注冊會計師管理及考試題型

第一章緒論1.1上市公司財務(wù)會計報告概述1.1.1上市公司的內(nèi)涵上市公司是股份有限公司的一種形式，指其股票在證券交易所掛牌交易的公司，它區(qū)別于公開發(fā)行股票但不上市的股份有限公司和不公開發(fā)行股票的股份有限公司。在我國，公開發(fā)行股票的公司采用募集設(shè)立，不公開發(fā)行股票的公司采用發(fā)起設(shè)立，根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)的規(guī)定，我國公開發(fā)行股票的公司都必須掛牌上市[1]?！吨腥A人民共和國公司法》第一百五十一條規(guī)定：我國上市公司是指依法公開發(fā)行股票，并在獲得經(jīng)國務(wù)院或者國務(wù)院授權(quán)的證券管理部門審查批準(zhǔn)后，其股票在證券交易所上市交易的股份有限公司[2]。與一般公司相比，上市公司最大的特點在于可利用證券市場進(jìn)行籌資，廣泛地吸收社會上的閑散資金，從而迅速擴大企業(yè)規(guī)模，增強產(chǎn)品的競爭力和市場占有率。因此，股份有限公司發(fā)展到一定規(guī)模后，往往將公司股票在交易所公開上市作為企業(yè)發(fā)展的重要戰(zhàn)略步驟。上市公司的投資者是社會公眾。他們購買股票的目的，是分享公司業(yè)績增長的成果，從而獲得資金的增值。為了對投資風(fēng)險和收益作出合理判斷，并進(jìn)行正確的投資選擇，投資者需要了解和掌握上市公司的經(jīng)營狀況等有關(guān)信息。因此，上市公司必須認(rèn)真承擔(dān)對投資者的信息披露義務(wù)；同時，上市公司必須將公司發(fā)生的重要事項，及時向中國證監(jiān)會及證券交易所報告，以保證市場監(jiān)管的有效進(jìn)行。1.1.2財務(wù)會計報告的內(nèi)容《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第一章“總則”中規(guī)定：“財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件[3]。”根據(jù)我國相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定[3,4]，我國企業(yè)財務(wù)會計報告體系由三部分構(gòu)成：一為會計報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、利潤分配表以及國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的相關(guān)附表；二為會計報表附注，是對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所做的解釋；三為財務(wù)情況說明書，是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況、利潤實現(xiàn)和分配情況、資金增減和周轉(zhuǎn)情況等做出的說明。1.1.3上市公司財務(wù)會計報告的內(nèi)容與非上市公司相比，上市公司的財務(wù)會計報告要豐富得多，而且對信息披露有著更高的要求。一個企業(yè)如果其股票上市交易，就要承擔(dān)公開披露信息的義務(wù)。按照我國《證券法》的規(guī)定，上市公司信息披露的主要公告有四類：招股說明書、上市公告、定期報告和臨時公告。這些報告雖然包括許多非財務(wù)信息，但是大部分信息具有財務(wù)性質(zhì)或與財務(wù)有關(guān)，因而具有財務(wù)會計報告的性質(zhì)，我們統(tǒng)稱為上市公司財務(wù)會計報告[5]。(1)招股說明書是股票發(fā)行人向證監(jiān)會申請公開發(fā)行的申報材料的必備部分，是向公眾發(fā)布的旨在公開募集股份的書面文件。(2)上市公告，包括了招股說明書的主要內(nèi)容，此外還有以下內(nèi)容：股票獲準(zhǔn)在證券交易所交易的日期和批準(zhǔn)文號；股票發(fā)行情況；公司創(chuàng)立大會或者股東大會同意公司股票在交易所交易的決議；董事、監(jiān)事和高級管理人員簡歷及其持有本公司證券的情況；公司近三年或者成立以來的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況以及下一年的盈利預(yù)測文件；證券交易所要求載明的其他事項。(3)定期報告分為年度報告和中期報告。年度報告內(nèi)容包括公司簡介、會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、董事長或總經(jīng)理的業(yè)務(wù)報告、董事會報告、監(jiān)事會報告、股東會簡介、財務(wù)會計報告、年度內(nèi)發(fā)生的重大事件及其披露情況要覽。中期報告內(nèi)容包括財務(wù)會計報告、經(jīng)營情況的回顧和展望、重大事件的說明、發(fā)行在外股票的變動和股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、股東大會簡介等。(4)臨時公告包括重大事件公告和公司收購公告。最常見的重大事件公告是“公司股份變動公告”和“配股說明書”。通過交易所的證券交易，投資人持有一個上市公司已發(fā)行股份的30%時，繼續(xù)進(jìn)行收購的，收購人要向證監(jiān)會提出收購報告書，然后向該上市公司所有股東發(fā)出收購要約。收購報告和收購要約的主要內(nèi)容包括收購目的、預(yù)定收購的股份數(shù)額、收購的期限和價格、收購所需資金額及資金保證，以及開始收購時收購人所持有的股份比例。1.2本文的研究背景、目的和意義1.2.1本文的研究背景會計與經(jīng)濟(jì)活動一直存有密不可分的關(guān)系，會計是“商業(yè)通用語言”、“工商社會的第四種語言”（即除母語、外語、計算機語言之外）、以及“經(jīng)濟(jì)流通的血脈”等等形容用語，充分顯露出會計在人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的重要地位與作用。“水能載舟，亦能覆舟”。良好的會計信息可以促進(jìn)資源有效的運用，達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)；反之，錯誤的、低質(zhì)量的會計信息可能導(dǎo)致資本的流動性陷阱而阻礙經(jīng)濟(jì)前進(jìn)的腳步。因此，規(guī)范和保證高質(zhì)量的會計信息十分必要。然而，在現(xiàn)代企業(yè)“兩權(quán)分離”導(dǎo)致的信息不對稱的情況下，冀望每個企業(yè)都能嚴(yán)格遵守市場的約束機制并自愿提供真實可靠和高透明度的會計信息是不現(xiàn)實的。