關(guān)于營改增的稅收問題

關(guān)于營改增的稅收問題

2009年1月1日，最近修訂的《稅法》和《稅法》的實施細則》開始實施。2009年稅務總局又連續(xù)下發(fā)了兩個文件,《關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財稅61號)和《關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》(國稅發(fā)29號);其中對金融企業(yè)的許多營業(yè)稅政策有了較大的變化,正確理解上述文件與以前相關(guān)文件的相互關(guān)系問題,避免出現(xiàn)稅企糾紛是金融企業(yè)防范稅收風險的一個關(guān)鍵工作,筆者整理這些問題,并作簡要分析。應關(guān)注的問題舊細則第七條規(guī)定:為條例第一條所稱在境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),所提供的勞務發(fā)生在境內(nèi)。新細則第四條規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),是指:提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內(nèi);新營業(yè)稅法將營業(yè)稅中勞務和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的應稅行為由屬地改為了屬人,更確切地說應該是將“勞務發(fā)生地”調(diào)整為“屬人”和“收入來源地”相結(jié)合。金融企業(yè)應關(guān)注焦點:1.境內(nèi)金融企業(yè)提供的全部勞務,無論其提供的勞務是否發(fā)生在境內(nèi)都屬于境地內(nèi)提供勞務,具有營業(yè)稅納稅義務。2.接受勞務方在境內(nèi),接受勞務均為境內(nèi)提供勞務,無論其是否屬于境內(nèi)金融企業(yè)或境外金融機構(gòu)或分支機構(gòu),均有納稅義務。3.勞務提供方有來源于境內(nèi)的收入都視為境內(nèi)勞務,無論其是否在境內(nèi)提供勞務。(1)出口信用保險是否征收營業(yè)稅金融企業(yè)辦理的出口信用保險問題屬于在原條例及細則下的不征稅事項,但由于提供勞務方在中國境內(nèi),屬于應納稅事項,但根據(jù)新細則第四條的規(guī)定屬于應征營業(yè)稅的范圍,同時根據(jù)新條例第八條第七款的規(guī)定屬于可以免征營業(yè)稅的事項。新條例第八條第七款規(guī)定:境內(nèi)保險機構(gòu)為出口貨物提供的保險產(chǎn)品免征營業(yè)稅。新細則第二十二條第五款規(guī)定:第一款第(七)項所稱為出口貨物提供的保險產(chǎn)品,包括出口貨物保險和出口信用保險。雖然是從不征營業(yè)稅到免征營業(yè)稅,只有一個字的變化,但卻反映了完全不同的稅收概念。(2)境外金融機構(gòu)對境內(nèi)業(yè)務的納稅義務原營業(yè)稅納稅義務按機構(gòu)所在地確定金融業(yè)勞務發(fā)生地的原則,對境外機構(gòu)提供境內(nèi)金融服務,例如直接貸款給境內(nèi)企業(yè),不屬于境內(nèi)業(yè)務,不存在納稅義務。從新營業(yè)稅稅收管轄權(quán)的變化來看,筆者認為境外向境內(nèi)提供貸款,相當于進入中國的資金市場,而進入我國市場的貨物和無形資產(chǎn)是應當征收流轉(zhuǎn)稅的,因此進入我國的資金也應屬于流轉(zhuǎn)稅的征收范圍。對金融機構(gòu)表面違法行為的制度規(guī)定金融保險業(yè)納稅人收到外匯收入,應折合成人民幣后納稅。舊細則第十六條規(guī)定:納稅人按外匯結(jié)算營業(yè)額的,其營業(yè)額的人民幣折合率可以選擇營業(yè)額發(fā)生的當天或當月1日的國家外匯牌價(原則上為中間價)。但金融保險企業(yè)營業(yè)額的人民幣折合率為上年度決算報表確定的匯率。自1995年起,國家外匯體制進行了改革,實行匯率并軌,同時國家不再公布各種外匯與人民幣的比價,所以為適應形勢,1996年發(fā)布的《財政部國家稅務總局關(guān)于金融保險業(yè)以外匯折合人民幣計算營業(yè)額問題的通知》(財稅字50號)規(guī)定:金融保險業(yè)以外匯結(jié)算營業(yè)額的,金融業(yè)按其收到的外匯的當天或當季季末中國人民銀行公布的基準匯價折合營業(yè)額,保險業(yè)按其收到的外匯的當天或當月月末中國人民銀行公布的基準匯價折合營業(yè)額,并計算營業(yè)稅。納稅人選擇何種折合率確定后,一年之內(nèi)不得變動。對金融保險業(yè)外幣與人民幣的折合率作了新的規(guī)定,按當季季末的牌價折合。自2005年7月21日起,我國開始實行以市場供求為基礎、參考一籃子貨幣進行調(diào)節(jié)、有管理的浮動匯率制度。人民幣匯率不再盯住單一美元,形成更富彈性的人民幣匯率機制。中國人民銀行于每個工作日閉市后公布當日銀行間外匯市場美元等交易貨幣對人民幣匯率的收盤價,作為下一個工作日該貨幣對人民幣交易的中間價格。因此,此次新細則中,對金融保險業(yè)外幣與人民幣的折合率也做了順應形勢的規(guī)定,第二十一條規(guī)定:納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算營業(yè)額的,其營業(yè)額的人民幣折合率可以選擇營業(yè)額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率,確定后1年內(nèi)不得變更。取消了金融保險企業(yè)折合率的例外情形,一律規(guī)定為當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。