關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃新思路

#關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃新思路一、傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃策略的時(shí)效性分析傳統(tǒng)的關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃是通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)的。轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transferpricing）,是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)普遍用于集團(tuán)企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易，從而使利潤(rùn)從高稅地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅地區(qū)，以降低企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)。在2008年之前，由于稅收優(yōu)惠以及內(nèi)外資企業(yè)的所得稅稅率差異，轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略的運(yùn)用十分普遍。2008年1月1日，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率，差別比例稅率基本取消。對(duì)于大多數(shù)集團(tuán)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不論利潤(rùn)在集團(tuán)內(nèi)部如何轉(zhuǎn)移，其適用稅率均為25％，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略已經(jīng)無(wú)法降低集團(tuán)企業(yè)的所得稅稅負(fù)。不僅如此，由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)在一定程度上造成了國(guó)家稅款的流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷地加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的征收管理力度，《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第一百一十一條以及《稅收征管法》專門規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法以及對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的調(diào)查及調(diào)整管理的方法。這進(jìn)一步壓縮了稅收籌劃的空間，提高了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。二、關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃的新思路在新的稅制體系下，傳統(tǒng)的以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、降低所得稅稅負(fù)為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略已經(jīng)失效，但是對(duì)于某些企業(yè)來(lái)說(shuō)，即使放棄轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略，關(guān)聯(lián)交易仍然是降低集團(tuán)企業(yè)整體稅負(fù)的重要工具。（一）分散收入。在納稅人所繳納的主要稅種實(shí)行累進(jìn)稅率時(shí)，分散收入可以使部分收入以較低的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。目前我國(guó)稅制中實(shí)行累進(jìn)稅率的稅種主要是土地增值稅。土地增值稅是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)較重的稅種，以增值額為計(jì)稅依據(jù)，并實(shí)行超額累進(jìn)稅率。房地產(chǎn)企業(yè)可以將所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品以低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的房地產(chǎn)銷售公司，再由銷售公司以市場(chǎng)價(jià)銷售給最終消費(fèi)者。通過(guò)兩次轉(zhuǎn)讓，將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的增值額分為兩部分，降低了各轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值率，可以使房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)以較低的稅率繳納土地增值稅，降低了企業(yè)的整體稅負(fù)。（二）資金占用。通過(guò)提高或降低集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部資金往來(lái)借貸利息轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式降低集團(tuán)企業(yè)整體稅負(fù)已經(jīng)證明是行不通的，因?yàn)槟骋黄髽I(yè)貸款利息可以在稅前扣除的同時(shí)，另一企業(yè)利息收入仍應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，且兩個(gè)企業(yè)的所得稅稅率是相同的。但是，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。也就是說(shuō)，繳納土地增值稅的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)借款利息不僅可以在計(jì)算所得稅時(shí)稅前扣除，在計(jì)算企業(yè)增值稅時(shí)也可以按照規(guī)定計(jì)入扣除項(xiàng)目。因此，房地產(chǎn)項(xiàng)目公司籌集資金的首選途徑是向集團(tuán)公司貸款。（三）降低計(jì)稅依據(jù)。這一方法適用于單一環(huán)節(jié)征稅的流轉(zhuǎn)稅。我國(guó)消費(fèi)稅僅在應(yīng)稅消費(fèi)品的產(chǎn)制環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)一次性征稅（卷煙批發(fā)除外）。對(duì)于僅在產(chǎn)值環(huán)節(jié)征稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，如酒類、化妝品、小轎車等，若能降低其出廠價(jià)格，將大大降低其消費(fèi)稅稅負(fù)。（四）提高企業(yè)所得稅“三費(fèi)”的扣除標(biāo)準(zhǔn)。這一方法適用于大多數(shù)加工制造業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，將產(chǎn)品先銷售給獨(dú)立核算的銷售公司，再由銷售公司按照市場(chǎng)價(jià)格對(duì)外銷售。將計(jì)入成本的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)在生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)之間合理分配，可以有效提高“三費(fèi)”稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，降低集團(tuán)企業(yè)的所得稅稅負(fù)。三、案例分析——以房地產(chǎn)企業(yè)為例甲房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)是一家全國(guó)性的大型房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，實(shí)力雄厚，旗下?lián)碛卸嗉曳康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以及專門的房地產(chǎn)銷售公司。2010年初，集團(tuán)所屬位于A市的開(kāi)發(fā)公司A公司以招投標(biāo)形式取得一塊土地使用權(quán)，支付土地出讓金及相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)4000萬(wàn)準(zhǔn)備開(kāi)發(fā)住宅小區(qū)“幸福家園”，預(yù)計(jì)一年以后建成，并于2011年1月開(kāi)始銷售。