1-內(nèi)部控制發(fā)展概述

前言本課程名為《內(nèi)部控制學(xué)》，是一門新開課程，具有很強的實用價值。教材選擇：本課程選擇了北京大學(xué)出版社的《內(nèi)部控制學(xué)》為基本教材。教學(xué)安排：本學(xué)期共24次課，48學(xué)時。教學(xué)方法：本課程教學(xué)將側(cè)重實際案例分析。第一章內(nèi)部控制發(fā)展概述完成本章的學(xué)習(xí)后，你將能夠：1．熟悉內(nèi)部控制發(fā)展的五個階段2．了解內(nèi)部控制的現(xiàn)實意義3．了解我國內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)案例引入：英國巴林銀行倒閉案

巴林銀行(BaringsBank)創(chuàng)建于1763年，由于經(jīng)營靈活變通、富于創(chuàng)新，巴林銀行很快就在國際金融領(lǐng)域獲得了巨大的成功。20世紀初，巴林銀行榮幸地獲得了一個特殊客戶：英國王室。由于巴林銀行的卓越貢獻，巴林家族先后獲得了五個世襲的爵位。這一世界記錄奠定了巴林銀行顯赫地位的基礎(chǔ)。然而，這一具有233年歷史、在全球范圍內(nèi)掌控270多億英鎊資產(chǎn)的巴林銀行，竟毀于一個年齡只有28歲的毛頭小子尼克?李森（NickLeeson）之手。李森未經(jīng)授權(quán)在新加坡國際貨幣交易所（SIMEX）從事東京證券交易所日經(jīng)225股票指數(shù)期貨合約交易失敗，致使巴林銀行產(chǎn)生了高達6億英鎊的虧損，這一數(shù)字遠遠超出了該行的資本總額（3.5億英鎊）。案例引入：英國巴林銀行倒閉案

1995年2月26日，英國中央銀行英格蘭銀行宣布：巴林銀行不得繼續(xù)從事交易活動并應(yīng)申請資產(chǎn)清理。10天后，這家擁有233年歷史的銀行以1英鎊的象征性價格被荷蘭國際集團收購。這意味著巴林銀行的徹底倒閉。巴林銀行事件引發(fā)了人們的思考，從表面上看，交易員的違規(guī)操作直接導(dǎo)致了巴林銀行的滅亡。然而，隱藏在背后的內(nèi)部控制失效才是巴林銀行倒閉的根本原因。

什么是內(nèi)部控制呢？第一節(jié)內(nèi)部控制的歷史演進內(nèi)部控制的五個發(fā)展階段（一）內(nèi)部牽制階段內(nèi)部控制直到上世紀30年代才被人們提出、認識和接受。但在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式，這就是內(nèi)部牽制。內(nèi)部控制的最早標(biāo)志，可以從早期蘇美爾文化(大約在公元前3600到公元前3200)的記載中找到蹤跡。當(dāng)時，審核人員在會計帳簿數(shù)字的旁邊標(biāo)上微小標(biāo)記、點、核查帳目的記號(如√，＼)和圓圈，表明檢查帳目的工作已經(jīng)完成例如，在古羅馬時代，對會計賬簿實施的"雙人記賬制"--某筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時在各自的賬簿上加以登記然后定期核對雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯或舞弊行為，進而達到控制財物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施。

內(nèi)部控制系統(tǒng)的最初形式是內(nèi)部牽制系統(tǒng)有效的內(nèi)部牽制是使每項業(yè)務(wù)能完整、正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，在規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制不可或缺-----任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)，每項業(yè)務(wù)通過其他個人或部門進行交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部牽制基于兩個設(shè)想：第一，因為相互有了制衡，在經(jīng)辦一項交易或事項時，兩個或兩個以上人員或部門無意識地犯同樣的錯誤的概率要大大小于一個人或部門。第二，兩個或兩個以上人員或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于一個人或部門。由此可見，內(nèi)部牽制是以不相容職務(wù)分離為主要內(nèi)容的流程設(shè)計，是內(nèi)部控制的最初形式和基本形態(tài)。

