稅務與會計兩個層次的探討

稅務與會計兩個層次的探討

產(chǎn)稅務基礎確定的影響在重組和重組過程中，首先，采購和合并可能會導致公司清算損失和所得稅計算。新設立的股份有限公司重組為股份有限公司或上市的非公司制度變更為股份有限公司。新成立公司的資產(chǎn)稅的計算應根據(jù)原公司的資產(chǎn)價值或資產(chǎn)評估價格確定，這將影響新成立公司的所得稅計算。如果公司在投股產(chǎn)出的股東大數(shù)發(fā)生差異，是否在稅務上確認公司所得稅的適用差異，公司所得稅的計算和調整將不可避免。如果投資關系發(fā)生變化，就不可避免地會發(fā)生投資相關的稅收問題，例如稅收損益的會計調整和所得稅處理之間的差異。其次,可能發(fā)生部分營運部門出售或者進行置換,而企業(yè)本身并不清算,必然發(fā)生資產(chǎn)的轉移,從而產(chǎn)生增值稅等流轉稅的計算。此外,還有可能涉及到一些稅種,如由于簽訂合同產(chǎn)生的印花稅,房產(chǎn)、土地的所有者發(fā)生變化帶來的契稅、房產(chǎn)稅等。所得稅和企業(yè)重組期間的結算(一)企業(yè)合并、合并和分立的法律意義上的認定合并是指兩個或兩個以上的企業(yè),依據(jù)法律規(guī)定或合同約定,合并為一個企業(yè)的法律行為,包括吸收合并和新設合并兩種形式;兼并是指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權,使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實體的一種行為;分立是指一個企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定,分立為兩個或兩個以上的企業(yè)的法律行為。分立可以采取存續(xù)分立和新設分立兩種形式。國稅發(fā)97號文件規(guī)定:合并、兼并和分立,一般不須經(jīng)清算程序,合并、兼并和分立各方的債權、債務由合并、兼并和分立后的企業(yè)或新設的企業(yè)承繼。國稅發(fā)119號文件規(guī)定:企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)(合并企業(yè)),為其股東換取合并企業(yè)的股權或其他財產(chǎn),實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并;企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉讓給兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)(分立企業(yè)),為其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)。通過上述兩個文件關于企業(yè)合并、兼并和分立的定義來看,合并、兼并和分立是指不須經(jīng)清算程序使一方企業(yè)解散,其資產(chǎn)和負債全部轉移到并購方的一種行為。因為被并購企業(yè)不須經(jīng)過清算程序,只是其股權變更導致企業(yè)的解散,如果就被并購企業(yè)本身而言,只是由原股東擁有變?yōu)椴①徠髽I(yè)的一個組成部分,無須進行清算的所得稅處理,可見,并購行為沒有使被并購企業(yè)本身產(chǎn)生應納稅所得。這是國稅發(fā)97號文件采用的關于合并、兼并和分立免征所得稅處理的原則。相反,如果認為合并、兼并和分立行為使被并購企業(yè)進入清算程序,則對被并購企業(yè)應進行清算的所得稅處理,這是關于合并、兼并和分立征收所得稅的處理原則。國稅發(fā)119號文件針對不同情況分別采用了征稅和免稅兩種不同處理原則:合并、分立企業(yè)支付給被合并、分立企業(yè)或其股東的收購價款中,除合并、分立企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(以下簡稱非股權支付額),不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的”屬于免稅情況,也就是說被合并、分立企業(yè)或其股東持有的股票形式由被并購企業(yè)變?yōu)椴①徠髽I(yè)的股票,并沒有產(chǎn)生損益,因此予以免稅。由于對企業(yè)合并、兼并和分立的不同處理原則產(chǎn)生了納稅人、資產(chǎn)計價、減免稅以及虧損彌補的處理原則。1.納稅人的選擇和確定如果被并購企業(yè)沒有被清算,即并購后仍符合納稅人條件,此時才存在并購后納稅人的選擇和確定的問題。國稅發(fā)97號文件規(guī)定:當被吸收或兼并的企業(yè)沒有被取消法人資格,具備所得稅納稅人的條件,則其仍為納稅人;如果其不符合所得稅納稅人的條件,其未了稅務事宜,應由存續(xù)企業(yè)承繼。假如采用新設合并方式,則合并前企業(yè)的未了稅務事宜,由新設企業(yè)承繼。國稅發(fā)119號文件第一條第二款規(guī)定:對于符合一定條件的免稅合并、兼并行為,有關未了稅務事宜則由并購企業(yè)處理。相反,如果被并購企業(yè)需經(jīng)過清算程序,被并購企業(yè)應進行清算的所得稅處理,亦不需要進行納稅人的選擇和確定。按照國稅發(fā)119號文件規(guī)定:對于企業(yè)合并而言,被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產(chǎn),計算資產(chǎn)的轉讓所得,依法繳納所得稅。