該項(xiàng)目預(yù)計(jì)發(fā)生的收支項(xiàng)目有：①房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本16000萬(wàn)元。②管理費(fèi)用1000萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)800萬(wàn)元。③不包括借款利息的財(cái)務(wù)費(fèi)用95萬(wàn)元。④銷售費(fèi)用10000萬(wàn)元，其中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)9800萬(wàn)元。按照該地區(qū)同類房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格，A公司預(yù)計(jì)開(kāi)發(fā)完成后可取得收入總計(jì)60000萬(wàn)元。現(xiàn)有以下方案可供選擇：方案一：由A公司以自有資金開(kāi)發(fā)建設(shè)該項(xiàng)目。建成后，由A公司下屬的非獨(dú)立核算的銷售部門負(fù)責(zé)銷售，假設(shè)在2011年全部售完，取得收入60000萬(wàn)元。A公司應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目有：①取得土地使用權(quán)所支付的金額4000萬(wàn)元；②房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本16000萬(wàn)元；③房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用：(4000+16000)x5%=1000萬(wàn)元(假設(shè)該地區(qū)省政府規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為5%,下同)；④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加60000x5%x(1+7%+3%)=3300萬(wàn)元;⑤加計(jì)扣除金額：(4000+16000)x20%=4000萬(wàn)元。扣除項(xiàng)目合計(jì)：4000+16000+1000+3300+4000=28300萬(wàn)元；增值額：60000-28300=31700元；增值率：31700-28300=%，適用土地增值稅稅率50%，速算扣除系數(shù)15%；應(yīng)納土地增值稅額：31700x50%-28300x15%=11605萬(wàn)元。A公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)：60000-4000--1605=14000萬(wàn)元。A公司該項(xiàng)目應(yīng)納企業(yè)所得稅：A公司申報(bào)企業(yè)所得稅調(diào)整項(xiàng)目有：①可以扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)：800x60%=480萬(wàn)元；扣除限額60000x5%o=300萬(wàn)元。調(diào)增應(yīng)納稅所得額800-300=500萬(wàn)元；②廣告費(fèi)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額：60000x15%=9000。調(diào)增應(yīng)納稅所得額9800-9000=800萬(wàn)元。假設(shè)沒(méi)有其他調(diào)整項(xiàng)目。A公司該項(xiàng)目企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得為：14000+500+800=15300萬(wàn)元；應(yīng)納企業(yè)所得稅額15300x25%=3825萬(wàn)元。A公司開(kāi)發(fā)“幸福家園”項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)為：14000-3825=10175萬(wàn)元。方案二：由甲集團(tuán)公司委托銀行貸款30000萬(wàn)元給A公司作為該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)資金，期限一年，利息為5%。與商業(yè)銀行同期貸款利率相同，能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明，且符合規(guī)定的關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的關(guān)聯(lián)債資比例。建成后，A公司將其整體以57000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)下屬的獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷售公司S公司，假設(shè)S公司在2011年全部售完，取得收入60000萬(wàn)元。其中A公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)475萬(wàn)元，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)8550萬(wàn)元；S公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)325萬(wàn)元，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)1250萬(wàn)元。計(jì)算A公司應(yīng)納土地增值稅：與方案一相比，方案二計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用增加為：30000x5%+(4000+16000)x5%=2500萬(wàn)元；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金減少為：57000x5%x(1+7%+3%)=3135萬(wàn)元；其他扣除項(xiàng)目與方案一相同?？鄢?xiàng)目合計(jì)：4000+16000+2500+3135+4000=29635萬(wàn)元；增值額：57000-29635=27365萬(wàn)元；增值率：27365-29635=%，適用土地增值稅稅率40%，速算扣除系數(shù)為5%；A公司土地增值稅應(yīng)納稅額：27365x40%-29635x5%=萬(wàn)元。計(jì)算S公司應(yīng)納土地增值稅：扣除項(xiàng)目合計(jì)：57000+(60000-57000)x5%x(1+7%+3%)=57165萬(wàn)元；增值額：60000-57165=2835萬(wàn)元；增值率：2835-57165=%，適用土地增值稅稅率30%；S公司土地增值稅應(yīng)納稅額為2835x30%=萬(wàn)元。甲集團(tuán)“幸福家園”項(xiàng)目土地增值稅合計(jì)+=萬(wàn)元。與方案一相比節(jié)省土地增值稅稅額萬(wàn)元(.75)。(3)計(jì)算A公司與S公司凈利潤(rùn)：A公司稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為：57000-4000-16000-(1000-800+475)-1500-95-(10000-9800+8550)-3=萬(wàn)元；S公司稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為：=萬(wàn)元；A公司可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)：475x60%=285萬(wàn)元，扣除限額為57000注％。=285,調(diào)增應(yīng)稅所得為475-285=190萬(wàn)元，其應(yīng)稅所得為萬(wàn)元；S公司可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)：325x60^=195萬(wàn)元，扣除限額為60000巧％。=300萬(wàn)元，S公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得325-195=130萬(wàn)元，其應(yīng)稅所得為萬(wàn)元。假設(shè)A公司、S公司均無(wú)其他調(diào)整項(xiàng)目。A公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額x25%=萬(wàn)元；稅后凈利潤(rùn)為：萬(wàn)元。S公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為：x25%=萬(wàn)元；稅后凈利潤(rùn)為：萬(wàn)元。甲集團(tuán)貸款利息稅后凈收益為：30000x5%x(1-5%)x(1-25%)=萬(wàn)元。甲集團(tuán)“幸福家園”項(xiàng)目稅后凈收益為：++=1萬(wàn)元。結(jié)論：經(jīng)過(guò)上述