我國研究開發(fā)費稅收制度變遷

我國研究開發(fā)費稅收制度變遷

為了促進(jìn)企業(yè)的創(chuàng)新和發(fā)展，中國自20世紀(jì)90年代起就為企業(yè)的科學(xué)研究和發(fā)展成本支付了額外的稅收優(yōu)惠。從我國研究開發(fā)費稅前扣除政策的變遷歷程來看,其以2008年開始實施的企業(yè)所得稅法及其實施條例為界,經(jīng)歷了兩大階段:技術(shù)開發(fā)費的費用化階段(1996~2007)和研究開發(fā)費的有條件資本化階段(2008~)。一、1996-2007開發(fā)研究費用的成本效益階段(一)開發(fā)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新費的稅收優(yōu)惠1.1996年。我國對企業(yè)研發(fā)投入稅前扣除的稅收優(yōu)惠政策最早體現(xiàn)在1996年4月7日財政部和國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財務(wù)稅收問題的通知》(財工字41號)中。該文件規(guī)定:國有、集體工業(yè)企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費不受比例限制,計入管理費用,在稅前扣除;如本年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費比上年增長超過10%的,再按實際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)納稅所得額;企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、研制新產(chǎn)品所購置的試制用關(guān)鍵設(shè)備、測試儀器,單位價值在10萬元以下的,可一次或分次攤?cè)牍芾碣M用,其中達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨管理,不再提取折舊。技術(shù)開發(fā)費包括:(1)新產(chǎn)品設(shè)計費;(2)工藝規(guī)程制定費;(3)設(shè)備調(diào)整費;(4)原材料和半成品的試驗費;(5)技術(shù)圖書資料費;(6)未納入國家計劃的中間試驗費;(7)研究機(jī)構(gòu)人員的工資;(8)研究設(shè)備的折舊;(9)與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費;(10)委托其他單位進(jìn)行科研試制的費用。1996年9月20日,為貫徹落實財工字41號文件,國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)稅收問題的通知》(國稅發(fā)152號),將財工字41號文件中“研究機(jī)構(gòu)人員的工資全額計入管理費用,并在稅前扣除”的規(guī)定改為“企業(yè)研究機(jī)構(gòu)人員的工資,計入管理費用,在年終計算應(yīng)納稅所得額時,按計稅工資予以納稅調(diào)整”。同時,又對技術(shù)開發(fā)費的加計扣除增加了一些限制條件,規(guī)定只有盈利的國有、集體工業(yè)企業(yè)才適用50%的加計扣除政策,技術(shù)開發(fā)費增長幅度達(dá)不到10%或者虧損企業(yè)則不適用這一稅收優(yōu)惠政策。盈利企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費比上年增長達(dá)到10%以上的,其實際發(fā)生額的50%如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分,予以抵扣;超過部分,當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。2.1999~2002年。1999年3月25日,國家稅務(wù)總局頒布了《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)49號)。該文件擴(kuò)大了財工字41號文件中的適用優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍,界定為“國有、集體工業(yè)企業(yè)及國有、集體企業(yè)控股并從事工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的股份制企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)”。同時,明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除審核批準(zhǔn)的程序:(1)納稅人進(jìn)行技術(shù)開發(fā)需先立項,并編制技術(shù)項目開發(fā)計劃和技術(shù)開發(fā)費預(yù)算。(2)技術(shù)開發(fā)項目立項后,納稅人要及時向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受再按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)納稅所得額的申請,并附送立項書、開發(fā)計劃、技術(shù)開發(fā)費預(yù)算及有關(guān)資料;所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后及時層報省級稅務(wù)機(jī)關(guān);省級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時審核,并下達(dá)審核確認(rèn)書。(3)年度終了后一個月內(nèi),納稅人要根據(jù)報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的技術(shù)開發(fā)計劃,當(dāng)年和上年實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費及增長比例,按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣的應(yīng)納稅所得額等情況,報經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審查核準(zhǔn)后執(zhí)行。納稅人未取得省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)書,年度終了后未在規(guī)定期限內(nèi)報所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的,其發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費,不實行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法,但可以據(jù)實扣除,納稅人不能提供有關(guān)資料的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理。1999年9月19日,國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應(yīng)納稅所得額有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)173號)。該文件又將技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策的適用范圍擴(kuò)大到在我國境內(nèi)發(fā)生技術(shù)開發(fā)費的外商投資企業(yè)。2001年6月8日,國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應(yīng)納稅所得額的補充通知》(國稅函405號)。該文件對外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除政策進(jìn)行了細(xì)化。3.2003~2005年。