注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理及考試題型

第一章緒論1.1上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概述1.1.1上市公司的內(nèi)涵上市公司是股份有限公司的一種形式，指其股票在證券交易所掛牌交易的公司，它區(qū)別于公開發(fā)行股票但不上市的股份有限公司和不公開發(fā)行股票的股份有限公司。在我國(guó)，公開發(fā)行股票的公司采用募集設(shè)立，不公開發(fā)行股票的公司采用發(fā)起設(shè)立，根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)的規(guī)定，我國(guó)公開發(fā)行股票的公司都必須掛牌上市[1]。《中華人民共和國(guó)公司法》第一百五十一條規(guī)定：我國(guó)上市公司是指依法公開發(fā)行股票，并在獲得經(jīng)國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院授權(quán)的證券管理部門審查批準(zhǔn)后，其股票在證券交易所上市交易的股份有限公司[2]。與一般公司相比，上市公司最大的特點(diǎn)在于可利用證券市場(chǎng)進(jìn)行籌資，廣泛地吸收社會(huì)上的閑散資金，從而迅速擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，增強(qiáng)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)占有率。因此，股份有限公司發(fā)展到一定規(guī)模后，往往將公司股票在交易所公開上市作為企業(yè)發(fā)展的重要戰(zhàn)略步驟。上市公司的投資者是社會(huì)公眾。他們購買股票的目的，是分享公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的成果，從而獲得資金的增值。為了對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)和收益作出合理判斷，并進(jìn)行正確的投資選擇，投資者需要了解和掌握上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況等有關(guān)信息。因此，上市公司必須認(rèn)真承擔(dān)對(duì)投資者的信息披露義務(wù)；同時(shí)，上市公司必須將公司發(fā)生的重要事項(xiàng)，及時(shí)向中國(guó)證監(jiān)會(huì)及證券交易所報(bào)告，以保證市場(chǎng)監(jiān)管的有效進(jìn)行。1.1.2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第一章“總則”中規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件[3]。”根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定[3,4]，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系由三部分構(gòu)成：一為會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)分配表以及國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的相關(guān)附表；二為會(huì)計(jì)報(bào)表附注，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所做的解釋；三為財(cái)務(wù)情況說明書，是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況、資金增減和周轉(zhuǎn)情況等做出的說明。1.1.3上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與非上市公司相比，上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要豐富得多，而且對(duì)信息披露有著更高的要求。一個(gè)企業(yè)如果其股票上市交易，就要承擔(dān)公開披露信息的義務(wù)。按照我國(guó)《證券法》的規(guī)定，上市公司信息披露的主要公告有四類：招股說明書、上市公告、定期報(bào)告和臨時(shí)公告。這些報(bào)告雖然包括許多非財(cái)務(wù)信息，但是大部分信息具有財(cái)務(wù)性質(zhì)或與財(cái)務(wù)有關(guān)，因而具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的性質(zhì)，我們統(tǒng)稱為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告[5]。(1)招股說明書是股票發(fā)行人向證監(jiān)會(huì)申請(qǐng)公開發(fā)行的申報(bào)材料的必備部分，是向公眾發(fā)布的旨在公開募集股份的書面文件。(2)上市公告，包括了招股說明書的主要內(nèi)容，此外還有以下內(nèi)容：股票獲準(zhǔn)在證券交易所交易的日期和批準(zhǔn)文號(hào)；股票發(fā)行情況；公司創(chuàng)立大會(huì)或者股東大會(huì)同意公司股票在交易所交易的決議；董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員簡(jiǎn)歷及其持有本公司證券的情況；公司近三年或者成立以來的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況以及下一年的盈利預(yù)測(cè)文件；證券交易所要求載明的其他事項(xiàng)。(3)定期報(bào)告分為年度報(bào)告和中期報(bào)告。年度報(bào)告內(nèi)容包括公司簡(jiǎn)介、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、董事長(zhǎng)或總經(jīng)理的業(yè)務(wù)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)報(bào)告、股東會(huì)簡(jiǎn)介、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、年度內(nèi)發(fā)生的重大事件及其披露情況要覽。中期報(bào)告內(nèi)容包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)情況的回顧和展望、重大事件的說明、發(fā)行在外股票的變動(dòng)和股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、股東大會(huì)簡(jiǎn)介等。(4)臨時(shí)公告包括重大事件公告和公司收購公告。最常見的重大事件公告是“公司股份變動(dòng)公告”和“配股說明書”。通過交易所的證券交易，投資人持有一個(gè)上市公司已發(fā)行股份的30%時(shí)，繼續(xù)進(jìn)行收購的，收購人要向證監(jiān)會(huì)提出收購報(bào)告書，然后向該上市公司所有股東發(fā)出收購要約。收購報(bào)告和收購要約的主要內(nèi)容包括收購目的、預(yù)定收購的股份數(shù)額、收購的期限和價(jià)格、收購所需資金額及資金保證，以及開始收購時(shí)收購人所持有的股份比例。1.2本文的研究背景、目的和意義1.2.1本文的研究背景會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一直存有密不可分的關(guān)系，會(huì)計(jì)是“商業(yè)通用語言”、“工商社會(huì)的第四種語言”（即除母語、外語、計(jì)算機(jī)語言之外）、以及“經(jīng)濟(jì)流通的血脈”等等形容用語，充分顯露出會(huì)計(jì)在人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的重要地位與作用?！八茌d舟，亦能覆舟”。良好的會(huì)計(jì)信息可以促進(jìn)資源有效的運(yùn)用，達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)；反之，錯(cuò)誤的、低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息可能導(dǎo)致資本的流動(dòng)性陷阱而阻礙經(jīng)濟(jì)前進(jìn)的腳步。因此，規(guī)范和保證高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息十分必要。然而，在現(xiàn)代企業(yè)“兩權(quán)分離”導(dǎo)致的信息不對(duì)稱的情況下，冀望每個(gè)企業(yè)都能嚴(yán)格遵守市場(chǎng)的約束機(jī)制并自愿提供真實(shí)可靠和高透明度的會(huì)計(jì)信息是不現(xiàn)實(shí)的。為了有效地保護(hù)在信息取得居于弱勢(shì)的投資人，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)（特別是資本市場(chǎng)）公平、公開、公正的自由競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和保證會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量。而一個(gè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)是一套以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念為基礎(chǔ)且在運(yùn)用時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格統(tǒng)一解釋的會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。從本質(zhì)上講，依循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念框架而制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量的。但目前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念框架還存在諸多問題，這嚴(yán)重影響了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者不能準(zhǔn)確理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的相關(guān)信息，最終影響了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況作出合理的評(píng)價(jià)、判斷和決策。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架的重要性不言而喻，其本身所具有的特質(zhì)及其項(xiàng)目設(shè)置等相關(guān)問題都是值得深入探討的。與此同時(shí)，“兩權(quán)分離”和會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱還給上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告粉飾帶來了可能。現(xiàn)實(shí)情況是，近幾年我國(guó)出現(xiàn)了類似瓊民源、東方鍋爐、藍(lán)田股份、猴王股份、鄭百文、銀廣夏等舞弊丑聞和會(huì)計(jì)造假惡性案件，嚴(yán)重打擊了投資者的信心。而在美國(guó)，安然（Enron）公司破產(chǎn)案成為會(huì)計(jì)造假和審計(jì)失敗的經(jīng)典案例載入史冊(cè)。國(guó)內(nèi)外投資者在這一系列惡性事件中受到了侵害，投資者的投資信心受到沉重打擊，驚魂未定的投資者開始懷疑其他上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，變得畏縮不前，對(duì)上市公司和證券市場(chǎng)產(chǎn)生了極為不利的影響?？梢娚鲜泄矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真所帶來的經(jīng)濟(jì)危害性是非常嚴(yán)重的，研究上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真的原因和對(duì)策十分必要和迫切。筆者擬將上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)問題的理論探討作為本論文研究命題之一。當(dāng)然，上述有關(guān)會(huì)計(jì)理論問題均來源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，而其解決措施和方法等的正確性要在會(huì)計(jì)實(shí)踐中加以驗(yàn)證，因?yàn)椤皩?shí)踐是檢驗(yàn)真理的惟一標(biāo)準(zhǔn)”。實(shí)證研究是一種重要的會(huì)計(jì)理論研究方法，它旨在通過研究各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象之間的相互關(guān)系，分析和預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)行為的后果，力圖準(zhǔn)確地描繪現(xiàn)實(shí)中所存在的現(xiàn)象，回答現(xiàn)實(shí)情況“是什么”的問題。目前在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中占主導(dǎo)地位的是證券資本市場(chǎng)研究，主要以會(huì)計(jì)信息和股票價(jià)格的關(guān)系為研究對(duì)象，而上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息是證券市場(chǎng)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)證研究對(duì)證券市場(chǎng)的影響不可低估。通過對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的研究，可以驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者的決策是否產(chǎn)生影響，如何產(chǎn)生影響以及影響力的大?。欢覐臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度來說，會(huì)計(jì)信息披露的研究成果還可以為會(huì)計(jì)政策的選擇提供有效的依據(jù)，這對(duì)制定會(huì)計(jì)信息的披露制度和加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的約束都具有十分重要的作用。筆者擬將船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)證分析作為本論文研究命題之二。