需要強調的是:納稅人的確定需要從企業(yè)和其股東兩個層面來進行考慮。這里所說的納稅人的處理只是就并購企業(yè)雙方本身而言的,對于并購所涉及到的股東所持股權投資轉讓,應按照“投資轉讓”的所得稅原則處理。對于企業(yè)分立而言,通常會產(chǎn)生新的企業(yè),一般是獨立法人。國稅發(fā)97號文件規(guī)定:分立后各企業(yè)符合企業(yè)所得稅納稅人條件的以各企業(yè)為納稅人。分立前企業(yè)未了稅務事宜由分立后企業(yè)承繼。國稅發(fā)119號文件對符合一定條件的免稅分立行為采用的是免稅處理原則,即被分立企業(yè)沒有進行清算,因此存在分立后納稅人的選擇和確定問題、未盡事宜的處理方法。如同企業(yè)合并的處理方法一樣,國稅發(fā)119號文件對適用征稅的分立行為采用企業(yè)清算的處理原則:對企業(yè)分立而言,被分立企業(yè)應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn),計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉讓所得,依法繳納所得稅。因此不存在分立后納稅人的選擇和確定。2.關于資產(chǎn)征管由于被并購企業(yè)沒有經(jīng)過清算程序,其資產(chǎn)在合并、兼并和分立時的評估增值是沒有實現(xiàn)的,其增值部分也沒有繳納所得稅,如果允許被并購企業(yè)資產(chǎn)以評估價值作為計稅基礎,等于被并購企業(yè)只是變更股東或組織形式,就可以獲得企業(yè)稅前超額抵扣的份額。對此國稅發(fā)97號文件規(guī)定:企業(yè)合并、兼并和分立后的各項資產(chǎn)繳納所得稅時,不能以企業(yè)為實現(xiàn)合并或兼并而對有關資產(chǎn)等進行評估的價值計價并計提折舊,如果合并、兼并和分立后以評估價值作為成本、費用計入損益應進行調整。當企業(yè)資產(chǎn)數(shù)量眾多時,如果已經(jīng)對資產(chǎn)按評估價值調賬,每期納稅時再進行稅務調整。這樣既帶來操作上的不便,又不利于稅收的征管。為此,國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定:對于企業(yè)合并、分立而言,被合并、分立企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產(chǎn),計算資產(chǎn)的轉讓所得,依法繳納所得稅。合并、分立企業(yè)接受被合并、分立企業(yè)的有關資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本?？梢?在資產(chǎn)計價處理上,國稅發(fā)119號文采用了清算稅務處理的方法,這樣被并購企業(yè)的資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)在稅務上得到實現(xiàn),因此評估價值可以作為計稅基礎,在合并以后期間,計入當期損益。但是由于企業(yè)進行改組改制過程中并沒有真正獲得收益,對被并購企業(yè)進行清算處理,這樣會導致現(xiàn)金流出,無疑會對并購行為帶來很大的資金壓力。對于合并業(yè)務的資產(chǎn)計價,建議參照《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的通知》(財稅[1997]77號)和《關于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》(財稅50號)中的“綜合調整”法,這樣既可以解決稅收征管的操作難題,又可以緩解企業(yè)在改組、改制過程中資金占用的壓力。同時國稅發(fā)119號文第一條第二款、第二條第二款規(guī)定:對于符合一定條件的免稅合并、兼并和分立行為,合并、分立企業(yè)接受被合并、分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本,以被合并、分立企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。3.定期減免注意事項由于企業(yè)合并、兼并和分立時,被并購企業(yè)沒有進行清算程序,無論采用何種形式,參與并購的企業(yè)都不屬于新設企業(yè)。因此國稅發(fā)97號文件規(guī)定:企業(yè)無論采取何種方式合并、兼并和分立,都不是新辦企業(yè),不應享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。合并、兼并和分立前已享受定期減免稅優(yōu)惠而且期滿的,合并、兼并和分立后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。如果合并、兼并前應享受的定期減免稅優(yōu)惠尚未期滿,且剩余期限一致的,合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿;如果剩余期限不一致的,應分別計算相應的應納稅所得額,分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的,應照章納稅。對于剩余優(yōu)惠政策期限不一致的情況而言,上述規(guī)定要求分別計算各自的應納稅所得額,由于參與改組改制的企業(yè)已將有關賬目轉入存續(xù)或新設企業(yè),因此,除非改組、改制后有關企業(yè)仍然單獨核算,否則這在現(xiàn)實生活中幾乎是不可能的。