2003年11月27日,財政部和國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策適用范圍的通知》(財稅244號),將可以享受該稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍擴(kuò)大到了“所有財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)”。2004年6月30日,國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)82號),將企業(yè)技術(shù)開發(fā)費的加計扣除由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)改由納稅人根據(jù)有關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定自主申報扣除,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)管理,具體包括:(1)納稅人享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策的,必須賬證健全,并能從不同會計科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開發(fā)費的實際發(fā)生額。(2)納稅人在年度納稅申報時應(yīng)報送以下材料:技術(shù)項目開發(fā)計劃書和技術(shù)開發(fā)費預(yù)算表、技術(shù)研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的編制情況和專業(yè)人員名單、上年及當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生項目和發(fā)生額的有效憑據(jù)。(3)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的納稅申報表及有關(guān)資料的真實性和合理性進(jìn)行認(rèn)真審查評估。著重審查其賬證是否健全,技術(shù)開發(fā)費的范圍是否符合財工字41號文件和國稅發(fā)152號文件的規(guī)定。賬證不健全及不能完整、準(zhǔn)確提供有關(guān)資料的納稅人,不得享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策。4.2006~2007。2006年2月7日,國務(wù)院頒布了《關(guān)于印發(fā)實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006~2020年)〉若干配套政策的通知》(國發(fā)6號)。該文件規(guī)定:允許企業(yè)按當(dāng)年實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年抵扣不足部分,可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設(shè)備,單位價值在30萬元以下的,可一次或分次攤?cè)牍芾碣M用,其中達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨管理,但不提取折舊;單位價值在30萬元以上的,可采取適當(dāng)縮短固定資產(chǎn)折舊年限或加速折舊的政策。2006年9月8日,財政部和國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅88號)。該文件對國發(fā)6號文件中的技術(shù)開發(fā)費稅前扣除政策進(jìn)一步予以明確。(二)2006年前后的文件比較1.企業(yè)使用儀器的費用財稅88號文件所規(guī)定的技術(shù)開發(fā)費除了包含財工字41號文件規(guī)定的內(nèi)容,還增加了企業(yè)在技術(shù)開發(fā)過程中所發(fā)生的儀器費用以及委托個人進(jìn)行科研所發(fā)生的費用。2.實行100%扣除、加計扣除的制度從2006年開始,所有財務(wù)核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校(統(tǒng)稱“企業(yè)”)在一個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費,在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。3.技術(shù)創(chuàng)新費實行成果扣除的對象2006年以前,企業(yè)享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策時,有兩大限制條件。而財稅88號文件規(guī)定:從2006年1月1日起,企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費,不管其是否盈利,也不管其技術(shù)開發(fā)費是否增長了10%,都可以按照實際發(fā)生額的150%在企業(yè)所得稅稅前扣除。4.超過部分的自主消費2006年以前,企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除的金額不得超過應(yīng)納稅所得額,超過部分,當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。而財稅88號文件規(guī)定:從2006年1月1日起,企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長不得超過5年。5.固定資產(chǎn)的提取財工字41號文件規(guī)定:企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、研制新產(chǎn)品所購置的試制用關(guān)鍵設(shè)備、測試儀器,單位價值在10萬元以下的,可一次或分次攤?cè)牍芾碣M用,其中達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨管理,不再提取折舊。而財稅88號文件規(guī)定:2006年1月1日以后企業(yè)新購進(jìn)的用于研究開發(fā)的儀器和設(shè)備,單位價值在30萬元以下的,可一次或分次計入成本費用,在企業(yè)所得稅稅前扣除,其中達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨管理,但不提取折舊;單位價值在30萬元以上的,允許其采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊,具體折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。6.支付的購置費、使用國稅發(fā)173號文件規(guī)定:外資企業(yè)從其他單位購進(jìn)技術(shù)或受讓技術(shù)使用權(quán)而支付的購置費或使用費,即委托其他單位和個人進(jìn)行科研試制的費用是不能享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策的。而財稅88號文件統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策,規(guī)定外資企業(yè)委托技術(shù)開發(fā)費符合條件的也能加計扣除。二、無形資產(chǎn)的1.《企業(yè)所得稅法》?！镀髽I(yè)所得稅法》第30條第一款規(guī)定:開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。2.《企業(yè)所得稅法實施條例》。《企業(yè)所得稅法實施條例》第95條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。第66條第二款規(guī)定:自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。第67條規(guī)定:無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用,準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。例:某企業(yè)2008年度開發(fā)新產(chǎn)品的研究開發(fā)費為1000萬元,企業(yè)所得稅稅率為25%。