1.2.2我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)問題理論探討的目的一方面，“理論來自實(shí)務(wù)，理論又指導(dǎo)實(shí)務(wù)”。理論是對(duì)客觀世界和實(shí)踐的反映，它是源于實(shí)踐服務(wù)實(shí)踐并隨著實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展的。研究上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告理論，不僅是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)客觀規(guī)律的總結(jié)，可用來解釋和預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)，還在于理論可為實(shí)務(wù)的未來發(fā)展指引方向。另一方面，研究上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告還是會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。著名會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查德菲爾德（Chatfield.M.）在會(huì)計(jì)思想史（AHistoryofAccountingThought）一書中曾說過：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的……，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)[6]。”會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是為相關(guān)的信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)存在不同的會(huì)計(jì)信息需求。因此，作為會(huì)計(jì)信息載體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，不能一成不變，要根據(jù)其所處的環(huán)境的變化，不斷創(chuàng)新和不斷發(fā)展。在當(dāng)前的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，應(yīng)當(dāng)特別加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的分析和研究，進(jìn)一步改進(jìn)和完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，以便推進(jìn)會(huì)計(jì)信息的正確加工和公允呈報(bào)，為上市公司信息使用者準(zhǔn)確理解和有效運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供條件。1.2.3船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)證分析的原因和意義船舶制造業(yè)是人類社會(huì)進(jìn)入近工業(yè)時(shí)代的綜合性先導(dǎo)產(chǎn)業(yè)之一，是具有軍民結(jié)合特征的工業(yè)裝備部門。從世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展史看，無論是在資本主義生產(chǎn)方式逐步確立和世界市場(chǎng)初步形成的起始階段，還是在世界市場(chǎng)日益發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)加劇的當(dāng)今時(shí)代，船舶制造業(yè)都發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。正如一位經(jīng)濟(jì)學(xué)家所言：一部世界船舶制造業(yè)的發(fā)展史，就是全面體驗(yàn)和見證經(jīng)濟(jì)全球化的歷史過程[7]。我國(guó)政府歷來高度重視船舶工業(yè)的發(fā)展。鄧小平同志在十一屆三中全會(huì)以后果斷提出“中國(guó)的船舶要出口，要打進(jìn)國(guó)際市場(chǎng)”。從此，中國(guó)船舶工業(yè)迎來了新的發(fā)展機(jī)遇，并成功地實(shí)現(xiàn)了以軍為主到軍民結(jié)合，從以國(guó)內(nèi)市場(chǎng)為主到以出口為導(dǎo)向、面向國(guó)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變。朱镕基同志的關(guān)于“中國(guó)有希望成為世界第一造船大國(guó)（就噸位比較）”的批示是對(duì)我國(guó)船舶工業(yè)加快發(fā)展的殷切希望。胡錦濤同志2002年6月在大連視察船舶工業(yè)時(shí)指示，造船行業(yè)是技術(shù)密集和勞動(dòng)密集相結(jié)合的行業(yè)，我們有一定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，要利用加入世貿(mào)組織的機(jī)遇，從改組、改造及管理等各方面下功夫，增強(qiáng)我們的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，使我國(guó)的造船業(yè)更上一個(gè)層次，擴(kuò)大我們?cè)趪?guó)際市場(chǎng)上的份額。2003年4月，黨中央、國(guó)務(wù)院、中央軍委領(lǐng)導(dǎo)對(duì)中國(guó)船舶工業(yè)集團(tuán)作重要指示，指出造船工業(yè)在中國(guó)大有作為，中國(guó)完全有可能、有能力在世界造船業(yè)中扮演重要角色。并于5月明確指示，中國(guó)完全有可能建成世界第一造船大國(guó)。這顯示了國(guó)家大力支持船舶工業(yè)快速發(fā)展的決心，必將開創(chuàng)船舶工業(yè)新的發(fā)展階段[7,8]。在當(dāng)前的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，制造業(yè)已全面轉(zhuǎn)向“買方市場(chǎng)”，常常根據(jù)顧客的需求“量體裁衣”以滿足個(gè)性化需求，因此必須形成多品種、小批量的定單生產(chǎn)模式。企業(yè)如果不能及時(shí)對(duì)市場(chǎng)需求的變化作出快速響應(yīng)，不能在短時(shí)間內(nèi)開發(fā)、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，就會(huì)被淘汰出局。有人認(rèn)為，需求個(gè)性化的發(fā)展，使得單件制造代表未來制造業(yè)發(fā)展的一種趨勢(shì)[59]，而船舶行業(yè)上市公司屬于大型單件小批生產(chǎn)企業(yè)，船舶行業(yè)上市公司在整個(gè)制造業(yè)類上市公司中將會(huì)始終居于舉足輕重的地位。由于船舶行業(yè)上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和發(fā)展水平可以通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告來反映，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)和內(nèi)容又紛繁復(fù)雜，因此為了讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者根據(jù)眾多的信息了解船舶行業(yè)上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展前景，更好地作出預(yù)測(cè)和決策，并為有關(guān)部門根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和調(diào)控的作用提供參考，船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)證分析就具有十分重要的意義。1.3本文的主要研究工作及創(chuàng)新點(diǎn)1.3.1本文的主要研究工作本文的研究工作主要分為兩大部分，圖1－1為本文的主體研究框架。圖1－1本文的主體研究框架圖1－1本文的主體研究框架上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)問題研究第二部分船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)證分析第一部分我國(guó)上市公司現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)問題的理論探討定性分析定量分析第三章第四章第二章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置有關(guān)問題探討財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真有關(guān)問題探討合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)問題探討第六章第七章第五章船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)狀況綜合評(píng)價(jià)：因子分析法應(yīng)用的實(shí)證研究船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)預(yù)警分析：Z分?jǐn)?shù)模型應(yīng)用的實(shí)證研究船舶行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)模擬與風(fēng)險(xiǎn)分析：水晶球工具應(yīng)用的實(shí)證研究下面概要簡(jiǎn)述每一章的研究?jī)?nèi)容。第一章——闡述了上市公司、上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵，介紹了本文的研究背景、目的、意義以及主要研究工作和創(chuàng)新點(diǎn)。第二章——就當(dāng)前我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置的存在問題，如資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”問題、損益表中的“利息費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外收入”問題進(jìn)行了探討，以促進(jìn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架的構(gòu)建工作。第三章——將上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真按形成原因的不同區(qū)分為無意失真與故意失真兩種。提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告無意失真的原因是會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性，而故意失真的原因是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告粉飾。對(duì)無意失真與故意失真的原因分別進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的對(duì)策。第四章——對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中兩個(gè)現(xiàn)行做法提出質(zhì)疑，并給出了解決的方法；研究了合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理，以規(guī)范我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作。第五章——選取了包括“江南重工”、“廣船國(guó)際”、“滬東重機(jī)”在內(nèi)的主營(yíng)或兼營(yíng)業(yè)務(wù)等與船舶建造等有關(guān)的14家滬市上市公司，運(yùn)用因子分析法對(duì)上市公司2002年度的綜合財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了評(píng)價(jià)。第六章——運(yùn)用財(cái)務(wù)預(yù)警Z分?jǐn)?shù)模型對(duì)“滬東重機(jī)”1999年和2000年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了分析，并對(duì)“江南重工”、“廣船國(guó)際”和“滬東重機(jī)”2003年中期最新的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了預(yù)警評(píng)價(jià)。第七章——運(yùn)用水晶球模擬與風(fēng)險(xiǎn)分析，預(yù)測(cè)了“江南重工”、“廣船國(guó)際”和“滬東重機(jī)”2004年中期的每股收益、每股凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率，并進(jìn)行了比較研究。第八章——總結(jié)了本文的主要研究工作，分析研究所形成的結(jié)論，并提出了未來進(jìn)一步研究的建議。1.3.2本文的創(chuàng)新點(diǎn)本文的研究工作主要有以下一些創(chuàng)新點(diǎn)。(1)提出“遞延稅款”難以符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中的地位也比不上其現(xiàn)有的同級(jí)項(xiàng)目（指流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等），沒有必要在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置中搞得過于復(fù)雜，因此最好是將其作為資產(chǎn)與負(fù)債的其他項(xiàng)目在表中列示（若考慮到它有一定的重要性，也可將其在其他長(zhǎng)期資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下再單獨(dú)列示），這樣會(huì)有利于報(bào)表使用者更好的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，便于為廣大會(huì)計(jì)工作者接受。(2)認(rèn)為“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目列示的“特殊化”破壞了資產(chǎn)負(fù)債表的協(xié)調(diào)性，應(yīng)該加以修正。從會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求來說，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)從左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式改為上下平衡結(jié)構(gòu)的報(bào)告式，這不僅便于編制比較資產(chǎn)負(fù)債表，將八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的每一項(xiàng)內(nèi)容都分別詳細(xì)列示，保持協(xié)調(diào)性，不顯得特殊化；而且在實(shí)際工作中還有利于打印機(jī)打印報(bào)表。