為了有效地保護(hù)在信息取得居于弱勢的投資人，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)（特別是資本市場）公平、公開、公正的自由競爭機制，需要高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則來規(guī)范和保證會計信息的高質(zhì)量。而一個高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，應(yīng)是一套以財務(wù)會計基本概念為基礎(chǔ)且在運用時進(jìn)行嚴(yán)格統(tǒng)一解釋的會計規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。從本質(zhì)上講，依循財務(wù)會計要素概念框架而制定的會計準(zhǔn)則是高質(zhì)量的。但目前我國財務(wù)會計要素概念框架還存在諸多問題，這嚴(yán)重影響了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定，進(jìn)而影響了會計信息的質(zhì)量，使財務(wù)會計報告使用者不能準(zhǔn)確理解財務(wù)會計報告所反映的相關(guān)信息，最終影響了財務(wù)會計報告使用者對上市公司的經(jīng)營狀況作出合理的評價、判斷和決策。因此，財務(wù)會計報告要素概念框架的重要性不言而喻，其本身所具有的特質(zhì)及其項目設(shè)置等相關(guān)問題都是值得深入探討的。與此同時，“兩權(quán)分離”和會計信息不對稱還給上市公司財務(wù)會計報告粉飾帶來了可能?，F(xiàn)實情況是，近幾年我國出現(xiàn)了類似瓊民源、東方鍋爐、藍(lán)田股份、猴王股份、鄭百文、銀廣夏等舞弊丑聞和會計造假惡性案件，嚴(yán)重打擊了投資者的信心。而在美國，安然（Enron）公司破產(chǎn)案成為會計造假和審計失敗的經(jīng)典案例載入史冊。國內(nèi)外投資者在這一系列惡性事件中受到了侵害，投資者的投資信心受到沉重打擊，驚魂未定的投資者開始懷疑其他上市公司財務(wù)會計報告的真實性，變得畏縮不前，對上市公司和證券市場產(chǎn)生了極為不利的影響。可見上市公司財務(wù)會計報告信息失真所帶來的經(jīng)濟(jì)危害性是非常嚴(yán)重的，研究上市公司財務(wù)會計報告信息失真的原因和對策十分必要和迫切。筆者擬將上市公司財務(wù)會計報告有關(guān)問題的理論探討作為本論文研究命題之一。當(dāng)然，上述有關(guān)會計理論問題均來源于會計實踐，而其解決措施和方法等的正確性要在會計實踐中加以驗證，因為“實踐是檢驗真理的惟一標(biāo)準(zhǔn)”。實證研究是一種重要的會計理論研究方法，它旨在通過研究各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象之間的相互關(guān)系，分析和預(yù)測經(jīng)濟(jì)行為的后果，力圖準(zhǔn)確地描繪現(xiàn)實中所存在的現(xiàn)象，回答現(xiàn)實情況“是什么”的問題。目前在實證會計研究中占主導(dǎo)地位的是證券資本市場研究，主要以會計信息和股票價格的關(guān)系為研究對象，而上市公司財務(wù)會計報告的會計信息是證券市場相關(guān)會計信息的重要組成部分，上市公司財務(wù)會計報告實證研究對證券市場的影響不可低估。通過對會計信息有用性的研究，可以驗證會計信息對投資者的決策是否產(chǎn)生影響，如何產(chǎn)生影響以及影響力的大小；而且從會計準(zhǔn)則制定的角度來說，會計信息披露的研究成果還可以為會計政策的選擇提供有效的依據(jù)，這對制定會計信息的披露制度和加強對會計信息披露的約束都具有十分重要的作用。筆者擬將船舶行業(yè)上市公司財務(wù)會計報告實證分析作為本論文研究命題之二。1.2.2我國上市公司財務(wù)會計報告有關(guān)問題理論探討的目的一方面，“理論來自實務(wù)，理論又指導(dǎo)實務(wù)”。理論是對客觀世界和實踐的反映，它是源于實踐服務(wù)實踐并隨著實踐的發(fā)展而發(fā)展的。研究上市公司財務(wù)會計報告理論，不僅是對會計實務(wù)客觀規(guī)律的總結(jié)，可用來解釋和預(yù)測實務(wù)，還在于理論可為實務(wù)的未來發(fā)展指引方向。另一方面，研究上市公司財務(wù)會計報告還是會計發(fā)展的需要。著名會計史學(xué)家邁克爾·查德菲爾德（Chatfield.M.）在會計思想史（AHistoryofAccountingThought）一書中曾說過：“會計的發(fā)展是反映性的……，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)[6]?！睍嫷母灸繕?biāo)是為相關(guān)的信息使用者提供有用的會計信息，在不同的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會存在不同的會計信息需求。因此，作為會計信息載體的財務(wù)會計報告，不能一成不變，要根據(jù)其所處的環(huán)境的變化，不斷創(chuàng)新和不斷發(fā)展。在當(dāng)前的知識經(jīng)濟(jì)時代，應(yīng)當(dāng)特別加強對上市公司財務(wù)會計報告的分析和研究，進(jìn)一步改進(jìn)和完善財務(wù)會計報告，以便推進(jìn)會計信息的正確加工和公允呈報，為上市公司信息使用者準(zhǔn)確理解和有效運用財務(wù)會計報告提供條件。1.2.3船舶行業(yè)上市公司財務(wù)會計報告實證分析的原因和意義船舶制造業(yè)是人類社會進(jìn)入近工業(yè)時代的綜合性先導(dǎo)產(chǎn)業(yè)之一，是具有軍民結(jié)合特征的工業(yè)裝備部門。從世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展史看，無論是在資本主義生產(chǎn)方式逐步確立和世界市場初步形成的起始階段，還是在世界市場日益發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化趨勢加劇的當(dāng)今時代，船舶制造業(yè)都發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。正如一位經(jīng)濟(jì)學(xué)家所言：一部世界船舶制造業(yè)的發(fā)展史，就是全面體驗和見證經(jīng)濟(jì)全球化的歷史過程[7]。我國政府歷來高度重視船舶工業(yè)的發(fā)展。鄧小平同志在十一屆三中全會以后果斷提出“中國的船舶要出口，要打進(jìn)國際市場”。從此，中國船舶工業(yè)迎來了新的發(fā)展機遇，并成功地實現(xiàn)了以軍為主到軍民結(jié)合，從以國內(nèi)市場為主到以出口為導(dǎo)向、面向國內(nèi)外兩個市場的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變。