金融企業(yè)應關(guān)注焦點:金融企業(yè)應根據(jù)國際金融市場的形勢,判定經(jīng)常發(fā)生的外幣結(jié)算的匯率走勢,來選擇有利企業(yè)的折合率,從而減少營業(yè)額達到合理節(jié)稅。關(guān)于外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務舊條例第五條規(guī)定了轉(zhuǎn)貸業(yè)務,以貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額。1995年《財政部、國家稅務總局關(guān)于金融業(yè)征收營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》(財稅字79號)第二條規(guī)定:對金融企業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務,以貸款利息減去借款利息后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務,是指金融企業(yè)直接向境外借入外匯資金,然后再貸給國內(nèi)企業(yè)。一般代款業(yè)務,一律以利息收入全額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。新條例第五條取消了轉(zhuǎn)貸差額征收營業(yè)稅的規(guī)定,意味金融企業(yè)的按差額征稅的轉(zhuǎn)貸業(yè)務,需要收取的全部價款和價外費用,作為計稅依據(jù),消除造成外匯轉(zhuǎn)貸與人民幣轉(zhuǎn)貸之間的政策不平衡,有利于公平稅負。金融企業(yè)應關(guān)注焦點:1.金融機構(gòu)經(jīng)營的兩種轉(zhuǎn)貸外匯的業(yè)務都取消差額征稅。2000年《國家稅務總局關(guān)于金融業(yè)營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)6號)規(guī)定我國金融機構(gòu)經(jīng)營的兩種轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務如何差額征稅上操作問題:一是由借款機構(gòu)直接將外匯資金貸給企業(yè)使用;二是由金融機構(gòu)的總機構(gòu)從境外借入外匯資金,通過其分支機構(gòu)貸給境內(nèi)單位使用。隨著新營業(yè)稅政策取消了外匯轉(zhuǎn)貸差額納稅規(guī)定,財稅61號文公布國稅發(fā)6號文已失效,也意味上述兩種外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務要視同一般代款業(yè)務,以利息收入全額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。2.掉期業(yè)務也取消差額征稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于金融企業(yè)外匯轉(zhuǎn)貸中發(fā)生掉期業(yè)務營業(yè)稅處理問題的批復》(國稅函736號)規(guī)定:金融企業(yè)從境外借入資金,為規(guī)避利率風險,先將其借入資金的浮動利率掉期換成為固定利率,再轉(zhuǎn)貸給國內(nèi)用戶。此類業(yè)務仍可按照條例第五條第(四)款規(guī)定的“轉(zhuǎn)貸業(yè)務”征收營業(yè)稅。說明了外匯轉(zhuǎn)貸中發(fā)生掉期業(yè)務也按差額征收。國稅發(fā)29號文公布國稅函736號文已失效,也意味外匯轉(zhuǎn)貸中發(fā)生掉期業(yè)務要視同一般代款業(yè)務,以利息收入全額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。3.利用差額征稅,逃避或減少納稅義務的籌劃空間已經(jīng)不存在。某些外資金融機構(gòu)將自有資金存入境外總行,自身所需貸款資金從境外借入,以便減輕稅負。國稅發(fā)135號文也采取相應的制約措施,當其貸款額度未超過其注冊資本金時,一律按一般貸款征稅,超過部分才按轉(zhuǎn)貸外匯業(yè)務對待。但實務中許多外資金融機構(gòu),仍利用該差異征收營業(yè)稅,來進行避稅,此次試圖利用外匯差額征稅的空間完全被堵塞。4.金融企業(yè)往來的計稅依據(jù)如何確定《國家稅務總局關(guān)于金融企業(yè)往來業(yè)務計稅依據(jù)問題的通如》(國稅發(fā)087號)規(guī)定:金融企業(yè)往來的計稅依據(jù),可比照原《暫行條例》第五條第四項對“轉(zhuǎn)貸業(yè)務”的規(guī)定,按金融企業(yè)之間往來發(fā)生的利息收入與利息支出的正差計算納稅,此次新條例第五條取消了轉(zhuǎn)貸差額征收營業(yè)稅的規(guī)定,上述文件在國稅發(fā)29號文中規(guī)定作廢,金融企業(yè)之間往來發(fā)生的利息收入,筆者認為要全額計稅。金融企業(yè)涉及的對象為金融商品的商品根據(jù)新規(guī),所有納稅人包括金融機構(gòu)、非金融機構(gòu)和個人,買賣金融商品都應繳納營業(yè)稅;新條例第五條規(guī)定:納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。但是,下列情形除外:(四)外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務,以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額;新細則第十八條規(guī)定:條例第五條第(四)項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務,是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務。