(3)提出“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”改稱為“資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備明細(xì)表”會(huì)更全面一些。由于“跌價(jià)”和“減值”含義區(qū)別不大，都表示價(jià)格（價(jià)值）減少，為保持統(tǒng)一性，也可將“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”分別改稱為“短期投資減值準(zhǔn)備”和“存貨減值準(zhǔn)備”，這樣就沒有必要改報(bào)表名稱了。(4)認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不應(yīng)包括利息費(fèi)用，且應(yīng)將利息費(fèi)用單列，并置于所得稅項(xiàng)目之前。這不僅有利于推進(jìn)我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程，而且還有助于報(bào)表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)分析：因?yàn)镋BIT（息稅前損益）是指損益表中未扣除利息費(fèi)用和所得稅之前的利潤(rùn)，可以用“利潤(rùn)總額＋利息費(fèi)用”來預(yù)測(cè)，由于我國(guó)利息費(fèi)用混在財(cái)務(wù)費(fèi)用之中，目前許多外部報(bào)表使用者只好用“利潤(rùn)總額＋財(cái)務(wù)費(fèi)用”來估計(jì)EBIT，這大大影響了財(cái)務(wù)分析的質(zhì)量。(5)提出我國(guó)的損益表應(yīng)設(shè)置四個(gè)要素，分別是收入、利得、費(fèi)用（成本）和損失，營(yíng)業(yè)外收入應(yīng)屬于利得范疇，而營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)屬于損失范疇。損益表的數(shù)量關(guān)系式也應(yīng)當(dāng)修正為：收入－費(fèi)用（成本）＋（利得－損失）＝凈利潤(rùn)。損益表第三要素用“費(fèi)用（成本）”，而不單用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“費(fèi)用”，是考慮到費(fèi)用和成本兩詞概念相近（費(fèi)用和成本，畢竟是兩個(gè)名詞，它們各自的涵義，應(yīng)予界定。簡(jiǎn)要地說，費(fèi)用是資財(cái)?shù)暮馁M(fèi)，成本是對(duì)象化的費(fèi)用），而且在實(shí)際工作中，這兩個(gè)詞都普遍使用而又極其重要，統(tǒng)一地單稱費(fèi)用或單稱成本，都會(huì)有所偏頗，慣用成本的場(chǎng)合，不宜改稱費(fèi)用，如生產(chǎn)成本和生產(chǎn)費(fèi)用是兩個(gè)不同的概念，銷售成本與銷售費(fèi)用也是兩個(gè)不同的概念，不宜混淆。所以筆者主張，損益表第三要素?cái)M命名為“費(fèi)用（成本）”為好。在以上四個(gè)要素中，不見利潤(rùn)，筆者認(rèn)為，利潤(rùn)實(shí)際上是收入、利得、費(fèi)用（成本）和損失這四個(gè)要素的派生之物，嚴(yán)格來講不應(yīng)獨(dú)立存在，故未將其作為一個(gè)獨(dú)立的要素列入。當(dāng)然，考慮到利潤(rùn)的重要性，也可將其作為要素來對(duì)待，這也就是我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將其作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的原因所在。(6)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真按形成原因的不同區(qū)分為無意失真與故意失真兩種。提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告無意失真的原因是會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告故意失真的原因是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告粉飾。(7)認(rèn)為會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性是不同的兩個(gè)概念。會(huì)計(jì)的不確定性是人們無法控制的，它的出現(xiàn)或不出現(xiàn)不因人的主觀意志而改變，具有隨機(jī)性；它的結(jié)果有多種可能性，從表面看雜亂無章且無規(guī)律可循。會(huì)計(jì)的模糊性是會(huì)計(jì)所固有的客觀屬性，它涉及對(duì)象類屬邊界的不清晰性，是事物所呈現(xiàn)出來的亦此亦彼性以及人們?cè)趯?duì)事物進(jìn)行判斷時(shí)所進(jìn)行的“亦是亦非”或“似是而非”的判斷。(8)認(rèn)為會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性的產(chǎn)生原因不同。會(huì)計(jì)的不確定性的產(chǎn)生原因有外部不確定性和內(nèi)部不確定性兩種。一方面，外部不確定性是內(nèi)部不確定性的主要根源和基礎(chǔ)。另一方面，內(nèi)部不確定性起著制約會(huì)計(jì)的作用，它導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比，降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。會(huì)計(jì)的模糊性的產(chǎn)生原因主要是會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在空間、時(shí)間和形態(tài)上進(jìn)行分類時(shí)產(chǎn)生的。這些模糊信息不僅會(huì)直接體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)等環(huán)節(jié)中，而且將最終體現(xiàn)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。(9)提出降低會(huì)計(jì)不確定性和模糊性的策略不盡相同。對(duì)會(huì)計(jì)的不確定性，外部主要策略是“防范”、“避免”；內(nèi)部主要策略是“控制”。對(duì)會(huì)計(jì)的模糊性，除了正確認(rèn)識(shí)它是由會(huì)計(jì)本身的學(xué)科屬性等所決定的以外，在減少不必要模糊的同時(shí)有時(shí)還需要合理運(yùn)用，為實(shí)際工作服務(wù)。對(duì)于會(huì)計(jì)的不確定性和模糊性，不僅可以定性研究，而且也可以定量研究。從定量的角度來說，對(duì)于模糊性，可采用模糊數(shù)學(xué)的方法進(jìn)行處理；對(duì)于不確定性，外部不確定性可采用運(yùn)籌學(xué)中不確定型決策的樂觀法、悲觀法、等概率法和后悔值法等，內(nèi)部不確定性可采用概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)的有關(guān)方法進(jìn)行反映和評(píng)價(jià)。認(rèn)為將定性分析與定量分析結(jié)合起來使用，能收到較好的效果。(10)利用經(jīng)濟(jì)博弈論中的完全信息動(dòng)態(tài)博弈模型對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告粉飾這一現(xiàn)象進(jìn)行了研究，主要分析了上市公司與政府監(jiān)管部門之間的博弈，并闡述了防范上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告粉飾的策略。(11)對(duì)當(dāng)前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中流行的“壞帳準(zhǔn)備”抵銷分錄的會(huì)計(jì)處理提出質(zhì)疑，認(rèn)為既然資產(chǎn)負(fù)債表中不存在壞帳準(zhǔn)備項(xiàng)目，那么合并工作底稿中也不可能存在壞帳準(zhǔn)備這一項(xiàng)目，這樣就不能編制借記“壞帳準(zhǔn)備”、貸記“管理費(fèi)用”的抵銷分錄，而只能編制借記“應(yīng)收帳款”、貸記“管理費(fèi)用”的抵銷分錄。提出可編制借記“應(yīng)收帳款（所含的壞帳準(zhǔn)備部分）”、貸記“管理費(fèi)用”的抵銷分錄加以區(qū)別，表示抵銷的是應(yīng)收帳款項(xiàng)目中所含的壞帳準(zhǔn)備部分。其他應(yīng)收款及其壞帳準(zhǔn)備的抵銷分錄可以比照應(yīng)收帳款及其壞帳準(zhǔn)備的抵銷分錄進(jìn)行處理。提出除“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目外，其他“準(zhǔn)備”在抵銷時(shí)可參照上述對(duì)壞帳準(zhǔn)備的處理方法。(12)提出內(nèi)部固定資產(chǎn)交易僅指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的交易。而企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)將自身的商品（或產(chǎn)品）銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的交易，應(yīng)作為視同銷售，其銷售利潤(rùn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不應(yīng)作抵銷處理。(13)針對(duì)目前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范、不系統(tǒng)的缺陷，系統(tǒng)研究了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易引起的未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)所得稅的間接影響的抵銷問題，即在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上的所得稅會(huì)計(jì)處理問題，并給出了實(shí)例。(14)運(yùn)用因子分析法對(duì)船舶行業(yè)主要上市公司2002年度的綜合財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了評(píng)價(jià)。提取了三個(gè)主因子，分別從獲利能力、償債能力、運(yùn)營(yíng)能力三個(gè)方面刻畫了船舶行業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)狀況。實(shí)證研究表明，“江南重工”、“廣船國(guó)際”、“滬東重機(jī)”只有注重獲利能力、償債能力和運(yùn)營(yíng)能力的提高，才能提高其綜合財(cái)務(wù)績(jī)效。其中，“江南重工”要特別注重獲利能力和運(yùn)營(yíng)能力的提高；“廣船國(guó)際”和“滬東重機(jī)”則須努力提高獲利能力和償債能力水平。(15)以“滬東重機(jī)”為例，通過運(yùn)用財(cái)務(wù)預(yù)警Z分?jǐn)?shù)模型對(duì)其1999年和2000年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了分析，證明了預(yù)警模型顯示出其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)存在嚴(yán)重困難，呈現(xiàn)出財(cái)務(wù)失敗的征兆（公司股票自2001年4月11日起實(shí)行特別處理，股票簡(jiǎn)稱改為“ST重機(jī)”）。通過Z分?jǐn)?shù)模型的運(yùn)用，顯示出船舶行業(yè)三家上市公司最新財(cái)務(wù)狀況，其中，2003年中期只有“江南重工”的Z分?jǐn)?shù)值超過3.0，表明“江南重工”的財(cái)務(wù)狀況良好；而“滬東重機(jī)”和“廣船國(guó)際”(16)首次將上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的歷史數(shù)據(jù)不作為確定值，而作為概率變量輸入預(yù)測(cè)模型，運(yùn)用水晶球工具預(yù)測(cè)了“江南重工”、“廣船國(guó)際”和“滬東重機(jī)”三家上市公司2004年中期的每股收益、每股凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率，并進(jìn)行了比較分析。討論了假設(shè)單元和預(yù)測(cè)單元的選定、時(shí)間序列模型的選擇以及預(yù)測(cè)結(jié)果的準(zhǔn)確性等問題。1.4本章小結(jié)本章為緒論，闡述了上市公司、上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵，介紹了本文的研究背景、目的、意義以及主要研究工作和創(chuàng)新點(diǎn)。第一部分我國(guó)上市公司現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)問題的理論探討第二章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置有關(guān)問題探討20世紀(jì)30年代，美國(guó)率先采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為，然而當(dāng)大批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，人們發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上不相協(xié)調(diào)，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論概念框架。從20世紀(jì)70年代開始，美國(guó)等許多國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）開始致力于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）（或稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念框架）的研究[9]。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）指出：“概念結(jié)構(gòu)是一個(gè)相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)與基本原理協(xié)調(diào)一致的體系，該體系能夠促成一致的原則并確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性。