第5章 會計政策變更、會計估計變更和前期差錯更正

5.會計政策、會計估計變更和前期差錯更正Chapter5

級財務(wù)會計高AdvancedFinancial

Accounting會計政策及其變更單擊此處添加文本具體內(nèi)容01CONTENTS目錄會計估計變更020203前期差錯更正第一節(jié)

會計政策及其變更一、會計政策的概念

會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。

只有在對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)所允許采用的會計處理方法存在多種選擇時，會計政策才具有實際意義，因而會計政策存在一個“選擇”問題。企業(yè)所選擇的會計政策，將構(gòu)成企業(yè)會計制度的一個重要方面。會計政策的特點企業(yè)應(yīng)該在國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策；選擇會計政策應(yīng)考慮謹(jǐn)慎、實質(zhì)重于形式和重要性三個方面。會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體會計處理方法。原則，是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的特定會計原則。會計原則包括一般原則和特定原則，會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。例如，借款費用是費用化還是資本化，即屬于特定會計原則?；A(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采取的會計基礎(chǔ)會計基礎(chǔ)包括會計確認(rèn)基礎(chǔ)和會計計量基礎(chǔ)?？晒┻x擇的會計確認(rèn)基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。會計計量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。由于我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)，不具備選擇性，所以會計政策所指的會計基礎(chǔ)，主要是會計計量基礎(chǔ)（即計量屬性）。會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中從諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。具體會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨》允許企業(yè)在先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法之間對發(fā)出存貨實際成本的確定方法作出選擇，這些方法就是具體會計處理方法。會計原則、會計基礎(chǔ)和會計處理方法三者之間是一個具有邏輯性的、密不可分的整體，通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。二、會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。也就是說，企業(yè)對于同樣的交易或事項在不同的期間使用了不同的會計政策。1.會計政策變更的條件

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，但其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，但滿足下列條件之一的，可以變更會計政策。（1）法律、行政法規(guī)或會計準(zhǔn)則等要求變更（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息3.會計政策變更的判斷（1）原來采用的政策是否正確；與會計差錯更正區(qū)別（2）對相同的交易和事項改變了會計政策；與新交易或事項采用新方法區(qū)別（3）企業(yè)變更會計政策的動機是為了使會計信息更加可靠和相關(guān)。與人為調(diào)整會計核算方法粉飾報表區(qū)別不屬于政策變更的情況三、會計政策變更的會計處理1、追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法的概念

是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法的步驟

a.計算會計政策變更的累積影響數(shù)。b.進行相關(guān)賬務(wù)處理。c.調(diào)整會計報表相關(guān)項目。d.會計報表附注說明

追溯調(diào)整的會計處理（1）會計政策變更的累積影響數(shù)①累積影響數(shù)的概念累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益的應(yīng)有金額（即新政策計算的結(jié)果）與現(xiàn)有金額（即舊政策計算的結(jié)果）之間的差額。②

累積影響數(shù)的計算步驟第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的稅前利潤差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定以前各期的稅后利潤差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。③

累積影響數(shù)計算表年度新政策計算的利潤總額舊政策計算的利潤總額稅前差異所得稅的影響稅后影響123合計

④

舉例甲公司20×5年、20×6年分別以5500000元和1300000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低法改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股5

500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表5-1所示。

④

舉例甲公司20×5年、20×6年分別以5500000元和1

300000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低法改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股5

500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示。

兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值

單位：元會計政策股票成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A(chǔ)股票550000061000006100000B股票13000001500000追溯調(diào)整的會計處理1.20×5年的調(diào)整分錄a．對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄如下。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 600000貸：利潤分配——未分配利潤 450000遞延所得稅負(fù)債 150000b．調(diào)整利潤分配如下。按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450000×15%=67500（元）。借：利潤分配——未分配利潤 67500貸：盈余公積 67500追溯調(diào)整的會計處理20×6年的調(diào)整分錄a．調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的分錄如下。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200000貸：利潤分配——未分配利潤 150000遞延所得稅負(fù)債 50000b．調(diào)整利潤分配如下。按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500（元）。借：利潤分配——未分配利潤 22500貸：盈余公積 22500

財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。

甲公司在列報20×7年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額。①資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整如下。調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。

財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。②利潤表項目的調(diào)整如下。調(diào)增公允價值變動收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0027元。③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整如下。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權(quán)益合計上年金額450000元。調(diào)增會計政策變更一行中的項目，盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權(quán)益合計本年金額150000元。

財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。④報表附注說明。20×7年甲公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)計量由成本與市價孰低改為以公允價值計量。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，20×6年的比較財務(wù)報表已重新表述。20×6年期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為450000元。調(diào)增20×6年的期初留存收益450000元，其中，調(diào)增未分配利潤382500元。會計政策變更對20×6年度報告的損益的影響為增加凈利潤150

