注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德亟需加強(qiáng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德亟需加強(qiáng)

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德培訓(xùn)的困難(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法的根源:追求最大利益,取之有道經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本目標(biāo)之一是實(shí)現(xiàn)利益的最大化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是理性的“經(jīng)濟(jì)人”,也要追求自身利益的最大化,但“君子愛(ài)財(cái),取之有道”。為追求最大利益而失去理性則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法的根源。在追求利潤(rùn)最大化的目標(biāo)驅(qū)使下,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)失去理性走上唯利是圖的道路,與公司串通作弊,如“銀廣廈”事件、“安然”事件等。(二)法律風(fēng)險(xiǎn)的約束機(jī)制審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中,會(huì)反復(fù)使用博弈的思想,權(quán)衡放棄道德所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和收入。當(dāng)管理當(dāng)局給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱性賄賂額(如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí),從管理當(dāng)局處所得到的額外報(bào)酬)不能抵銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的懲罰時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),盡可能出具正確審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。反之,隱性賄賂的利益誘惑就會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師情愿承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),出具錯(cuò)誤意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束機(jī)制主要來(lái)自法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。劉峰、許菲(2002)認(rèn)為,法律風(fēng)險(xiǎn)可以表述為注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后被處罰力度的乘積。被發(fā)現(xiàn)的概率又是誰(shuí)可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及起訴的門檻要求兩部分的聯(lián)合乘積。這樣,法律風(fēng)險(xiǎn)最終是誰(shuí)可以起訴、訴訟要求、懲罰力度等三個(gè)因素的聯(lián)合乘積。那么誰(shuí)可以起訴?起訴的門檻有多高呢?我國(guó)的法律制度中關(guān)于舉證責(zé)任仍然使用“誰(shuí)主張,誰(shuí)舉證”。而賠償?shù)呢?zé)任有多大?注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償通常是“退一賠一”,即最高不超過(guò)審計(jì)收費(fèi)的若干倍。綜合上述三方面因素的推斷,盡管法律允許普通投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不當(dāng)行為提起訴訟,但過(guò)高的成本和偏低的收益,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師被真正提起訴訟的概率很低。即便會(huì)計(jì)師事務(wù)所被起訴并敗訴,其賠償責(zé)任也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)外同行。(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的內(nèi)部矛盾1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益與公共利益的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生是社會(huì)追求公共利益的結(jié)果,從整個(gè)行業(yè)來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有站在公眾的立場(chǎng)上去謀取公眾的利益,才能獲得自己的利益,如果損害了公眾的利益,也就從根本上損害了自己的利益。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益與社會(huì)的公共利益具有本質(zhì)的一致性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具有獨(dú)立的立場(chǎng)。而從每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師或每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)看,他們也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益主體,是追逐個(gè)人利益的理性“經(jīng)濟(jì)人”,他們完全可能在短期內(nèi)通過(guò)損害公眾利益或行業(yè)的整體利益而實(shí)現(xiàn)其個(gè)人利益。2.客觀、客觀的態(tài)度市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是平等經(jīng)濟(jì),要求以相同的態(tài)度和相同的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待利益各方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)者,本質(zhì)上要求其有公正的立場(chǎng)和客觀的態(tài)度,不因哪一方力量的強(qiáng)弱而影響其獨(dú)立性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,各方面利害關(guān)系人的地位是不同的,有些人屬于強(qiáng)勢(shì)集團(tuán),有些人則處于弱勢(shì)地位,他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)有不同的影響,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的其他制度遭到破環(huán)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)也難也得到保證。3.支付審計(jì)費(fèi)用是私人物品注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度提供著準(zhǔn)公共物品,具有非排他性與非競(jìng)爭(zhēng)性。這一工作結(jié)果會(huì)維護(hù)社會(huì)公眾的利益。然而在支付審計(jì)費(fèi)用方面,卻具有私人物品的特征,即由某一個(gè)利害關(guān)系人支付審計(jì)費(fèi)用,通常情況下是公司管理當(dāng)局。從本質(zhì)來(lái)看,無(wú)論由誰(shuí)來(lái)支付審計(jì)費(fèi)用,都是在承擔(dān)社會(huì)的監(jiān)督成本,減少各方利害關(guān)系人的收益。