內(nèi)部牽制理念的科學(xué)性：（二）內(nèi)部控制制度階段(1)最早提出內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的是1934年美國發(fā)布的《證券交易法》（2)1958年，美國審計程序委員會將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制（3）1972年，美國審計準則委員會(ASB)更加明確地闡述了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的定義：內(nèi)部會計控制包括(但不限于)組織規(guī)劃、保護資產(chǎn)安全以及與財務(wù)報表可靠性有關(guān)的程序和記錄。內(nèi)部管理控制包括(但不限于)組織規(guī)劃及與管理當(dāng)局進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄。（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段1988年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》(SAS55)從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第l號》。這個公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制制度”。①控制環(huán)境被納入內(nèi)部控制的范圍。②不再區(qū)分會計控制和管理控制而統(tǒng)一以要素來表述。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)構(gòu)成：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)構(gòu)成控制環(huán)境控制程序

會計系統(tǒng)主要表現(xiàn)在股東、董事會、經(jīng)營者及其他員工對內(nèi)部控制的態(tài)度和行為。規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、記錄、歸集、分類、分析和報告的方法。也就是要建立企業(yè)內(nèi)部的會計制度。指管理當(dāng)局為達到控制的目標(biāo)而制定的政策和程序。（四）內(nèi)部控制整合框架階段

1992年9月，COSO發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》，并于1994年進行了修訂。

COSO將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會、管理層和其他人員實施的，為經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法規(guī)的遵循等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程?！痹搱蟾嫦祪?nèi)部控制發(fā)展歷程中的一座重要里程碑，其對內(nèi)部控制的發(fā)展所做出的貢獻可以用三句話十二個字概括，那就是“一個定義、三項目標(biāo)、五種要素”。

內(nèi)部控制五要素（1）控制環(huán)境（2）風(fēng)險評估（3）控制活動（4）信息與溝通（5）監(jiān)督監(jiān)督風(fēng)險評估信息系統(tǒng)與溝通控制活動控制環(huán)境屋頂結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)COSO的企業(yè)內(nèi)部控制整體框架圖控制環(huán)境主要指企業(yè)內(nèi)部的文化、價值觀、組織結(jié)構(gòu)、管理理念和風(fēng)格等。風(fēng)險評估是指識別和分析與實現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，并采取相應(yīng)的行動措施加以控制。這一過程包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析兩個部分?？刂苹顒邮侵钙髽I(yè)對所確認的風(fēng)險采取必要的措施，以保證企業(yè)目標(biāo)得以實現(xiàn)的政策和程序。信息與溝通是指為了使管理者和員工能執(zhí)行其職責(zé)，企業(yè)各個部門及員工之間必須溝通與交流相關(guān)的信息。監(jiān)督是指評價內(nèi)部控制的質(zhì)量，也就是評價內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行情況，包括日常的監(jiān)督活動、內(nèi)部審計等。（五）風(fēng)險管理階段2004年，COSO（committeeofsponsoringorganizations)委員會在借鑒以往有關(guān)內(nèi)部控制研究報告的基本精神的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯一奧克斯利法案》在財務(wù)報告方面的具體要求，發(fā)表了新的研究報告——《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。這個報告的出臺，預(yù)示著COSO委員會對待內(nèi)部控制的認識和態(tài)度有了新變化，即更加傾向于在風(fēng)險管理的背景下研究內(nèi)部控制問題。著名的“薩班斯-奧克斯利法案”，是指2002年6月18日美國國會參議院銀行委員會以17票贊成對4票反對通過由眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出的會計改革法案——《2002上市公司會計改革與投資者保護法案》。這一議案在美國國會參眾兩院投票表決通過后，由布什總統(tǒng)在2002年7月30日簽署成為正式法律，稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》。薩班斯-奧克斯利法案：