000元。2.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策運用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當(dāng)期或未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。未來適用法的步驟變更當(dāng)年直接使用新政策處理相應(yīng)的交易或事項；計算政策變更對變更當(dāng)期凈利潤的影響；即計算政策變更當(dāng)年的交易或事項采用新舊兩種政策計算的凈利潤差異。在會計報表附注中披露。2.未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策運用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當(dāng)期或未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。未來適用法的步驟變更當(dāng)年直接使用新政策處理相應(yīng)的交易或事項；計算政策變更對變更當(dāng)期凈利潤的影響；即計算政策變更當(dāng)年的交易或事項采用新舊兩種政策計算的凈利潤差異。在會計報表附注中披露。3.會計政策變更會計處理方法的選擇①企業(yè)依據(jù)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策（國家要求變更）②由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策（企業(yè)主動變更）③如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定追溯調(diào)整法未來適用法4.會計政策變更的披露對于會計政策變更，企業(yè)除按前文所述進行會計處理，還應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露如下事項。①會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因②當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額③累積影響數(shù)無法合理確定的理由第二節(jié)

會計估計及其變更一、會計估計

會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計存在的原因：會計中存在尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項，而會計分期提供會計信息需要會計對這些事項進行估計入賬。常見的會計估計思考：會計估計和會計政策如何區(qū)分？

二、會計估計的特點1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響；2.會計估計應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計所依據(jù)的基礎(chǔ)會發(fā)生變化，會計估計也應(yīng)隨之變化。3.為了保證會計信息的質(zhì)量，必須進行合理的估計，進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性。返回常見的會計估計（應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計）1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值3.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值4.資產(chǎn)可收回金額的確定5.合同完工進度的確定6.預(yù)計負(fù)債最佳估計數(shù)的確定7.金融資產(chǎn)公允價值的確定8.為確認(rèn)融資費用（收益）的攤銷9.非貨幣性資產(chǎn)交換中、債務(wù)重組中公允價值的確定三、會計估計變更的概念會計估計是指資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的。會計估計變更的原因1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分四、會計估計變更的會計處理1）對于會計估計的變更應(yīng)采用未來適用法，并在會計報表附注中披露。2）會計估計變更的具體處理方法3）會計估計變更的披露返

會計估計變更的具體處理方法1.如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。如壞賬準(zhǔn)備計提比例的變化更。2.如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。如固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限的變更。3.會計實務(wù)中，會計估計變更和會計政策變更很難區(qū)分，無法分清楚的，按照會計估計變更處理，即采用未來適用法。五、會計估計變更的披露1.會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要變更會計估計。2.會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。3.會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。第3節(jié)

前期差錯更正一、前期差錯概述1.前期差錯的概念：是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：編報前期財務(wù)報表時能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。2.會計差錯包括：計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實、舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)的盤盈3.前期差錯的分類：重要的前期差錯不重要的前期差錯二、前期差錯更正的處理方法1.對于重要的前期差錯，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進行更正；確定前期差錯的累計影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額一并調(diào)整，也可采用未來適用法；2.對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正，即在當(dāng)期直接更正。不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目。A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計入了當(dāng)期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)9600貸：管理費用5000累計折舊4600

假設(shè)差錯到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)如何處理？三、追溯重述法追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法與追溯調(diào)整法相同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。四、重要的前期差錯的會計處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。五、在報表附注中披露應(yīng)在附注中披露以下內(nèi)容：1.重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。2.重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。差錯更正案例乙公司于2023年發(fā)現(xiàn)，2022年漏記了一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用150

000元，所得稅申報中也沒有包括這筆費用。此外，該公司適用所得稅稅率為25%，并采用債務(wù)法進行所得稅處理。該公司按凈利潤的10％盈余公積金。1.差錯分析2.賬務(wù)處理3.報表調(diào)整4.附注披露差錯分析上年少提折舊費用15萬元，導(dǎo)致累計折舊減少15萬元。由于稅法規(guī)定企業(yè)在納稅年度應(yīng)計未計扣除項目，包括應(yīng)計未計費用和應(yīng)提未提折舊，不得轉(zhuǎn)移以年度補扣，所以該折舊實質(zhì)上導(dǎo)致了一項永久性差異，不得再調(diào)整應(yīng)交稅金和所得稅費用。多計利潤15萬元，多提盈余公積金1.5萬元。假定2022年的所得稅申報表中包括了該項折舊費用，會計計算時未扣除，當(dāng)時誤以為是一項暫時性差異，應(yīng)如何更正？賬務(wù)處理