這些概念用以指導(dǎo)人們?nèi)绾芜x擇應(yīng)給予反映的交易、事項(xiàng)和情況，以及這些交易等的確認(rèn)、計(jì)量、總括和傳遞給有關(guān)利益集團(tuán)的方法[67]?！?0世紀(jì)90年代以來，我國(guó)會(huì)計(jì)改革一直處在經(jīng)濟(jì)體制改革的前沿并取得了重大進(jìn)展，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等一系列會(huì)計(jì)法規(guī)。但是，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架，制定有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架就成為一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。但究竟什么是“概念框架”，仁者見仁，智者見智，以下是幾種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)：(1)我國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為，所謂概念框架，是一系列基本概念之間的相互關(guān)系，內(nèi)在聯(lián)系，貫穿了它們之間的原則，使它們形成一個(gè)概念體系和網(wǎng)絡(luò)[10]。(2)有人認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是在考慮了許多會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上而建立起來的一個(gè)由一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最為基本的概念所組成的一個(gè)具有層次性的邏輯體系。它適應(yīng)特定環(huán)境的需要，為準(zhǔn)則制定提供最直接、最有用的理論和技術(shù)性支持，以此來評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)準(zhǔn)則朝著高質(zhì)量的目標(biāo)發(fā)展。同時(shí)，概念框架也可以用來指導(dǎo)解決實(shí)務(wù)中的一些新的會(huì)計(jì)問題。當(dāng)然，它也會(huì)因環(huán)境的改變而需要不斷加以補(bǔ)充和完善[60]。(3)還有學(xué)者強(qiáng)調(diào)，概念框架是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)之間的橋梁與樞鈕。它是由會(huì)計(jì)理論中抽離出直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)發(fā)展的基本概念所構(gòu)成的理論系統(tǒng)，一方面肯定了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中可以繼續(xù)引用的合理部分；一方面又適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)情況，及時(shí)反映相應(yīng)轉(zhuǎn)變的基本概念與理論的主流觀點(diǎn)，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論發(fā)展具有不斷完善的積極作用。不僅如此，其本身所具有的內(nèi)在一致性、普遍適用性和科學(xué)預(yù)見性的特質(zhì)，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，又具有十分重要的作用[61]。總之，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)涵蓋全部的會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其具體構(gòu)成，而所有會(huì)計(jì)對(duì)象要素也都必須具體化后進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，因此從某種意義上說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念框架應(yīng)該趨同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架。本章對(duì)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置的有關(guān)問題進(jìn)行探討，以促進(jìn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架的構(gòu)建工作。2.1資產(chǎn)負(fù)債表要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置的有關(guān)問題資產(chǎn)負(fù)債表通常被視為“全部會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，每個(gè)帳戶的起源與終點(diǎn)”，所以該表要素間的數(shù)量關(guān)系式也被稱為會(huì)計(jì)方程式。本節(jié)主要討論了“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)問題，它們涉及到資產(chǎn)負(fù)債表三要素中的資產(chǎn)和負(fù)債這兩個(gè)要素。2.1.1“遞延稅款”問題在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中，“資產(chǎn)總計(jì)”和“負(fù)債合計(jì)”的前一項(xiàng)分別是“遞延稅款借項(xiàng)”和“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，見表2—1。“遞延稅款借項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方余額，它根據(jù)“遞延稅款”科目的期末借方余額填列；“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的貸方余額，它根據(jù)“遞延稅款”科目的期末貸方余額填列。一般認(rèn)為，遞延稅款出現(xiàn)借方余額，表示企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)交稅金超過會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，超過部分是企業(yè)預(yù)付的所得稅，所以遞延稅款借方余額表示企業(yè)未來的所得稅利益，似乎是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)；反之，遞延稅款出現(xiàn)貸方余額，表示企業(yè)計(jì)入利潤(rùn)的所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交的所得稅，也就是說，從會(huì)計(jì)的角度來看，企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)交稅金偏低，未來還有一部分應(yīng)交的稅金，暫記在“遞延稅款”貸方，所以遞延稅款貸方余額表示的似乎是應(yīng)付未付的債務(wù)。其實(shí)，從嚴(yán)格意義上來講，遞延稅款是不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義的。資產(chǎn)，是指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。它的特征是：(1)資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。(2)資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有，也是企業(yè)所控制的。(3)資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成的。遞延稅款借方余額雖然完全符合資產(chǎn)的第(3)項(xiàng)特征；但它能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，不完全符合資產(chǎn)的第(1)項(xiàng)特征；遞延稅款借方余額本身沒有交換價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓，一經(jīng)發(fā)生就已消耗，是一項(xiàng)“沉沒成本”，不會(huì)像其他的資產(chǎn)那樣能夠被企業(yè)“擁有或控制”，完全不符合資產(chǎn)的第(2)項(xiàng)特征。遞延稅款借方余額是遵循遞延程序的產(chǎn)物，是虛增的資產(chǎn)，而其他項(xiàng)目都是按照謹(jǐn)慎性原則根據(jù)現(xiàn)時(shí)可收回凈值列示的，所以無論是從定義的角度，還是從提供有用會(huì)計(jì)信息和提高資產(chǎn)質(zhì)量的要求來衡量，遞延稅款都是不符合資產(chǎn)特征的，應(yīng)該將其排除在資產(chǎn)之外[11]。同理，遞延稅款也不符合負(fù)債的概念。負(fù)債，是指過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該業(yè)務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。它的特征是：(1)負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。(2)負(fù)債是由過去的交易或事項(xiàng)形成的。遞延稅款貸方余額雖然符合負(fù)債的第(2)項(xiàng)特征；但它預(yù)期會(huì)流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，不完全符合負(fù)債的第(1)項(xiàng)特征。因此，筆者認(rèn)為，既然資產(chǎn)和負(fù)債的概念不涵蓋遞延稅款，那么在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表（見表2—1）中就不應(yīng)該將遞延稅項(xiàng)列為與按流動(dòng)性劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的資產(chǎn)（流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)）和負(fù)債（流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債）的同級(jí)項(xiàng)目。表2－1我國(guó)現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：各項(xiàng)目…各項(xiàng)目…流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)3147513504144595流動(dòng)負(fù)債合計(jì)10026513501545694長(zhǎng)期投資：長(zhǎng)期負(fù)債：各項(xiàng)目…長(zhǎng)期借款1016000001160000長(zhǎng)期投資合計(jì)38250000250000應(yīng)付債券102固定資產(chǎn)：長(zhǎng)期應(yīng)付款103各項(xiàng)目…專項(xiàng)應(yīng)付款106固定資產(chǎn)合計(jì)5026000002959000其他長(zhǎng)期負(fù)債108無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)1106000001160000無形資產(chǎn)51600000540000遞延稅項(xiàng)：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用52200000200000遞延稅款貸項(xiàng)111其他長(zhǎng)期資產(chǎn)53負(fù)債合計(jì)114無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)60800000740000遞延稅項(xiàng)：各項(xiàng)目…遞延稅款借項(xiàng)6112251500005387901資產(chǎn)總計(jì)6784013508093595負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)13584013508093595補(bǔ)充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)_______元。我國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授將“遞延稅項(xiàng)”等項(xiàng)目稱為“財(cái)務(wù)項(xiàng)目”或“資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目”。李心合教授認(rèn)為，必須把它們與真正的資產(chǎn)和負(fù)債分開，否則資產(chǎn)和負(fù)債就會(huì)“不純”[12]。筆者認(rèn)為，既然遞延稅款難以符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中的地位也比不上其現(xiàn)有的同級(jí)項(xiàng)目（指流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等），沒有必要在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置中搞得過于復(fù)雜，因此最好是將其作為資產(chǎn)與負(fù)債的其他項(xiàng)目在表中列示（見表2—2，若考慮到它有一定的重要性，也可將其在其他長(zhǎng)期資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下再單獨(dú)列示），這樣會(huì)有利于報(bào)表使用者更好的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，便于為廣大會(huì)計(jì)工作者接受。