“薩班斯法案”素以條款嚴苛而著稱，其中的404條款則是該法案中最難操作、最復(fù)雜、耗費成本最高的一個條款。大名鼎鼎的通用電氣公司更是花費了高達3000萬美元的巨款，來完善內(nèi)部控制系統(tǒng)以符合404條款的要求。據(jù)悉，在美上市的中國企業(yè)共有46家，其中不乏像網(wǎng)通、移動、百度這樣的行業(yè)巨頭。但是，中國企業(yè)此前從未經(jīng)歷過這樣嚴厲的“美國規(guī)則”的考驗。內(nèi)容

企業(yè)風(fēng)險管理分為八個相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿在企業(yè)的管理過程之中：

1、內(nèi)部環(huán)境2、目標(biāo)制定——增加

3、事項識別4、風(fēng)險評估5、風(fēng)險反應(yīng)6、控制活動7、信息和溝通8、監(jiān)控需要說明的是，《企業(yè)風(fēng)險管理框架》雖然較晚于《內(nèi)部控制——整體框架》產(chǎn)生，但是它并不是要完全替代、而是補充《內(nèi)部控制——整體框架》。在企業(yè)管理實踐中，內(nèi)部控制是基礎(chǔ)，風(fēng)險管理只是建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上的、具有更高層次和更有綜合意義的控制活動。如果離開良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，所謂的風(fēng)險管理只能是一句空話而已。內(nèi)部控制的演進總結(jié)內(nèi)部牽制(1940年代以前)：帳目相互核對，不相容崗位分離內(nèi)部控制制度(1940-1970年代)：內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(1988)：控制環(huán)境、會計制度和控制程序內(nèi)部控制整體框架(COSO,1992)：五要素企業(yè)風(fēng)險管理框架(COSO,2004)：八要素案例引入：“中航油事件”引發(fā)的內(nèi)控新思考

中航油新加坡公司于2001年底獲批在新加坡上市，在取得中國航油集團公司授權(quán)后，自2003年開始做油品套期保值業(yè)務(wù)。但在此期間，總裁陳久霖擅自擴大業(yè)務(wù)范圍，從事石油衍生品期權(quán)交易。2004年12月，中航油新加坡公司因從事投機性石油衍生品交易，虧損5.54億美元，不久就向新加坡證券交易所申請停牌，并向當(dāng)?shù)胤ㄔ荷暾埰飘a(chǎn)保護，成為繼巴林銀行破產(chǎn)以來最大的投機丑聞。

2002年中航油的年報顯示其當(dāng)年的投機交易盈利，2002年下半年，中航油開始進行石油期權(quán)交易，到年底也收益頗多，此時就面臨著事項識別中的識別機會與風(fēng)險問題。當(dāng)我們看到該事項為公司賺取了大量利潤的同時，應(yīng)該也清醒地認識到，其可能產(chǎn)生巨大風(fēng)險。但是，中航油的決策者風(fēng)險意識淡薄，判斷、控制和駕馭風(fēng)險的能力明顯偏弱。如果管理當(dāng)局在賺取巨額利潤的同時，能認清形勢，清醒地意識到可能產(chǎn)生的風(fēng)險，或許中航油的事件就不會發(fā)生。第二節(jié)建立和實施內(nèi)部控制的現(xiàn)實意義現(xiàn)實意義：一、內(nèi)部控制是企業(yè)實現(xiàn)管理現(xiàn)代化的科學(xué)方法二、內(nèi)部控制是防治會計信息失真的有效途徑三、內(nèi)部控制是遏制經(jīng)濟犯罪的必要手段