朱镕基同志的關(guān)于“中國有希望成為世界第一造船大國（就噸位比較）”的批示是對我國船舶工業(yè)加快發(fā)展的殷切希望。胡錦濤同志2002年6月在大連視察船舶工業(yè)時指示，造船行業(yè)是技術(shù)密集和勞動密集相結(jié)合的行業(yè)，我們有一定的競爭優(yōu)勢，要利用加入世貿(mào)組織的機遇，從改組、改造及管理等各方面下功夫，增強我們的市場競爭力，使我國的造船業(yè)更上一個層次，擴大我們在國際市場上的份額。2003年4月，黨中央、國務(wù)院、中央軍委領(lǐng)導(dǎo)對中國船舶工業(yè)集團(tuán)作重要指示，指出造船工業(yè)在中國大有作為，中國完全有可能、有能力在世界造船業(yè)中扮演重要角色。并于5月明確指示，中國完全有可能建成世界第一造船大國。這顯示了國家大力支持船舶工業(yè)快速發(fā)展的決心，必將開創(chuàng)船舶工業(yè)新的發(fā)展階段[7,8]。在當(dāng)前的知識經(jīng)濟(jì)時代，制造業(yè)已全面轉(zhuǎn)向“買方市場”，常常根據(jù)顧客的需求“量體裁衣”以滿足個性化需求，因此必須形成多品種、小批量的定單生產(chǎn)模式。企業(yè)如果不能及時對市場需求的變化作出快速響應(yīng)，不能在短時間內(nèi)開發(fā)、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，就會被淘汰出局。有人認(rèn)為，需求個性化的發(fā)展，使得單件制造代表未來制造業(yè)發(fā)展的一種趨勢[59]，而船舶行業(yè)上市公司屬于大型單件小批生產(chǎn)企業(yè)，船舶行業(yè)上市公司在整個制造業(yè)類上市公司中將會始終居于舉足輕重的地位。由于船舶行業(yè)上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況和發(fā)展水平可以通過財務(wù)會計報告來反映，而財務(wù)會計報告的數(shù)據(jù)和內(nèi)容又紛繁復(fù)雜，因此為了讓財務(wù)會計報告使用者根據(jù)眾多的信息了解船舶行業(yè)上市公司的經(jīng)營狀況和發(fā)展前景，更好地作出預(yù)測和決策，并為有關(guān)部門根據(jù)財務(wù)會計報告充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和調(diào)控的作用提供參考，船舶行業(yè)上市公司財務(wù)會計報告的實證分析就具有十分重要的意義。1.3本文的主要研究工作及創(chuàng)新點1.3.1本文的主要研究工作本文的研究工作主要分為兩大部分，圖1－1為本文的主體研究框架。圖1－1本文的主體研究框架圖1－1本文的主體研究框架上市公司財務(wù)會計報告有關(guān)問題研究第二部分船舶行業(yè)上市公司財務(wù)會計報告實證分析第一部分我國上市公司現(xiàn)行財務(wù)會計報告有關(guān)問題的理論探討定性分析定量分析第三章第四章第二章財務(wù)會計報告要素概念框架及其項目設(shè)置有關(guān)問題探討財務(wù)會計報告信息失真有關(guān)問題探討合并會計報表有關(guān)問題探討第六章第七章第五章船舶行業(yè)上市公司財務(wù)狀況綜合評價：因子分析法應(yīng)用的實證研究船舶行業(yè)上市公司財務(wù)預(yù)警分析：Z分?jǐn)?shù)模型應(yīng)用的實證研究船舶行業(yè)上市公司財務(wù)模擬與風(fēng)險分析：水晶球工具應(yīng)用的實證研究下面概要簡述每一章的研究內(nèi)容。第一章——闡述了上市公司、上市公司財務(wù)會計報告的內(nèi)涵，介紹了本文的研究背景、目的、意義以及主要研究工作和創(chuàng)新點。第二章——就當(dāng)前我國企業(yè)財務(wù)會計報告要素概念框架及其項目設(shè)置的存在問題，如資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”問題、損益表中的“利息費用”和“營業(yè)外收入”問題進(jìn)行了探討，以促進(jìn)我國財務(wù)會計報告要素概念框架的構(gòu)建工作。第三章——將上市公司財務(wù)會計報告信息失真按形成原因的不同區(qū)分為無意失真與故意失真兩種。提出財務(wù)會計報告無意失真的原因是會計的不確定性與模糊性，而故意失真的原因是財務(wù)會計報告粉飾。對無意失真與故意失真的原因分別進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的對策。第四章——對合并會計報表中兩個現(xiàn)行做法提出質(zhì)疑，并給出了解決的方法；研究了合并會計報表中所得稅的會計處理，以規(guī)范我國合并會計報表的編制工作。第五章——選取了包括“江南重工”、“廣船國際”、“滬東重機”在內(nèi)的主營或兼營業(yè)務(wù)等與船舶建造等有關(guān)的14家滬市上市公司，運用因子分析法對上市公司2002年度的綜合財務(wù)狀況進(jìn)行了評價。第六章——運用財務(wù)預(yù)警Z分?jǐn)?shù)模型對“滬東重機”1999年和2000年的財務(wù)會計報告進(jìn)行了分析，并對“江南重工”、“廣船國際”和“滬東重機”2003年中期最新的財務(wù)狀況進(jìn)行了預(yù)警評價。第七章——運用水晶球模擬與風(fēng)險分析，預(yù)測了“江南重工”、“廣船國際”和“滬東重機”2004年中期的每股收益、每股凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率，并進(jìn)行了比較研究。第八章——總結(jié)了本文的主要研究工作，分析研究所形成的結(jié)論，并提出了未來進(jìn)一步研究的建議。1.3.2本文的創(chuàng)新點本文的研究工作主要有以下一些創(chuàng)新點。(1)提出“遞延稅款”難以符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中的地位也比不上其現(xiàn)有的同級項目（指流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、流動負(fù)債、長期負(fù)債等），沒有必要在資產(chǎn)負(fù)債表的項目設(shè)置中搞得過于復(fù)雜，因此最好是將其作為資產(chǎn)與負(fù)債的其他項目在表中列示（若考慮到它有一定的重要性，也可將其在其他長期資產(chǎn)和其他長期負(fù)債項目下再單獨列示），這樣會有利于報表使用者更好的了解企業(yè)的財務(wù)狀況，便于為廣大會計工作者接受。(2)認(rèn)為“固定資產(chǎn)”項目列示的“特殊化”破壞了資產(chǎn)負(fù)債表的協(xié)調(diào)性，應(yīng)該加以修正。