表2－2“遞延稅款”項(xiàng)目修改后的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：各項(xiàng)目…各項(xiàng)目…流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)47513504144595流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26513501545694長(zhǎng)期投資：長(zhǎng)期負(fù)債：各項(xiàng)目…長(zhǎng)期借款6000001160000長(zhǎng)期投資合計(jì)250000250000應(yīng)付債券固定資產(chǎn)：長(zhǎng)期應(yīng)付款各項(xiàng)目…專項(xiàng)應(yīng)付款固定資產(chǎn)合計(jì)26000002959000其他長(zhǎng)期負(fù)債無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：遞延稅款貸項(xiàng)無形資產(chǎn)600000540000長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)6000001160000長(zhǎng)期待攤費(fèi)用200000200000負(fù)債合計(jì)其他長(zhǎng)期資產(chǎn)遞延稅款借項(xiàng)各項(xiàng)目…無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)80000074000051500005387901資產(chǎn)總計(jì)84013508093595負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)84013508093595補(bǔ)充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)_______元。2.1.2“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”問題資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)未來可收回的金額少于資產(chǎn)帳面價(jià)值的情況。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)減值情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提供資產(chǎn)狀況的真實(shí)信息。為了反映各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及其增減變動(dòng)情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度·2001》要求企業(yè)編制比較資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”，通過“資產(chǎn)負(fù)債表”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”反映各項(xiàng)資產(chǎn)的帳面余額，以及各項(xiàng)資產(chǎn)期初計(jì)提減值準(zhǔn)備余額、本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備、本期轉(zhuǎn)回各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等動(dòng)態(tài)情況[13]。“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”根據(jù)“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“壞帳準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“委托貸款減值準(zhǔn)備”等科目的記錄分析填列。根據(jù)新制度的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表上一般不單獨(dú)設(shè)立項(xiàng)目來反映資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而是直接列示其抵減減值準(zhǔn)備后的凈額。但是，也許是考慮到固定資產(chǎn)的重要性和復(fù)雜性，“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目卻須分別列示原價(jià)、累計(jì)折舊、凈值、減值準(zhǔn)備和凈額。筆者認(rèn)為，“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目列示的“特殊化”破壞了資產(chǎn)負(fù)債表的協(xié)調(diào)性，應(yīng)該加以修正。從理論上講，保證報(bào)表協(xié)調(diào)性的具體做法可以有兩種：一是只列示“固定資產(chǎn)凈額”，這樣八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的列示簡(jiǎn)化了資產(chǎn)負(fù)債表并直接反映資產(chǎn)的可收回價(jià)值，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者閱讀和使用，見表2—3。表2－3“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目簡(jiǎn)化后的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：各項(xiàng)目…各項(xiàng)目…流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)47513504144595流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26513501545694長(zhǎng)期投資：各項(xiàng)目…長(zhǎng)期負(fù)債：長(zhǎng)期投資合計(jì)250000250000長(zhǎng)期借款6000001160000固定資產(chǎn)：應(yīng)付債券固定資產(chǎn)凈額11000002231000長(zhǎng)期應(yīng)付款工程物資專項(xiàng)應(yīng)付款在建工程1500000728000其他長(zhǎng)期負(fù)債固定資產(chǎn)清理遞延稅款貸項(xiàng)固定資產(chǎn)合計(jì)26000002959000長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)6000001160000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：負(fù)債合計(jì)無形資產(chǎn)600000540000長(zhǎng)期待攤費(fèi)用200000200000其他長(zhǎng)期資產(chǎn)各項(xiàng)目…遞延稅款借項(xiàng)51500005387901無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)800000740000資產(chǎn)總計(jì)84013508093595負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)84013508093595補(bǔ)充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)_______元。二是其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目也像“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目一樣詳盡地列示，這樣既保證了協(xié)調(diào)性，又不失“重要性”，但這一做法在目前實(shí)際工作中是難以被人們所接受的，原因如下：我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表是按照“T”形帳戶的形式，根據(jù)“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)的，將資產(chǎn)列在報(bào)表左方，負(fù)債及所有者權(quán)益列在報(bào)表右邊，左右兩方總額相等。雖然從左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)和權(quán)益間的恒等關(guān)系一目了然，但是要編制比較資產(chǎn)負(fù)債表，尤其要作些旁注的話，就會(huì)有些困難。如果其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目都像現(xiàn)在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目這樣詳細(xì)列示的話，報(bào)表左邊就會(huì)顯得很冗長(zhǎng)，而右邊因項(xiàng)目少會(huì)使報(bào)表很短，使報(bào)表結(jié)構(gòu)更加不協(xié)調(diào)，見表2—4。表2－4“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目詳細(xì)列示后的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金1406300778245短期借款32000050000短期投資2500010000應(yīng)付票據(jù)200000100000減：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)付帳款940800953800減：委托貸款減值準(zhǔn)備預(yù)收帳款短期投資凈額應(yīng)付工資93000100000應(yīng)收票據(jù)24200084500應(yīng)付福利費(fèi)1000080000應(yīng)收股利應(yīng)付股利應(yīng)收利息未交稅金30000205344應(yīng)收帳款299100598200其他未交款65506550減：壞帳準(zhǔn)備其他應(yīng)付款5000050000應(yīng)收帳款凈額預(yù)提費(fèi)用1000其他應(yīng)收款39003900預(yù)計(jì)負(fù)債減：壞帳準(zhǔn)備1000000其他應(yīng)收款凈額其他流動(dòng)負(fù)債預(yù)付帳款9510095100流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26513501545694應(yīng)收補(bǔ)貼款長(zhǎng)期負(fù)債：存貨25799502574650長(zhǎng)期借款6000001160000減：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)付債券存貨凈額長(zhǎng)期應(yīng)付款待攤費(fèi)用100000專項(xiàng)應(yīng)付款其他長(zhǎng)期負(fù)債其他流動(dòng)資產(chǎn)遞延稅款貸項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)47513504144595長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)6000001160000長(zhǎng)期投資：負(fù)債合計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資250000250000減：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備實(shí)收資本(或股本)50000005000000長(zhǎng)期股權(quán)投資凈額減：已歸還投資長(zhǎng)期債權(quán)投資50000005000000減：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備資本公積減：委托貸款減值準(zhǔn)備盈余公積150000173790長(zhǎng)期債權(quán)投資凈額其中法定公益金長(zhǎng)期投資合計(jì)250000250000未分配利潤(rùn)214111固定資產(chǎn)：51500005387901固定資產(chǎn)原價(jià)15000002401000負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)84013508093595減：累計(jì)折舊400000170000固定資產(chǎn)凈值11000002231000減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)凈額11000002231000工程物資在建工程1500000728000減：在建工程減值準(zhǔn)備在建工程凈額固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)合計(jì)26000002959000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：無形資產(chǎn)600000540000減：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)凈額長(zhǎng)期待攤費(fèi)用200000200000其他長(zhǎng)期資產(chǎn)遞延稅款借項(xiàng)無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)800000740000資產(chǎn)總計(jì)84013508093595補(bǔ)充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)_______元。國(guó)外上市公司披露的資產(chǎn)負(fù)債表一般都是報(bào)告式的上下平衡結(jié)構(gòu)，上半部列示資產(chǎn)，下半部列示負(fù)債和所有者權(quán)益。從會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求來說，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)從左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式改為上下平衡結(jié)構(gòu)的報(bào)告式（《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式為左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式，而目前我國(guó)許多上市公司公布的資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)是上下平衡結(jié)構(gòu)的報(bào)告式），這不僅便于編制比較資產(chǎn)負(fù)債表，將八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的每一項(xiàng)內(nèi)容都分別詳細(xì)列示，保持協(xié)調(diào)性，不顯得特殊化；而且在實(shí)際工作中還有利于打印機(jī)打印報(bào)表，見表2—5。