一、內(nèi)部控制是企業(yè)實現(xiàn)管理現(xiàn)代化的科學(xué)方法從我國實際看，一些企業(yè)存在管理松弛、內(nèi)控弱化、風(fēng)險頻發(fā)、資產(chǎn)流失、損失浪費等問題，不僅給企業(yè)帶來了不良的財務(wù)后果，給企業(yè)、債權(quán)人和投資者帶來了重大的經(jīng)濟損失，而且還嚴重影響乃至破壞了市場經(jīng)濟的原則和秩序。2004年度，四川長虹年報曝出巨虧37億元，其主要原因就是與美國APEX公司近5億美元的信用所形成的壞賬損失。2004年度，上市公司中科健實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入17.3億元，結(jié)果虧損就達到14.3億元，虧損率為83%，虧損的主要原因就是計提了高達12.04億元的資產(chǎn)減值準備，另有2個多億的擔(dān)保損失。工行二、內(nèi)部控制是防治會計信息失真的有效途徑一般而言，內(nèi)部控制包括會計控制和管理控制，而會計控制運行的有效性與會計信息的質(zhì)量直接掛鉤，也就是說，會計信息失真必然伴隨著內(nèi)部控制失效。

手段過程結(jié)果職務(wù)分離崗位輪換內(nèi)部審計……監(jiān)控發(fā)現(xiàn)糾正保證信息真實完整

美國安然造假案之后，為了治理會計信息失真，美國頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，其中規(guī)定CEO/CFO必須對公開披露的財務(wù)報告上（年報和季報）進行個人書面認證?？梢钥闯?，內(nèi)部控制對會計報告真實性的重要作用。內(nèi)部控制是防治會計信息失真的有效途徑，這是國內(nèi)外公認的措施。

我國注冊會計師出具的審計報告中一般都有一段話：“在進行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”三、內(nèi)部控制是遏制經(jīng)濟犯罪的必要手段經(jīng)濟犯罪都有一個共同的特點，即罪犯所在單位的內(nèi)部控制比較薄弱，甚至根本沒有。任何人的自覺性都是有限的，無數(shù)事實反復(fù)證明：失去控制的權(quán)力必然產(chǎn)生貪污腐敗和違法犯罪。因此，要減少違法犯罪的機會和條件，加強各單位的內(nèi)部控制制度建設(shè)是重要舉措之一。只有在有效的內(nèi)部控制環(huán)境下工作和生活，人們才有可能守法和遵守道德，否則就極有可能貪欲膨脹，走上違法犯罪的道路。

李金華：加強內(nèi)控管理是扼制經(jīng)濟犯罪當(dāng)務(wù)之急2005-06-20審計署審計長李金華16日在北京表示，當(dāng)前，扼制經(jīng)濟犯罪的當(dāng)務(wù)之急就是要加強內(nèi)部管理，提高內(nèi)部控制的力度和效率。

李金華在16日召開的中國內(nèi)部審計協(xié)會第五次會員代表大會上說，當(dāng)前經(jīng)濟生活中違法問題屢禁不止，經(jīng)濟犯罪、貪污腐敗時有發(fā)生，重要原因之一就是一些部門、一些企業(yè)、一些單位輕視內(nèi)部管理，有些內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)、蒼白無力。

李金華表示，審計署將在企業(yè)審計的指導(dǎo)思想上有一個較大的轉(zhuǎn)變和調(diào)整，要把對企業(yè)的審計監(jiān)督，更多地體現(xiàn)在幫助企業(yè)糾正問題、促進企業(yè)加強內(nèi)部控制、提高管理水平和經(jīng)濟效益上來。監(jiān)督管理企業(yè)內(nèi)部控制和管理情況，促進企業(yè)改進和規(guī)范內(nèi)部管理和控制，將成為今后企業(yè)審計的重點內(nèi)容。