從會計國際化的要求來說，我國的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)從左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式改為上下平衡結(jié)構(gòu)的報告式，這不僅便于編制比較資產(chǎn)負(fù)債表，將八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的每一項內(nèi)容都分別詳細(xì)列示，保持協(xié)調(diào)性，不顯得特殊化；而且在實際工作中還有利于打印機打印報表。(3)提出“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”改稱為“資產(chǎn)減值（或跌價）準(zhǔn)備明細(xì)表”會更全面一些。由于“跌價”和“減值”含義區(qū)別不大，都表示價格（價值）減少，為保持統(tǒng)一性，也可將“短期投資跌價準(zhǔn)備”和“存貨跌價準(zhǔn)備”分別改稱為“短期投資減值準(zhǔn)備”和“存貨減值準(zhǔn)備”，這樣就沒有必要改報表名稱了。(4)認(rèn)為我國的財務(wù)費用不應(yīng)包括利息費用，且應(yīng)將利息費用單列，并置于所得稅項目之前。這不僅有利于推進(jìn)我國的會計國際化進(jìn)程，而且還有助于報表使用者進(jìn)行財務(wù)分析：因為EBIT（息稅前損益）是指損益表中未扣除利息費用和所得稅之前的利潤，可以用“利潤總額＋利息費用”來預(yù)測，由于我國利息費用混在財務(wù)費用之中，目前許多外部報表使用者只好用“利潤總額＋財務(wù)費用”來估計EBIT，這大大影響了財務(wù)分析的質(zhì)量。(5)提出我國的損益表應(yīng)設(shè)置四個要素，分別是收入、利得、費用（成本）和損失，營業(yè)外收入應(yīng)屬于利得范疇，而營業(yè)外支出應(yīng)屬于損失范疇。損益表的數(shù)量關(guān)系式也應(yīng)當(dāng)修正為：收入－費用（成本）＋（利得－損失）＝凈利潤。損益表第三要素用“費用（成本）”，而不單用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的“費用”，是考慮到費用和成本兩詞概念相近（費用和成本，畢竟是兩個名詞，它們各自的涵義，應(yīng)予界定。簡要地說，費用是資財?shù)暮馁M，成本是對象化的費用），而且在實際工作中，這兩個詞都普遍使用而又極其重要，統(tǒng)一地單稱費用或單稱成本，都會有所偏頗，慣用成本的場合，不宜改稱費用，如生產(chǎn)成本和生產(chǎn)費用是兩個不同的概念，銷售成本與銷售費用也是兩個不同的概念，不宜混淆。所以筆者主張，損益表第三要素擬命名為“費用（成本）”為好。在以上四個要素中，不見利潤，筆者認(rèn)為，利潤實際上是收入、利得、費用（成本）和損失這四個要素的派生之物，嚴(yán)格來講不應(yīng)獨立存在，故未將其作為一個獨立的要素列入。當(dāng)然，考慮到利潤的重要性，也可將其作為要素來對待，這也就是我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將其作為獨立會計要素的原因所在。(6)將財務(wù)會計報告信息失真按形成原因的不同區(qū)分為無意失真與故意失真兩種。提出財務(wù)會計報告無意失真的原因是會計的不確定性與模糊性，而財務(wù)會計報告故意失真的原因是財務(wù)會計報告粉飾。(7)認(rèn)為會計的不確定性與模糊性是不同的兩個概念。會計的不確定性是人們無法控制的，它的出現(xiàn)或不出現(xiàn)不因人的主觀意志而改變，具有隨機性；它的結(jié)果有多種可能性，從表面看雜亂無章且無規(guī)律可循。會計的模糊性是會計所固有的客觀屬性，它涉及對象類屬邊界的不清晰性，是事物所呈現(xiàn)出來的亦此亦彼性以及人們在對事物進(jìn)行判斷時所進(jìn)行的“亦是亦非”或“似是而非”的判斷。(8)認(rèn)為會計的不確定性與模糊性的產(chǎn)生原因不同。會計的不確定性的產(chǎn)生原因有外部不確定性和內(nèi)部不確定性兩種。一方面，外部不確定性是內(nèi)部不確定性的主要根源和基礎(chǔ)。另一方面，內(nèi)部不確定性起著制約會計的作用，它導(dǎo)致了會計信息的不可比，降低了會計信息的有用性。會計的模糊性的產(chǎn)生原因主要是會計對經(jīng)濟(jì)事項在空間、時間和形態(tài)上進(jìn)行分類時產(chǎn)生的。這些模糊信息不僅會直接體現(xiàn)在會計確認(rèn)等環(huán)節(jié)中，而且將最終體現(xiàn)在會計系統(tǒng)的最后一個環(huán)節(jié)——財務(wù)會計報告中。(9)提出降低會計不確定性和模糊性的策略不盡相同。對會計的不確定性，外部主要策略是“防范”、“避免”；內(nèi)部主要策略是“控制”。對會計的模糊性，除了正確認(rèn)識它是由會計本身的學(xué)科屬性等所決定的以外，在減少不必要模糊的同時有時還需要合理運用，為實際工作服務(wù)。對于會計的不確定性和模糊性，不僅可以定性研究，而且也可以定量研究。從定量的角度來說，對于模糊性，可采用模糊數(shù)學(xué)的方法進(jìn)行處理；對于不確定性，外部不確定性可采用運籌學(xué)中不確定型決策的樂觀法、悲觀法、等概率法和后悔值法等，內(nèi)部不確定性可采用概率論與數(shù)理統(tǒng)計的有關(guān)方法進(jìn)行反映和評價。認(rèn)為將定性分析與定量分析結(jié)合起來使用，能收到較好的效果。(10)利用經(jīng)濟(jì)博弈論中的完全信息動態(tài)博弈模型對上市公司財務(wù)會計報告粉飾這一現(xiàn)象進(jìn)行了研究，主要分析了上市公司與政府監(jiān)管部門之間的博弈，并闡述了防范上市公司財務(wù)會計報告粉飾的策略。(11)對當(dāng)前合并會計報表中流行的“壞帳準(zhǔn)備”抵銷分錄的會計處理提出質(zhì)疑，認(rèn)為既然資產(chǎn)負(fù)債表中不存在壞帳準(zhǔn)備項目，那么合并工作底稿中也不可能存在壞帳準(zhǔn)備這一項目，這樣就不能編制借記“壞帳準(zhǔn)備”、貸記“管理費用”的抵銷分錄，而只能編制借記“應(yīng)收帳款”、貸記“管理費用”的抵銷分錄。提出可編制借記“應(yīng)收帳款（所含的壞帳準(zhǔn)備部分）”、貸記“管理費用”的抵銷分錄加以區(qū)別，表示抵銷的是應(yīng)收帳款項目中所含的壞帳準(zhǔn)備部分。其他應(yīng)收款及其壞帳準(zhǔn)備的抵銷分錄可以比照應(yīng)收帳款及其壞帳準(zhǔn)備的抵銷分錄進(jìn)行處理。提出除“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目外，其他“準(zhǔn)備”在抵銷時可參照上述對壞帳準(zhǔn)備的處理方法。(12)提出內(nèi)部固定資產(chǎn)交易僅指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的交易。