表2－5上下平衡結(jié)構(gòu)的報(bào)告式資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金1406300778245短期投資2500010000減：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備減：委托貸款減值準(zhǔn)備短期投資凈額應(yīng)收票據(jù)24200084500應(yīng)收股利應(yīng)收利息應(yīng)收帳款299100598200減：壞帳準(zhǔn)備應(yīng)收帳款凈額其他應(yīng)收款39003900減：壞帳準(zhǔn)備其他應(yīng)收款凈額預(yù)付帳款9510095100應(yīng)收補(bǔ)貼款存貨25799502574650減：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存貨凈額待攤費(fèi)用100000其他流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)47513504144595長(zhǎng)期投資：長(zhǎng)期股權(quán)投資250000250000減：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備長(zhǎng)期股權(quán)投資凈額長(zhǎng)期債權(quán)投資減：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備減：委托貸款減值準(zhǔn)備長(zhǎng)期債權(quán)投資凈額長(zhǎng)期投資合計(jì)250000250000固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)15000002401000減：累計(jì)折舊400000170000固定資產(chǎn)凈值11000002231000減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)凈額11000002231000工程物資在建工程1500000728000減：在建工程減值準(zhǔn)備在建工程凈額固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)合計(jì)26000002959000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：無形資產(chǎn)600000540000減：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)凈額長(zhǎng)期待攤費(fèi)用200000200000其他長(zhǎng)期資產(chǎn)其中：遞延稅款借項(xiàng)無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)800000740000資產(chǎn)總計(jì)84013508093595流動(dòng)負(fù)債：短期借款32000050000應(yīng)付票據(jù)200000100000應(yīng)付帳款940800953800預(yù)收帳款應(yīng)付工資93000100000應(yīng)付福利費(fèi)1000080000應(yīng)付股利未交稅金30000205344其他未交款65506550其他應(yīng)付款5000050000預(yù)提費(fèi)用1000預(yù)計(jì)負(fù)債1000000其他流動(dòng)負(fù)債流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26513501545694長(zhǎng)期負(fù)債：長(zhǎng)期借款6000001160000應(yīng)付債券長(zhǎng)期應(yīng)付款專項(xiàng)應(yīng)付款其他長(zhǎng)期負(fù)債其中：遞延稅款貸項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì)6000001160000負(fù)債合計(jì)實(shí)收資本(或股本)50000005000000減：已歸還投資50000005000000資本公積盈余公積150000173790其中法定公益金未分配利潤(rùn)21411151500005387901負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)84013508093595補(bǔ)充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)_______元。此外，在目前八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，除壞帳準(zhǔn)備外，其他七項(xiàng)“準(zhǔn)備”都含“跌價(jià)”或“減值”兩詞。其中，“短期投資”和“存貨”是“跌價(jià)準(zhǔn)備”，其余為“減值準(zhǔn)備”。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”改稱為“資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備明細(xì)表”會(huì)更全面一些。其實(shí)，除壞帳準(zhǔn)備外，目前世界上僅我國(guó)設(shè)置其他七項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備，由于“跌價(jià)（loss）”和“減值（impairment）”含義區(qū)別不大，都表示價(jià)格（價(jià)值）減少，為保持統(tǒng)一性，也可將“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”分別改稱為“短期投資減值準(zhǔn)備”和“存貨減值準(zhǔn)備”，這樣就沒有必要改報(bào)表名稱了。綜上所述，“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”涉及到我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這三要素中的前兩個(gè)，通過以上對(duì)“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)問題的分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表要素概念框架如圖2—1所示，才能使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念框架與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架統(tǒng)一起來。資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)其他資產(chǎn)流動(dòng)負(fù)債長(zhǎng)期負(fù)債所有者權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表圖2-1資產(chǎn)負(fù)債表要素概念框架2.2損益表要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置的有關(guān)問題損益表（人們通常認(rèn)為利潤(rùn)表和損益表是可以互相通用的，但是利潤(rùn)表一般是指ProfitStatements，損益表是指IncomeStatements，而損益包含“利得”和“損失”，通常與銷售有關(guān)的收益才能被稱為利潤(rùn)。所以筆者認(rèn)為用損益表一詞比用利潤(rùn)表更加全面，筆者全文均使用損益表這個(gè)概念）是描述資金運(yùn)動(dòng)動(dòng)態(tài)數(shù)量關(guān)系的，其范圍通常被限定在資金運(yùn)動(dòng)過程中的所得與所費(fèi)及其對(duì)比關(guān)系方面，用以計(jì)算確定企業(yè)凈所得或全面收益。本節(jié)主要討論了“利息費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外收入”兩個(gè)問題。2.2.1“利息費(fèi)用”問題目前，我國(guó)和美國(guó)損益表的基本結(jié)構(gòu)都由“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”三個(gè)要素構(gòu)成，但其利潤(rùn)構(gòu)成計(jì)算公式不同。我國(guó)企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成計(jì)算公式是：主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)＝主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)＋其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)－營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)費(fèi)用；利潤(rùn)總額＝營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＋投資收益±營(yíng)業(yè)外收支凈額；凈利潤(rùn)＝利潤(rùn)總額－所得稅。而美國(guó)企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成計(jì)算公式是：銷售毛利＝銷售凈額－銷售成本；經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)＝銷售毛利－銷售及管理費(fèi)用；所得稅前利潤(rùn)＝經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)＋其他收益－利息費(fèi)用；非常項(xiàng)目前利潤(rùn)＝所得稅前利潤(rùn)－所得稅；凈利潤(rùn)＝非常項(xiàng)目前利潤(rùn)－非常項(xiàng)目。從損益表項(xiàng)目的比較來看，我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)放在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之內(nèi)，投資收益放在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外；非常損失放在營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目，沒有單列；利潤(rùn)總額是稅前利潤(rùn)；利潤(rùn)分配是總額反映的，其年初和年末未分配利潤(rùn)與資產(chǎn)負(fù)債表中股東權(quán)益內(nèi)的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目有稽核關(guān)系；每股收益和股利在損益表中沒有列出，而是另在年度報(bào)告“會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”中反映。而美國(guó)公司的利息費(fèi)用和其他收益放在經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之外，非常項(xiàng)目單列放在所得稅之后；利潤(rùn)分配是以每股收益和現(xiàn)金股利反映的，其總額與資產(chǎn)負(fù)債表的稽核關(guān)系是通過“股東權(quán)益表”來實(shí)現(xiàn)的[14]。筆者認(rèn)為，我國(guó)的財(cái)務(wù)費(fèi)用不應(yīng)包括利息費(fèi)用，而應(yīng)像美國(guó)損益表一樣，將利息費(fèi)用單列，并置于所得稅項(xiàng)目之前，見表2—6。這不僅有利于推進(jìn)我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程，而且還有助于報(bào)表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)分析：比如，EBIT（息稅前損益）是指損益表中未扣除利息費(fèi)用和所得稅之前的利潤(rùn)，原本應(yīng)用“利潤(rùn)總額＋利息費(fèi)用”來預(yù)測(cè)，由于我國(guó)利息費(fèi)用混在財(cái)務(wù)費(fèi)用之中，目前許多外部報(bào)表使用者只好用“利潤(rùn)總額＋財(cái)務(wù)費(fèi)用”來估計(jì)EBIT，這大大影響了財(cái)務(wù)分析的質(zhì)量。而利用表2—6，EBIT值就可以直接用“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目來計(jì)算（美國(guó)的損益表中稱為EBIT，而我國(guó)稱為利潤(rùn)總額），方便了報(bào)表使用者。表2－6利息費(fèi)用單列后的損益表會(huì)企02表編制單位：××股份有限公司20××年度單位：元項(xiàng)目行次本月數(shù)（略）本年累計(jì)數(shù)一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入11250000減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4750000主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加52000二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)(虧損以“－”號(hào)填列)10498000加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)(虧損以“－”號(hào)填列)11減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用1420000管理費(fèi)用15158000財(cái)務(wù)費(fèi)用1641500三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(虧損以“－”號(hào)填列)18278500加：投資收益(虧損以“－”號(hào)填列)1931500補(bǔ)貼收入22營(yíng)業(yè)外收入2350000減：營(yíng)業(yè)外支出2519700四、利潤(rùn)總額(虧損以“－”號(hào)填列)27340300減：利息費(fèi)用28所得稅29102399五、凈利潤(rùn)(或稱凈損益)(虧損以“－”號(hào)填列)302379012.2.2“營(yíng)業(yè)外收入”問題當(dāng)前，我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)收入概念的定義見表2－7。從表中可以看出，除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（1993年實(shí)施）外，其他三項(xiàng)新法規(guī)對(duì)于修訂后的收入解釋的主體部分基本相同，即收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。查看《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定的損益表的格式，可以發(fā)現(xiàn)損益表中列有營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目，但表2－7中四項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)定義的收入要素中均未包括營(yíng)業(yè)外收入；而且，《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度·2001》要求企業(yè)對(duì)外編報(bào)的損益表采取“損益滿計(jì)觀”（即本期損益表應(yīng)包括在本期確認(rèn)的損益項(xiàng)目），換句話說，就是所有當(dāng)期營(yíng)業(yè)項(xiàng)目、對(duì)外投資項(xiàng)目、營(yíng)業(yè)外收支及前期損益調(diào)整項(xiàng)目等都要包括在損益表中。