貨物期貨不繳納營業(yè)稅?？梢?所有納稅人包括金融機構(gòu)、非金融機構(gòu)和個人,買賣金融商品都應繳納營業(yè)稅。金融企業(yè)涉及到金融商品主要是有價證券。有價證券是虛擬資本的一種形式,通常是指期限在1年以上的債券和股票,它是資本市場金融工具的基本形式。有價證券有廣義和狹義之分。狹義有價證券僅指資本證券,具體指那些能夠給其持有者定期帶來收益,并能轉(zhuǎn)讓流通的資本所有權(quán)證書或債權(quán)證書。廣義有價證券則包括商品證券、貨幣證券和資本證券三類。金融企業(yè)應關(guān)注焦點:1.取消基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入,暫免征收營業(yè)稅優(yōu)惠。2.取消金融機構(gòu)(包括銀行和非銀行金融機構(gòu))買賣基金的差價收入征收營業(yè)稅;3.取消個人和非金融機構(gòu)買賣基金單位的差價收入不征收營業(yè)稅。財稅61號文規(guī)定:《財政部、國家稅務總局關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字55號)第一條第二、三項失效;《財政部、國家稅務總局關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財稅128號)第一條第三項失效。4.取消金融機構(gòu)(包括銀行和非銀行金融機構(gòu))投資者買賣信貸資產(chǎn)支持證券取得的差價收入征收營業(yè)稅;對非金融機構(gòu)投資者買賣信貸資產(chǎn)支持證券取得的差價收入,不征收營業(yè)稅。財稅61號文規(guī)定:《財政部、國家稅務總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅5號)第二條第(三)項已經(jīng)失效。納稅人以1個月、1個年度申報納稅新細則第二十七條規(guī)定:銀行、財務公司、信托投資公司、信用社、外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的納稅期限為1個季度。納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的,自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅;關(guān)注失效文件或條款:2.《國家稅務總局關(guān)于金融業(yè)營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)6號)關(guān)于金融業(yè)的納稅期限問題:除銀行,財務公司,信托投資公司,信用社從事金融業(yè)務仍以一個季度為納稅期外,其他納稅人從事金融業(yè)務,應按月繳納營業(yè)稅。明確納稅義務的日期新條例第十二條規(guī)定:營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的,從其規(guī)定。并明確了扣繳義務發(fā)生時間,收訖營業(yè)收入款項,取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)當天等關(guān)鍵概念。營業(yè)稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務發(fā)生的當天。所稱收訖營業(yè)收入款項,是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天,為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成的當天。以上概念明確納稅人承擔納稅義務的具體日期,有利于稅務機關(guān)實施稅務管理,合理規(guī)定申報期限和納稅期限,監(jiān)督納稅人依法履行納稅義務,保證國家財政收入。金融企業(yè)應關(guān)注焦點:1.金融企業(yè)承辦委托貸款業(yè)務納稅義務發(fā)生時間問題《國家稅務總局關(guān)于貸款業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)13號)規(guī)定:金融企業(yè)承辦委托貸款業(yè)務營業(yè)稅的扣繳義務發(fā)生時間,為受托發(fā)放貸款的金融機構(gòu)代委托人收訖貸款利息的當天。在新法規(guī)下,扣繳義務發(fā)生時間不一定要收訖利息的當天,也可以是書面合同確定的付款日期的當天。失效的文件:《國家稅務總局關(guān)于銀行委托貸款業(yè)務代扣代繳營業(yè)稅問題的函》(國稅函74號)。2.金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題已失效文件:《財政部、國家稅務總局關(guān)于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅182號);《財政部、國家稅務總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<國務院關(guān)于調(diào)整金融保險業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知>的通知》(財稅字45號)第二條規(guī)定:關(guān)于逾期貸款納稅義務發(fā)生時間問題金融機構(gòu)的逾期貸款納稅義務發(fā)生的時間,為納稅人取得利息收入權(quán)利的當天。對超過