案例引入：國家自然科學(xué)基金委小會計貪污挪用公款兩億多

管理國家自然科學(xué)基金的國家自然科學(xué)基金委員會在財務(wù)制度上頻頻出現(xiàn)漏洞，繼該委員會綜合計劃局計劃財務(wù)處處長秦登才因?qū)е?00萬科學(xué)基金流失而被判刑6個月之后，該委員會的財務(wù)人員卞中又被查出貪污1200余萬，挪用兩億多公款。據(jù)檢察機關(guān)查實，在過去的八年間，犯罪嫌疑人卞中在擔(dān)任基金委財務(wù)局經(jīng)費管理處會計期間，利用掌管國家基礎(chǔ)科學(xué)研究的專項資金下?lián)軝?quán)，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣兩億余元。當(dāng)腐敗的外殼被一層層撕開，一長串沉重的問號留在辦案人員的腦海中。卞中一個小會計，為何能在8年中貪污、挪用公款２億多而不被發(fā)現(xiàn)呢？按規(guī)定，主管部門應(yīng)對財務(wù)部門及其工作人員實行有效管理與監(jiān)督。遺憾的是，辦案組在偵查中發(fā)現(xiàn)，該委會計部門賬務(wù)極其混亂，卞中擔(dān)任會計期間，主管部門沒有很好地查過財務(wù)賬，而且主管部門的財務(wù)做賬也不嚴格，讓卞中鉆了空子。負責(zé)卞中案偵查的海淀檢察院認為，盡管此案屬于卞中的個人犯罪行為，但基金委也負有嚴重的失察責(zé)任。卞中的作案手法并無特別之處，只要有一個環(huán)節(jié)有所監(jiān)控就可暴露。辦案人員因此感慨：“查到最后感覺偌大一個基金委，撥款權(quán)實際上就掌握在一個會計手中?！?/p>

案例引入：“全能”會計中天集團是一家大型企業(yè)，設(shè)有自己的財務(wù)公司并在內(nèi)部設(shè)立分支機構(gòu)。財務(wù)公司在上海的分公司是由一位名叫馬慶的人同時兼任資金調(diào)撥、制單、記賬、印鑒等多項業(yè)務(wù)。2003年9月30日，馬慶沒有經(jīng)過經(jīng)理的授權(quán)批準，就按該企業(yè)上海某開戶銀行的“要求”（據(jù)事后調(diào)查，銀行是為了滿足存款期末余額的考核指標(biāo)），通過銀行轉(zhuǎn)賬支票將分公司在該行活期賬戶上的3000萬元轉(zhuǎn)成在該銀行的定期存款，同時該行給分公司開具了大額定期存款單據(jù)。10月8日，該銀行又將這筆3000萬元定期存款轉(zhuǎn)回到活期存款賬戶。最后經(jīng)追查，銀行給該筆業(yè)務(wù)開具的定期單利率為零，并且活期存款也少支付8天利息共1.38萬元。第三節(jié)我國內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)我國內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)：一、《會計法》有關(guān)內(nèi)部會計監(jiān)督的規(guī)定二、審計署有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定

三、銀監(jiān)會有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定

四、保監(jiān)會有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定五、證監(jiān)會有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定六、國資委有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定

七、企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準委員會頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引一、《會計法》有關(guān)內(nèi)部會計監(jiān)督的規(guī)定1999年頒布的新《會計法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求的法律，該法將企業(yè)（單位）內(nèi)部控制制度當(dāng)做保障會計信息“真實和完整”的基本手段之一。這是我國對內(nèi)部控制的最高法律規(guī)范，但只限于會計控制，不涉及到管理控制二、審計署有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定2004年，為了規(guī)范審計人員在審計過程中對被審計單位內(nèi)部控制的測評行為，保證審計工作質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國國家審計基本準則》，制定《審計機關(guān)內(nèi)部控制測評準則》，并規(guī)定2004年2月1日起施行。該準則共24條，主要是規(guī)定了內(nèi)部控制測評的程序與方法。

五、證監(jiān)會有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定2006年6月5日，上海證券交易所正式對外發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，并要求從2006年7月1日起正式實施。2006年9月28日，深圳證券交易所發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司