這樣，單“營(yíng)業(yè)外收入”這一項(xiàng)來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念框架與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架產(chǎn)生了矛盾。表2－7我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)收入概念定義的比較會(huì)計(jì)法規(guī)收入概念定義《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十四條[15]收入是企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入。包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第4（1）點(diǎn)[15]收入，指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度·2001》第八十四條[13]收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收入的性質(zhì)，按照收入確認(rèn)的原則，合理地確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)收入。《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第十條第（一）款[16]收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。在損益表上，收入應(yīng)當(dāng)按照其重要性分項(xiàng)列示。（注：上述四項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)定義的收入要素中均未包括營(yíng)業(yè)外收入）李心合教授認(rèn)為，我國(guó)營(yíng)業(yè)外收支既未納入收入和費(fèi)用要素，也沒有單獨(dú)設(shè)置其他要素，而是直接作為利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目，這樣導(dǎo)致了損益表的三個(gè)要素并不存在“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”的數(shù)量關(guān)系式。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立的兩個(gè)損益表要素中，收益的定義包括收入和利得，費(fèi)用的定義包括了損失，因此“收益－費(fèi)用＝利潤(rùn)”。而在我國(guó)的損益表中，正常與非正常的、主要與次要的、積極與消極的、再生與非再生的項(xiàng)目，經(jīng)?；煜谝黄穑@降低了損益表的作用[12]。筆者認(rèn)為，我國(guó)的損益表應(yīng)設(shè)置為四個(gè)要素，分別是收入、利得、費(fèi)用（成本）和損失，見圖2—2。營(yíng)業(yè)外收入應(yīng)屬于利得范疇，而營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)屬于損失范疇。損益表的數(shù)量關(guān)系式也應(yīng)當(dāng)修正為：收入－費(fèi)用（成本）＋（利得－損失）＝凈利潤(rùn)。損益表第三要素用“費(fèi)用（成本）”，而不單用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“費(fèi)用”，是考慮到費(fèi)用和成本兩詞概念相近（費(fèi)用和成本，畢竟是兩個(gè)名詞，它們各自的涵義，應(yīng)予界定。簡(jiǎn)要地說，費(fèi)用是資財(cái)?shù)暮馁M(fèi)，成本是對(duì)象化的費(fèi)用），而且在實(shí)際工作中，這兩個(gè)詞都普遍使用而又極其重要，統(tǒng)一地單稱費(fèi)用或單稱成本，都會(huì)有所偏頗，慣用成本的場(chǎng)合，不宜改稱費(fèi)用，如生產(chǎn)成本和生產(chǎn)費(fèi)用是兩個(gè)不同的概念，銷售成本與銷售費(fèi)用也是兩個(gè)不同的概念，不宜混淆。所以筆者主張，損益表第三要素?cái)M命名為“費(fèi)用（成本）”為好。在以上四個(gè)要素中，不見利潤(rùn)，筆者認(rèn)為，利潤(rùn)實(shí)際上是收入、利得、費(fèi)用（成本）和損失這四個(gè)要素的派生之物，嚴(yán)格來講不應(yīng)獨(dú)立存在，故未將其作為一個(gè)獨(dú)立的要素列入。當(dāng)然，考慮到利潤(rùn)的重要性，也可將其作為要素來對(duì)待，這也就是我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將其作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的原因所在。損益表損益表圖2-2損益表要素概念框架主營(yíng)業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)收入費(fèi)用（成本）主營(yíng)業(yè)務(wù)成本期間費(fèi)用營(yíng)業(yè)外支出利得收入損失營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外收入會(huì)計(jì)作為國(guó)際公認(rèn)的商業(yè)語言集中反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上。現(xiàn)在，我國(guó)已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)范運(yùn)作，要求我國(guó)會(huì)計(jì)須更加規(guī)范化并與國(guó)際慣例相適應(yīng)（但并不是處處與國(guó)際慣例接軌。筆者認(rèn)為，應(yīng)該慎重使用“與國(guó)際接軌”一詞，以防止會(huì)計(jì)的被殖民化。我國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)與國(guó)際慣例求同存異，就是要在充分學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)際與特色，在會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域不斷改革和創(chuàng)新，以建設(shè)有中國(guó)特色適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)理論與方法），特別是要建立和完善上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架。只有這樣，才能在技術(shù)上保持理論框架的首尾一貫，消除我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的部分制度隱患，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。2.3本章小結(jié)本章就當(dāng)前我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架及其項(xiàng)目設(shè)置的存在問題，如資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”問題、損益表中的“利息費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外收入”問題進(jìn)行了探討，以促進(jìn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素概念框架的構(gòu)建工作。第三章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真有關(guān)問題探討在一個(gè)有效的資本市場(chǎng)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該充分反映其所代表的上市公司的資本價(jià)值。但是當(dāng)失真的會(huì)計(jì)信息向投資者傳遞關(guān)于上市公司資本價(jià)值的錯(cuò)誤信息時(shí)，投資者會(huì)過分高估或過分低估上市公司的資本價(jià)值，導(dǎo)致股票價(jià)格與上市公司資本價(jià)值的嚴(yán)重背離，市場(chǎng)泡沫就會(huì)過度膨脹，最終導(dǎo)致巨大的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定，甚至導(dǎo)致全球的經(jīng)濟(jì)衰退。由此可見，與非上市公司比較，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的后果要嚴(yán)重得多。因此，本章將上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真問題列為主要研究對(duì)象，探析了失真原因，提出了解決對(duì)策，希望對(duì)實(shí)務(wù)中治理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真問題能有所幫助。多年以來，上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真問題一直是社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)會(huì)計(jì)問題，尤其是失真原因的探討，更是焦點(diǎn)中的焦點(diǎn)，會(huì)計(jì)界不斷有學(xué)者針對(duì)此問題發(fā)表自己的看法。陳國(guó)輝和陸建橋（1996，會(huì)計(jì)研究）認(rèn)為國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映失真和會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化問題來源于國(guó)有企業(yè)獨(dú)特的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及其變遷[17]；盛祥云（1998，會(huì)計(jì)研究）提出會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真是由企業(yè)會(huì)計(jì)行為違規(guī)和缺乏必要的監(jiān)管所引起的[18]；安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組（1999，會(huì)計(jì)研究）研究認(rèn)為會(huì)計(jì)信息不實(shí)與造假是會(huì)計(jì)信息失真的兩種主要表現(xiàn)，但卻是兩個(gè)性質(zhì)根本不同的概念[19]；張鳳林（2000，會(huì)計(jì)研究）認(rèn)為目前從理論上已經(jīng)體現(xiàn)了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的分離，但在實(shí)踐上仍是把財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)合為一體，作為一個(gè)部門服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者。在這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制下，很難從根本上解決會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題[20]；唐國(guó)平和鄭海英（2001，會(huì)計(jì)研究）提出從邏輯上講，不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息都是“失真”的信息，區(qū)分“違法性會(huì)計(jì)信息失真”和“非違法性會(huì)計(jì)信息失真”十分必要[21]；吳曉?。?002，會(huì)計(jì)研究）認(rèn)為造成國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息普遍失真的主要原因在于沒有人真正關(guān)心企業(yè)價(jià)值的成長(zhǎng)，沒有人對(duì)企業(yè)的最終行為結(jié)果負(fù)責(zé)，沒有建立真正有效的國(guó)有企業(yè)監(jiān)督機(jī)制[22]；吳聯(lián)生（2003，會(huì)計(jì)研究）根據(jù)會(huì)計(jì)信息失真的成因，提出會(huì)計(jì)信息失真“三分法”，將會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真等三類，并分別從會(huì)計(jì)域秩序、信息不對(duì)稱和人類有限性的角度，分析了這三類會(huì)計(jì)信息失真的不同成因[23]。我們看到，對(duì)于造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真的原因，人們說法莫衷一是，有些還比較混亂，比如上述安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組認(rèn)為的會(huì)計(jì)信息不實(shí)從屬于會(huì)計(jì)信息失真的說法是不合邏輯的，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息不實(shí)和會(huì)計(jì)信息失真在語義上并無不同。筆者分析認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真按形成原因的不同可區(qū)分為無意失真與故意失真兩種。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告無意失真的原因是會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告故意失真的原因是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告粉飾。3.1無意失真的原因探析：會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性的對(duì)比研究筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性是上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息無意失真的原因。按照“蝴蝶效應(yīng)”的原理——初始條件中一個(gè)極微小的差異會(huì)導(dǎo)致結(jié)果的巨大變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息無意失真也可能導(dǎo)致嚴(yán)重的“泡沫”經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)。