而企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)將自身的商品（或產(chǎn)品）銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的交易，應(yīng)作為視同銷售，其銷售利潤已經(jīng)實現(xiàn)，在編制合并會計報表時不應(yīng)作抵銷處理。(13)針對目前合并會計報表中所得稅的會計處理不規(guī)范、不系統(tǒng)的缺陷，系統(tǒng)研究了編制合并會計報表時內(nèi)部交易引起的未實現(xiàn)損益對所得稅的間接影響的抵銷問題，即在合并會計報表上的所得稅會計處理問題，并給出了實例。(14)運用因子分析法對船舶行業(yè)主要上市公司2002年度的綜合財務(wù)狀況進(jìn)行了評價。提取了三個主因子，分別從獲利能力、償債能力、運營能力三個方面刻畫了船舶行業(yè)上市公司的財務(wù)狀況。實證研究表明，“江南重工”、“廣船國際”、“滬東重機”只有注重獲利能力、償債能力和運營能力的提高，才能提高其綜合財務(wù)績效。其中，“江南重工”要特別注重獲利能力和運營能力的提高；“廣船國際”和“滬東重機”則須努力提高獲利能力和償債能力水平。(15)以“滬東重機”為例，通過運用財務(wù)預(yù)警Z分?jǐn)?shù)模型對其1999年和2000年的財務(wù)會計報告進(jìn)行了分析，證明了預(yù)警模型顯示出其生產(chǎn)經(jīng)營存在嚴(yán)重困難，呈現(xiàn)出財務(wù)失敗的征兆（公司股票自2001年4月11日起實行特別處理，股票簡稱改為“ST重機”）。通過Z分?jǐn)?shù)模型的運用，顯示出船舶行業(yè)三家上市公司最新財務(wù)狀況，其中，2003年中期只有“江南重工”的Z分?jǐn)?shù)值超過3.0，表明“江南重工”的財務(wù)狀況良好；而“滬東重機”和“廣船國際”(16)首次將上市公司財務(wù)會計報告中的歷史數(shù)據(jù)不作為確定值，而作為概率變量輸入預(yù)測模型，運用水晶球工具預(yù)測了“江南重工”、“廣船國際”和“滬東重機”三家上市公司2004年中期的每股收益、每股凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率，并進(jìn)行了比較分析。討論了假設(shè)單元和預(yù)測單元的選定、時間序列模型的選擇以及預(yù)測結(jié)果的準(zhǔn)確性等問題。1.4本章小結(jié)本章為緒論，闡述了上市公司、上市公司財務(wù)會計報告的內(nèi)涵，介紹了本文的研究背景、目的、意義以及主要研究工作和創(chuàng)新點。第一部分我國上市公司現(xiàn)行財務(wù)會計報告有關(guān)問題的理論探討第二章財務(wù)會計報告要素概念框架及其項目設(shè)置有關(guān)問題探討20世紀(jì)30年代，美國率先采用會計準(zhǔn)則來規(guī)范上市公司的會計行為，然而當(dāng)大批具體會計準(zhǔn)則出臺后，人們發(fā)現(xiàn)各項準(zhǔn)則在概念運用、處理程序與方法上不相協(xié)調(diào)，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論概念框架。從20世紀(jì)70年代開始，美國等許多國家以及國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）開始致力于財務(wù)會計概念框架（CF）（或稱財務(wù)會計要素概念框架）的研究[9]。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）指出：“概念結(jié)構(gòu)是一個相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)與基本原理協(xié)調(diào)一致的體系，該體系能夠促成一致的原則并確定財務(wù)會計與財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性。這些概念用以指導(dǎo)人們?nèi)绾芜x擇應(yīng)給予反映的交易、事項和情況，以及這些交易等的確認(rèn)、計量、總括和傳遞給有關(guān)利益集團(tuán)的方法[67]?！?0世紀(jì)90年代以來，我國會計改革一直處在經(jīng)濟(jì)體制改革的前沿并取得了重大進(jìn)展，出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等一系列會計法規(guī)。但是，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并不能作為財務(wù)會計報告要素概念框架，制定有中國特色的財務(wù)會計報告要素概念框架就成為一項緊迫的任務(wù)。但究竟什么是“概念框架”，仁者見仁，智者見智，以下是幾種學(xué)術(shù)觀點：(1)我國當(dāng)代著名會計學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為，所謂概念框架，是一系列基本概念之間的相互關(guān)系，內(nèi)在聯(lián)系，貫穿了它們之間的原則，使它們形成一個概念體系和網(wǎng)絡(luò)[10]。(2)有人認(rèn)為，財務(wù)會計概念框架是在考慮了許多會計理論的基礎(chǔ)上而建立起來的一個由一系列財務(wù)會計中最為基本的概念所組成的一個具有層次性的邏輯體系。它適應(yīng)特定環(huán)境的需要，為準(zhǔn)則制定提供最直接、最有用的理論和技術(shù)性支持，以此來評估和發(fā)展會計準(zhǔn)則，促進(jìn)準(zhǔn)則朝著高質(zhì)量的目標(biāo)發(fā)展。同時，概念框架也可以用來指導(dǎo)解決實務(wù)中的一些新的會計問題。當(dāng)然，它也會因環(huán)境的改變而需要不斷加以補充和完善[60]。(3)還有學(xué)者強調(diào)，概念框架是會計理論與會計準(zhǔn)則和實務(wù)之間的橋梁與樞鈕。它是由會計理論中抽離出直接指導(dǎo)會計準(zhǔn)則和實務(wù)發(fā)展的基本概念所構(gòu)成的理論系統(tǒng)，一方面肯定了傳統(tǒng)財務(wù)會計理論中可以繼續(xù)引用的合理部分；一方面又適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動情況，及時反映相應(yīng)轉(zhuǎn)變的基本概念與理論的主流觀點，對于財務(wù)會計的理論發(fā)展具有不斷完善的積極作用。不僅如此，其本身所具有的內(nèi)在一致性、普遍適用性和科學(xué)預(yù)見性的特質(zhì)，對于會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)工作，又具有十分重要的作用[61]?？