建議參考國稅發(fā)119號文關于虧損彌補的比例確定方法,即按照合并、兼并時被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值占合并、兼并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值總和的比例,與合并后合并企業(yè)每期應納稅所得額乘積的金額作為各企業(yè)享受優(yōu)惠政策的依據(jù)。4.年增加稅損的人員國稅發(fā)97號文件規(guī)定:當被并購企業(yè)不被清算,以吸收合并和兼并方式進行改組,并購雙方符合納稅人條件的,應分別彌補虧損,不得在并購雙方互相彌補。如果以新設合并方式或其他方式改組,被并購企業(yè)不具備獨立納稅人資格,未彌補虧損可在剩余期限內,由并購企業(yè)逐年延續(xù)彌補。對企業(yè)分立而言,通常會產(chǎn)生新的企業(yè),一般是獨立法人。對分立前企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損,由分立后各企業(yè)分擔的數(shù)額,經(jīng)主管稅務機關審核認定后,可在稅法規(guī)定的虧損彌補年限的剩余期限內,由分立后的各企業(yè)彌補。國稅發(fā)119號文對于符合一定條件的免稅合并、兼并行為可彌補虧損額的確定采用了免稅處理原則,即按一定方法進行比例分攤,具體按下列公式計算:某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值)。就征稅處理原理,被并購企業(yè)視為經(jīng)過清算程序,不存在未彌補虧損并購后延續(xù)彌補問題。5.關于被合并企業(yè)的資產(chǎn)當被合并企業(yè)資產(chǎn)與負債基本相等即凈資產(chǎn)幾乎為零,合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并,國稅發(fā)119號文第一條第四款規(guī)定了免稅的處理方法:被合并企業(yè)不作為清算所得稅處理,不按公允價值轉讓、處置全部資產(chǎn),不計算資產(chǎn)的轉讓所得;合并企業(yè)接受的資產(chǎn)計價稅務基礎不變,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。但是凈資產(chǎn)幾乎為零的概念亟需明確。這是因為凈資產(chǎn)為零實際上可采用絕對指標、相對指標或兩者結合的指標予以明確。只采用絕對指標如凈資產(chǎn)幾萬元或者其他固定數(shù)額因受到不同類型企業(yè)的限制而無法適用;只采用相對指標如凈資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例可以適用不同類型企業(yè),但各個企業(yè)之間實際享受的政策又不一致;采用絕對與相對指標相結合的方式,可以彌補上兩種方法的不足,但必須考慮絕對指標作為判斷標準的上限——不超過某固定數(shù)額同時適用一定比例。6.置換的處理國稅發(fā)118號文件規(guī)定:企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓是指,一家企業(yè)(以下簡稱轉讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè))以換取代表接受企業(yè)資本的股權(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指,一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換,資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。整體資產(chǎn)轉讓和置換不需對重組企業(yè)進行清算處理。在所得稅的處理上采用的是征稅處理方法和免稅處理方法。就征稅處理方法而言,稅法規(guī)定:企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓和整體資產(chǎn)置換原則上應在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓過程中,轉讓資產(chǎn)的企業(yè)或股東取得的接受企業(yè)的股票是其轉讓收入的大部分,即非股權支付額小于20%,只表明轉讓資產(chǎn)的企業(yè)或股東持有資產(chǎn)的形式發(fā)生了改變,不是收益過程的完成。因此應按免稅原則處理。一種解釋認為取得股票僅是資產(chǎn)的持有形式發(fā)生變化;另一種解釋是雖然取得股票是收入的一種形式,但為鼓勵并購業(yè)務的發(fā)展,因此不予征稅。前一種解釋是從業(yè)務性質來考慮的;而后一種解釋是從稅收調控作用來考慮的。關于資產(chǎn)計價問題,國稅發(fā)45號文第六條第二款規(guī)定:符合《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)118號)第四條第(二)款規(guī)定轉讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉讓改組,即對于符合上述免稅原則的整體轉讓行為,接受企業(yè)取得的轉讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本,可以按評