然而長(zhǎng)期以來，不少學(xué)者將會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性等同起來，混為一談，影響了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)工作的偏差，危害很大。筆者對(duì)會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性進(jìn)行了對(duì)比研究，目的在于通過明確理論概念，更好的為會(huì)計(jì)工作服務(wù)。3.1.1不確定性與模糊性內(nèi)涵的比較(1)不確定性的內(nèi)涵不確定性表示事物發(fā)生的隨機(jī)性、存在的不穩(wěn)定性和變化的非線性狀態(tài)[12]，它指事物的發(fā)展結(jié)果有多種可能性。美國(guó)前財(cái)政部長(zhǎng)魯賓說“天下惟一確定的是不確定性”；企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性是普遍存在的，微軟公司總裁比爾·蓋茨說“微軟公司離破產(chǎn)永遠(yuǎn)只有18個(gè)月”；惟一能使國(guó)際“金融大鱷”索羅斯害怕的也是“不確定性”；而“9.11”事件和“非典”事件等更說明當(dāng)今世界的重要特征之一是大量存在不確定性。會(huì)計(jì)的不確定性是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)外各種隨機(jī)因素所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果的非惟一或會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生與否的不可確知性[24]，它使我們無法對(duì)會(huì)計(jì)信息的結(jié)果作出肯定，最終使會(huì)計(jì)信息的使用者在依據(jù)所獲得的信息作出決策時(shí)受到限制[25]。因此，會(huì)計(jì)的不確定性是一種普遍現(xiàn)象，不可能完全消除，它是會(huì)計(jì)信息的特征之一。(2)模糊性的內(nèi)涵在現(xiàn)實(shí)世界中，存在著大量不夠精確的信息（如“青年”、“小溪”、“暖和”、“粉紅色”）和含糊不清的詞語（如“大體上”、“基本上”、“似乎”），由于它們從屬于某類到不屬于該類是逐步過渡而非突然改變，不同類別之間不存在截然分明的界限，使人們難以作出嚴(yán)格的推理和判斷或建立精確的數(shù)學(xué)模型，只能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和估計(jì)作出較為合理的推斷。因而不同的人對(duì)同一事物可能作出不同的歸類，事物的這種類屬不清晰性就叫做模糊性[26,27]。會(huì)計(jì)的模糊性是指會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)象性質(zhì)及特征不好識(shí)別，無法歸類[28]。一方面人們對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)存在不完全性和近似性，對(duì)其量的規(guī)定只能采用假定、推測(cè)和預(yù)計(jì)等方法，得不到精確的計(jì)量和反映；另一方面會(huì)計(jì)信息所描述的事物本身不存在精確值，不論認(rèn)識(shí)如何深入和充分都得不到該事物的精確結(jié)果[29]。因此會(huì)計(jì)的模糊性是一種特有的客觀存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它也是會(huì)計(jì)信息的一個(gè)特征。總之，會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性都是普遍存在的會(huì)計(jì)信息特征，但它們是不同的兩個(gè)概念。會(huì)計(jì)的不確定性是人們無法控制的，它的出現(xiàn)或不出現(xiàn)不因人的主觀意志而改變，具有隨機(jī)性；它的結(jié)果有多種可能性，從表面看雜亂無章且無規(guī)律可循。會(huì)計(jì)的模糊性是會(huì)計(jì)所固有的客觀屬性，它涉及對(duì)象類屬邊界的不清晰性，是事物所呈現(xiàn)出來的亦此亦彼性以及人們?cè)趯?duì)事物進(jìn)行判斷時(shí)所進(jìn)行的“亦是亦非”或“似是而非”的判斷。3.1.2不確定性與模糊性產(chǎn)生原因的比較(1)不確定性的產(chǎn)生原因會(huì)計(jì)不確定性產(chǎn)生的原因主要有外部和內(nèi)部不確定性兩個(gè)方面。筆者認(rèn)為，外部不確定性是由會(huì)計(jì)系統(tǒng)所賴以存在的會(huì)計(jì)環(huán)境引起的。通常所說的會(huì)計(jì)環(huán)境，一般是指會(huì)計(jì)的外部環(huán)境，按李心合教授的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)環(huán)境的內(nèi)容可分為十類[12]。其中，經(jīng)濟(jì)和法律因素是關(guān)鍵因素，政治、文化、教育、科學(xué)和技術(shù)因素是次重因素，歷史、軍事和自然因素是次要因素。會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部也存在不確定性，它指會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)在其信息加工過程中的不確定性。比如，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)往往有多種處理方法：存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法、成本與市價(jià)孰低法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。選擇不同的方法，會(huì)導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)不同的結(jié)果，從而表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息之間的差異[12]。一般認(rèn)為，在上述兩種不確定性中，作為會(huì)計(jì)假設(shè)客觀基礎(chǔ)的，只能是外部不確定性。當(dāng)外部不確定性因素存在時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)只有作出確定的假設(shè)，才能正常運(yùn)行。約翰遜和金屈萊認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是在某一經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的。在這種環(huán)境里，不確定性是一個(gè)特點(diǎn)。只要有不確定因素存在，就不會(huì)有完善的認(rèn)識(shí)。所以，我們必須在確立會(huì)計(jì)學(xué)的理論結(jié)構(gòu)時(shí)作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認(rèn)識(shí)中的未知因素[30]?！北热纾瑫?huì)計(jì)人員在記錄企業(yè)負(fù)債時(shí)，由于無法確定該項(xiàng)負(fù)債能否償還，因而就假定債務(wù)人企業(yè)將會(huì)繼續(xù)生存下去而且有義務(wù)也有能力償還，從而不考慮債務(wù)人企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)的可能性[12]。會(huì)計(jì)所作出的假設(shè)，有的對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有全局性的重大影響，如會(huì)計(jì)實(shí)體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)價(jià)、權(quán)責(zé)發(fā)生制和物價(jià)變動(dòng)等，它們作為“基礎(chǔ)性假設(shè)”列入會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系或會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)；有的只對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)程序和方法有直接的影響，如壞帳發(fā)生頻率及數(shù)量、設(shè)備損耗程度等，它們作為“技術(shù)性假定”列入具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基礎(chǔ)性假設(shè)和技術(shù)性假定共同組成會(huì)計(jì)的假設(shè)體系，支撐著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，推動(dòng)了會(huì)計(jì)的發(fā)展。并且，在這兩種不確定性中，外部不確定性帶有客觀色彩，是非概率的；而內(nèi)部不確定性是一種主觀意義上的不確定性，是有概率的。(2)模糊性的產(chǎn)生原因筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)的模糊性主要產(chǎn)生于會(huì)計(jì)確認(rèn)。葛家澍教授認(rèn)為，廣義的確認(rèn)是指一項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況發(fā)生后，應(yīng)不應(yīng)該、在什么時(shí)候、以及如何在帳簿上加以記錄；還包括應(yīng)否、何時(shí)、如何在報(bào)表上進(jìn)行披露。有學(xué)者強(qiáng)調(diào)，“應(yīng)否”、“何時(shí)”以及“如何”涉及對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在空間、時(shí)間和形態(tài)上進(jìn)行分類，而分類伴隨著模糊性的出現(xiàn)[31]：應(yīng)否——要求根據(jù)明確的標(biāo)準(zhǔn)。其判斷的標(biāo)準(zhǔn)有四條：可定義性、可計(jì)量性、可靠性和相關(guān)性。但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“交易活動(dòng)”卻成為確認(rèn)的最為重要的依據(jù)，由此產(chǎn)生了資產(chǎn)確認(rèn)上的模糊性。交易活動(dòng)的分界線將大量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等排除在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外，而又將一些不完全符合上述四條標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如遞延資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，削弱了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。何時(shí)——要求明確確認(rèn)所歸屬的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)一般是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，具體到收入要素是實(shí)現(xiàn)原則，費(fèi)用要素是配比原則。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在時(shí)間上是連續(xù)的，收入的賺取和費(fèi)用的發(fā)生是逐漸的過程，將連續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為地割裂為各個(gè)會(huì)計(jì)期間，并分別提供報(bào)表，必然會(huì)導(dǎo)致收入和費(fèi)用在各個(gè)會(huì)計(jì)期間歸屬上的不確定性，而且還會(huì)導(dǎo)致資本性支出項(xiàng)目的攤銷和長(zhǎng)期合同收入的確認(rèn)在歸屬于各個(gè)會(huì)計(jì)期間“量”上的模糊性。如何——要求選擇應(yīng)予確認(rèn)的要素以及所屬的帳戶或所屬的報(bào)表項(xiàng)目。如按是否與正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)將耗費(fèi)的資源分為費(fèi)用和損失；按是否在一個(gè)正常的營(yíng)業(yè)周期里變現(xiàn)、出售或消耗而將資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)與長(zhǎng)期資產(chǎn)。其實(shí)，這種劃分是極其模糊的，它們之間并無明確的界限。編制合并報(bào)表時(shí)，“少數(shù)股東權(quán)益”的列示也是具有模糊性。在母公司理論合并觀下，“少數(shù)股東權(quán)益”被作為單獨(dú)項(xiàng)目列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間。但在主體理論合并觀下，“少數(shù)股東權(quán)益”則被作為股東權(quán)益的組成部分列示[31]。總之，會(huì)計(jì)的不確定性與模糊性的產(chǎn)生原因不同。會(huì)計(jì)不確定性的產(chǎn)生原因有外部不確定性和內(nèi)部不確定性兩種。一方面，外部不確定性是內(nèi)部不確定性的主要根源和基礎(chǔ)。比如，由于市價(jià)波動(dòng)這一不確定因素，產(chǎn)生了對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的多種屬性，包括歷史資本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等；另一方面，內(nèi)部不確定性起著制約會(huì)計(jì)的作用，它導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比，降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。人們依據(jù)不可比的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，有時(shí)會(huì)導(dǎo)致決策失誤，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)行為的紊亂，從而加劇外部的不確定性，最終使會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象更加嚴(yán)重。會(huì)計(jì)模糊性的產(chǎn)生原因主要是會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在空間、時(shí)間和形態(tài)上進(jìn)行分類時(shí)產(chǎn)生的。這些模糊信息不僅會(huì)直接體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)等環(huán)節(jié)中，而且將最終體現(xiàn)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最