傊捎谪攧?wù)會計報告應(yīng)涵蓋全部的會計對象要素及其具體構(gòu)成，而所有會計對象要素也都必須具體化后進(jìn)入財務(wù)會計報告系統(tǒng)，因此從某種意義上說，財務(wù)會計要素概念框架應(yīng)該趨同于財務(wù)會計報告要素概念框架。本章對當(dāng)前我國企業(yè)財務(wù)會計報告要素概念框架及其項目設(shè)置的有關(guān)問題進(jìn)行探討，以促進(jìn)我國財務(wù)會計報告要素概念框架的構(gòu)建工作。2.1資產(chǎn)負(fù)債表要素概念框架及其項目設(shè)置的有關(guān)問題資產(chǎn)負(fù)債表通常被視為“全部會計的基礎(chǔ)，每個帳戶的起源與終點”，所以該表要素間的數(shù)量關(guān)系式也被稱為會計方程式。本節(jié)主要討論了“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個問題，它們涉及到資產(chǎn)負(fù)債表三要素中的資產(chǎn)和負(fù)債這兩個要素。2.1.1“遞延稅款”問題在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中，“資產(chǎn)總計”和“負(fù)債合計”的前一項分別是“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目，見表2—1?！斑f延稅款借項”項目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方余額，它根據(jù)“遞延稅款”科目的期末借方余額填列；“遞延稅款貸項”項目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的貸方余額，它根據(jù)“遞延稅款”科目的期末貸方余額填列。一般認(rèn)為，遞延稅款出現(xiàn)借方余額，表示企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)交稅金超過會計上應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用，超過部分是企業(yè)預(yù)付的所得稅，所以遞延稅款借方余額表示企業(yè)未來的所得稅利益，似乎是企業(yè)的一項資產(chǎn)；反之，遞延稅款出現(xiàn)貸方余額，表示企業(yè)計入利潤的所得稅費用大于應(yīng)交的所得稅，也就是說，從會計的角度來看，企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)交稅金偏低，未來還有一部分應(yīng)交的稅金，暫記在“遞延稅款”貸方，所以遞延稅款貸方余額表示的似乎是應(yīng)付未付的債務(wù)。其實，從嚴(yán)格意義上來講，遞延稅款是不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義的。資產(chǎn)，是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。它的特征是：(1)資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。(2)資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有，也是企業(yè)所控制的。(3)資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成的。遞延稅款借方余額雖然完全符合資產(chǎn)的第(3)項特征；但它能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，不完全符合資產(chǎn)的第(1)項特征；遞延稅款借方余額本身沒有交換價值，不可轉(zhuǎn)讓，一經(jīng)發(fā)生就已消耗，是一項“沉沒成本”，不會像其他的資產(chǎn)那樣能夠被企業(yè)“擁有或控制”，完全不符合資產(chǎn)的第(2)項特征。遞延稅款借方余額是遵循遞延程序的產(chǎn)物，是虛增的資產(chǎn)，而其他項目都是按照謹(jǐn)慎性原則根據(jù)現(xiàn)時可收回凈值列示的，所以無論是從定義的角度，還是從提供有用會計信息和提高資產(chǎn)質(zhì)量的要求來衡量，遞延稅款都是不符合資產(chǎn)特征的，應(yīng)該將其排除在資產(chǎn)之外[11]。同理，遞延稅款也不符合負(fù)債的概念。負(fù)債，是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該業(yè)務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。它的特征是：(1)負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。(2)負(fù)債是由過去的交易或事項形成的。遞延稅款貸方余額雖然符合負(fù)債的第(2)項特征；但它預(yù)期會流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，不完全符合負(fù)債的第(1)項特征。因此，筆者認(rèn)為，既然資產(chǎn)和負(fù)債的概念不涵蓋遞延稅款，那么在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表（見表2—1）中就不應(yīng)該將遞延稅項列為與按流動性劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的資產(chǎn)（流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)）和負(fù)債（流動負(fù)債、長期負(fù)債）的同級項目。表2－1我國現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表會企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：各項目…各項目…流動資產(chǎn)合計3147513504144595流動負(fù)債合計10026513501545694長期投資：長期負(fù)債：各項目…長期借款1016000001160000長期投資合計38250000250000應(yīng)付債券102固定資產(chǎn)：長期應(yīng)付款103各項目…專項應(yīng)付款106固定資產(chǎn)合計5026000002959000其他長期負(fù)債108無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：長期負(fù)債合計1106000001160000無形資產(chǎn)51600000540000遞延稅項：長期待攤費用52200000200000遞延稅款貸項111其他長期資產(chǎn)53負(fù)債合計114無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計60800000740000遞延稅項：各項目…遞延稅款借項6112251500005387901資產(chǎn)總計6784013508093595負(fù)債及所有者權(quán)益總計13584013508093595補充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價_______元。