假定研究開發(fā)費全部計入當(dāng)期損益,則在計算2008年度企業(yè)所得稅時,除了據(jù)實扣除1000萬元,還可加計扣除500萬元(1000×50%),據(jù)此可以少繳企業(yè)所得稅125萬元(500×25%)。假定該研究開發(fā)費全部計入無形資產(chǎn)成本,無形資產(chǎn)于2009年1月達(dá)到預(yù)定用途,并按10年平均攤銷,則2008年度發(fā)生的1000萬元研究開發(fā)費,從2009年度開始,在10年內(nèi),每年在據(jù)實攤銷100萬元(1000÷10)的基礎(chǔ)上,在計算企業(yè)所得稅時,可稅前加計攤銷50萬元(1000×50%÷10),每年可少繳企業(yè)所得稅12.5萬元(50×25%),10年總計少繳企業(yè)所得稅125萬元。3.《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》。國家稅務(wù)總局下發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)116號)為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)全面貫徹落實研究開發(fā)費的稅前扣除政策提供了統(tǒng)一、全面的政策依據(jù)和操作程序,確定了研究開發(fā)費稅前扣除政策執(zhí)行的兩大關(guān)鍵點:研究開發(fā)活動和研究開發(fā)費的認(rèn)定。三、加計扣除稅收優(yōu)惠政策是開發(fā)環(huán)境服務(wù)于企業(yè)的一種重要內(nèi)容1.概念發(fā)生了變化:“技術(shù)開發(fā)費”改為“研究開發(fā)費”。“技術(shù)開發(fā)費”這一概念源自財工字41號文件。該文件第一條第一款規(guī)定:“鼓勵企業(yè)加大技術(shù)開發(fā)費的投入”?！镀髽I(yè)所得稅法》稱之為“研究開發(fā)費”,這一名稱更為規(guī)范化和國際化。2.加計扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化:資本化研究開發(fā)費的加計攤銷。技術(shù)開發(fā)費于實際發(fā)生時計入管理費用,在100%據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,加計扣除50%。這一規(guī)定與我國舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度中有關(guān)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定一致。我國在2006年頒布新企業(yè)會計準(zhǔn)則之前,對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費采取全部費用化的會計處理方式,即全部計入當(dāng)期損益,不予以資本化?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定:對未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的研究開發(fā)費,在100%據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,加計扣除50%;對形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費,可按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。無形資產(chǎn)采取直線法攤銷,攤銷年限不得低于10年。這一規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》有關(guān)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)所發(fā)生的研究開發(fā)費采取一定條件下資本化會計處理的規(guī)定相一致,即:研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出,符合一定條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)。3.加計扣除主體的規(guī)范化。享受技術(shù)開發(fā)費稅前扣除政策的主體從1996年的“國有、集體工業(yè)企業(yè)”逐步擴(kuò)大到2006年的“所有財務(wù)核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院?！薄榱撕蛧H慣例接軌,《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。所謂居民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè);所謂非居民企業(yè),是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。由此可見,研究開發(fā)費加計扣除主體采用了規(guī)范化的稱謂,即財務(wù)核算制度健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費的居民企業(yè)。這也意味著非居民企業(yè)、財務(wù)核算制度不健全或不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費的企業(yè)均不能享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策。4.界定了研究開發(fā)活動的范圍。2008年之前的相關(guān)文件從未明確規(guī)定企業(yè)從事的哪些研究開發(fā)活動可以享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策,通常認(rèn)為企業(yè)只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的支出都可以加計扣除。這其實與國家倡導(dǎo)的技術(shù)創(chuàng)新政策不盡相符,也是以前企業(yè)所得稅征納工作中普遍存在的一個認(rèn)識誤區(qū)。國稅發(fā)116號文件對研究開發(fā)活動進(jìn)行了嚴(yán)格限定,只有同時符合以下三個方面要求的研究開發(fā)活動,才能享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策:(1)研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會科學(xué))新知識,創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識,或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。(2)企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))方面的創(chuàng)新應(yīng)取得有價值的成果,且應(yīng)對本地區(qū)(省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用,不包括企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動(如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等)。(3)企業(yè)只有從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)改委等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動,其在一個納稅年度中實際發(fā)生的相關(guān)研究開發(fā)費方能加計扣除。5.細(xì)化了研究開發(fā)費的支出內(nèi)容。根據(jù)國稅發(fā)116號文件的規(guī)定,研究開發(fā)費主要包括:(1)新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活