然而某一利害關(guān)系人支付審計(jì)費(fèi)用的形式難免是注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生偏離其本質(zhì)的傾向。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的困境(一)道德基礎(chǔ)及其表現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是社會(huì)道德的一部分,如果社會(huì)都有一個(gè)良好的道德環(huán)境,人人以誠(chéng)信為本,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)愿意成為眾矢之的的。其實(shí),我國(guó)有許多優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師,他們愛(ài)崗敬業(yè),忠于職守,默默奉獻(xiàn),但也有一部分“中間者”在“大氣候”的影響下,職業(yè)道德基石動(dòng)搖,隨波逐流,最終走向拜金主義的歧途。究其原因,主要是從眾心理在作怪。而社會(huì)輿論對(duì)個(gè)體道德行為具有定向作用。社會(huì)輿論借助對(duì)特定事件、人物和現(xiàn)象的品評(píng),或用誠(chéng)實(shí)、高尚、正義等語(yǔ)詞做出肯定的評(píng)價(jià),或以丑惡、虛偽、卑鄙等詞語(yǔ)做出否定的評(píng)價(jià),在人們的思想中產(chǎn)生深刻的影響。它告訴人們,什么是符合社會(huì)道德要求的,是正當(dāng)?shù)牡赖滦袨?什么是社會(huì)所不容許的非道德行為,從而讓人們形成一定的道德觀念,敦促其沿著社會(huì)道德規(guī)范所許可的軌道社會(huì)化。(二)擴(kuò)大職業(yè)教育課程和教學(xué)手段當(dāng)前在大力進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的同時(shí),還須抓緊對(duì)改制事務(wù)所中主任會(huì)計(jì)師、合伙人、發(fā)起人等注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他執(zhí)業(yè)人員在職教育,增加職業(yè)道德教育課程,堅(jiān)持?jǐn)U充并不斷更新有關(guān)職業(yè)道德教育的教材及師資力量。同時(shí),借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)德教育的經(jīng)驗(yàn),包括采用先進(jìn)的教學(xué)方法和教學(xué)手段,諸如案例教學(xué)、團(tuán)體活動(dòng)、模擬角色及電化視聽等;經(jīng)常組織各種學(xué)術(shù)會(huì)議與專題研討會(huì)等。(三)賦予獨(dú)立董事或?qū)徲?jì)委員會(huì)改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托聘任制度,解決審計(jì)合約委托人錯(cuò)位問(wèn)題,有效保護(hù)委托人利益成了現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一塊基石,那么消除委托人的信息劣勢(shì)就成為必要(楊雄勝,2002)。鑒于獨(dú)立董事或?qū)徲?jì)委員會(huì)在代表中小股東利益方面的獨(dú)特優(yōu)勢(shì),建議可以在獨(dú)立董事制度健全的企業(yè),將聘任或解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力賦予獨(dú)立董事或?qū)徲?jì)委員會(huì)。這樣可以減少在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程中來(lái)自被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)者的干預(yù)。(四)社會(huì)“報(bào)償”的形式一般說(shuō),社會(huì)賞罰就是社會(huì)組織根據(jù)一定社會(huì)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和組織程序?qū)ζ渖鐣?huì)成員履行社會(huì)義務(wù)的不同表現(xiàn),以物化、量化的形式所施行的社會(huì)“報(bào)償”,包括對(duì)行為優(yōu)良者給以物質(zhì)、精神上的獎(jiǎng)勵(lì)和對(duì)不良行為者予以物質(zhì)、精神上的制裁。不言而喻,社會(huì)賞罰作為社會(huì)調(diào)控的重要手段和機(jī)制,它對(duì)人的行為方向和行為方式具有不可忽視的經(jīng)濟(jì)、政治、法律等方面的調(diào)控功能,也具有道德方面或倫理意義上的調(diào)控功能。1.是利用審計(jì)費(fèi)用的情況下,要把控制好審計(jì)成本的轉(zhuǎn)變,使審計(jì)質(zhì)量得到了充分的補(bǔ)償。根據(jù)審計(jì)方案內(nèi)對(duì)于參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō),遵守行為規(guī)則,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、公允,應(yīng)該得到一定的正面回報(bào),從而增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德收益,一定程度上降低他們不道德行為的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù),其質(zhì)量難以觀察,在審計(jì)費(fèi)用降低的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在短期內(nèi)可以通過(guò)降低審計(jì)質(zhì)量,減少審計(jì)程序來(lái)減少審計(jì)成本。所以通過(guò)取得足夠的收入以及其他的物質(zhì)和非物質(zhì)的報(bào)酬,補(bǔ)償自己的成本并實(shí)現(xiàn)自己價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè),要充分考慮風(fēng)險(xiǎn)損失費(fèi)用等。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本得到了充分的補(bǔ)償,才能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照正常的工作程序完成審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)并不是一種完全的市場(chǎng)行為,因此,審計(jì)收費(fèi)只是激勵(lì)制度發(fā)揮作用的必要條件,而不是充分條件。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的激勵(lì)機(jī)制中,還應(yīng)該有非物質(zhì)的因素,激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,喚起他們高尚的情感,使他們?cè)趶氖伦约旱穆殬I(yè)、維護(hù)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序時(shí)得到內(nèi)心的愉悅和快樂(lè)。2.行業(yè)內(nèi)部控制薄弱在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度中一定要有一種強(qiáng)烈的限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)個(gè)人理性的機(jī)制,這種機(jī)制一方面來(lái)自外部,來(lái)自于法律責(zé)任制裁、行政的處罰或輿論和其他機(jī)構(gòu)的監(jiān)督;另一方面來(lái)自于內(nèi)部,來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)自己行為的理性認(rèn)識(shí),來(lái)自對(duì)聲譽(yù)的維護(hù)。當(dāng)然,法律責(zé)任和聲譽(yù)機(jī)制的安排應(yīng)當(dāng)適當(dāng),尤其是法律責(zé)任,如