我國當(dāng)代著名會計學(xué)家葛家澍教授將“遞延稅項”等項目稱為“財務(wù)項目”或“資產(chǎn)負(fù)債表項目”。李心合教授認(rèn)為，必須把它們與真正的資產(chǎn)和負(fù)債分開，否則資產(chǎn)和負(fù)債就會“不純”[12]。筆者認(rèn)為，既然遞延稅款難以符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中的地位也比不上其現(xiàn)有的同級項目（指流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、流動負(fù)債、長期負(fù)債等），沒有必要在資產(chǎn)負(fù)債表的項目設(shè)置中搞得過于復(fù)雜，因此最好是將其作為資產(chǎn)與負(fù)債的其他項目在表中列示（見表2—2，若考慮到它有一定的重要性，也可將其在其他長期資產(chǎn)和其他長期負(fù)債項目下再單獨列示），這樣會有利于報表使用者更好的了解企業(yè)的財務(wù)狀況，便于為廣大會計工作者接受。表2－2“遞延稅款”項目修改后的資產(chǎn)負(fù)債表會企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：各項目…各項目…流動資產(chǎn)合計47513504144595流動負(fù)債合計26513501545694長期投資：長期負(fù)債：各項目…長期借款6000001160000長期投資合計250000250000應(yīng)付債券固定資產(chǎn)：長期應(yīng)付款各項目…專項應(yīng)付款固定資產(chǎn)合計26000002959000其他長期負(fù)債無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：遞延稅款貸項無形資產(chǎn)600000540000長期負(fù)債合計6000001160000長期待攤費用200000200000負(fù)債合計其他長期資產(chǎn)遞延稅款借項各項目…無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計80000074000051500005387901資產(chǎn)總計84013508093595負(fù)債及所有者權(quán)益總計84013508093595補充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價_______元。2.1.2“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”問題資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)未來可收回的金額少于資產(chǎn)帳面價值的情況。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)減值情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提供資產(chǎn)狀況的真實信息。為了反映各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提及其增減變動情況，《企業(yè)會計制度·2001》要求企業(yè)編制比較資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”，通過“資產(chǎn)負(fù)債表”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”反映各項資產(chǎn)的帳面余額，以及各項資產(chǎn)期初計提減值準(zhǔn)備余額、本期計提的減值準(zhǔn)備、本期轉(zhuǎn)回各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等動態(tài)情況[13]?！百Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”根據(jù)“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“壞帳準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“委托貸款減值準(zhǔn)備”等科目的記錄分析填列。根據(jù)新制度的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表上一般不單獨設(shè)立項目來反映資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而是直接列示其抵減減值準(zhǔn)備后的凈額。但是，也許是考慮到固定資產(chǎn)的重要性和復(fù)雜性，“固定資產(chǎn)”項目卻須分別列示原價、累計折舊、凈值、減值準(zhǔn)備和凈額。筆者認(rèn)為，“固定資產(chǎn)”項目列示的“特殊化”破壞了資產(chǎn)負(fù)債表的協(xié)調(diào)性，應(yīng)該加以修正。從理論上講，保證報表協(xié)調(diào)性的具體做法可以有兩種：一是只列示“固定資產(chǎn)凈額”，這樣八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的列示簡化了資產(chǎn)負(fù)債表并直接反映資產(chǎn)的可收回價值，便于會計報表使用者閱讀和使用，見表2—3。表2－3“固定資產(chǎn)”項目簡化后的資產(chǎn)負(fù)債表會企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：各項目…各項目…流動資產(chǎn)合計47513504144595流動負(fù)債合計26513501545694長期投資：各項目…長期負(fù)債：長期投資合計250000250000長期借款6000001160000固定資產(chǎn)：應(yīng)付債券固定資產(chǎn)凈額11000002231000長期應(yīng)付款工程物資專項應(yīng)付款在建工程1500000728000其他長期負(fù)債固定資產(chǎn)清理遞延稅款貸項固定資產(chǎn)合計26000002959000長期負(fù)債合計6000001160000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：負(fù)債合計無形資產(chǎn)600000540000長期待攤費用200000200000其他長期資產(chǎn)各項目…遞延稅款借項51500005387901無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計800000740000資產(chǎn)總計84013508093595負(fù)債及所有者權(quán)益總計84013508093595補充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價_______元。二是其他七項減值準(zhǔn)備項目也像“固定資產(chǎn)”項目一樣詳盡地列示，這樣既保證了協(xié)調(diào)性，又不失“重要性”，但這一做法在目前實際工作中是難以被人們所接受的，原因如下：我國資產(chǎn)負(fù)債表是按照“T”形帳戶的形式，根據(jù)“資產(chǎn)＝權(quán)益”的會計等式設(shè)計的，將資產(chǎn)列在報表左方，負(fù)債及所有者權(quán)益列在報表右邊，左右兩方總額相等。雖然從左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)和權(quán)益間的恒等關(guān)系一目了然，但是要編制比較資產(chǎn)負(fù)債表，尤其要作些旁注的話，就會有些困難。如果其他七項減值準(zhǔn)備項目都像現(xiàn)在“固定資產(chǎn)”項目這樣詳細(xì)列示的話，報表左邊就會顯得很冗長，而右邊因項目少會使報表很短，使報表結(jié)構(gòu)更加不協(xié)調(diào)，見表2—4。表2－4“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目詳細(xì)列示后的資產(chǎn)負(fù)債表會企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)行次年初數(shù)期末數(shù)流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金1406300778245短期借款32000050000短期投資2500010000應(yīng)付票據(jù)200000100000減：短期投資跌價準(zhǔn)備應(yīng)付帳款940800953800減：委托貸款減值準(zhǔn)備預(yù)收帳款短期投資凈額應(yīng)付工資93000100000應(yīng)收票據(jù)24200084500應(yīng)付福利費1000080000應(yīng)收股利應(yīng)付股利應(yīng)收利息未交稅金30000205344應(yīng)收帳款299100598200其他未交款65506550減：壞帳準(zhǔn)備其他應(yīng)付款5000050000應(yīng)收帳款凈額預(yù)提費用1000其他應(yīng)收款39003900預(yù)計負(fù)債減：壞帳準(zhǔn)備1000000其他應(yīng)收款凈額其他流動負(fù)債預(yù)付帳款9510095100流動負(fù)債合計26513501545694應(yīng)收補貼款長期負(fù)債：存貨25799502574650長期借款6000001160000減：存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)付債券存貨凈額長期應(yīng)付款待攤費用100000專項應(yīng)付款其他長期負(fù)債其他流動資產(chǎn)遞延稅款貸項流動資產(chǎn)合計47513504144595長期負(fù)債合計6000001160000長期投資：負(fù)債合計長期股權(quán)投資250000250000減：長期投資減值準(zhǔn)備實收資本(或股本)50000005000000長期股權(quán)投資凈額減：已歸還投資長期債權(quán)投資50000005000000減：長期投資減值準(zhǔn)備資本公積減：委托貸款減值準(zhǔn)備盈余公積150000173790長期債權(quán)投資凈額其中法定公益金長期投資合計250000250000未分配利潤214111固定資產(chǎn)：51500005387901固定資產(chǎn)原價15000002401000負(fù)債及所有者權(quán)益總計84013508093595減：累計折舊400000170000固定資產(chǎn)凈值11000002231000減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)凈額11000002231000工程物資在建工程1500000728000減：在建工程減值準(zhǔn)備在建工程凈額固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)合計26000002959000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：無形資產(chǎn)600000540000減：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)凈額長期待攤費用200000200000其他長期資產(chǎn)遞延稅款借項無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計800000740000資產(chǎn)總計84013508093595補充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價_______元。國外上市公司披露的資產(chǎn)負(fù)債表一般都是報告式的上下平衡結(jié)構(gòu)，上半部列示資產(chǎn)，下半部列示負(fù)債和所有者權(quán)益。從會計國際化的要求來說，我國的資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)從左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式改為上下平衡結(jié)構(gòu)的報告式（《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表格式為左右平衡結(jié)構(gòu)的帳戶式，而目前我國許多上市公司公布的資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)是上下平衡結(jié)構(gòu)的報告式），這不僅便于編制比較資產(chǎn)負(fù)債表，將八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的每一項內(nèi)容都分別詳細(xì)列示，保持協(xié)調(diào)性，不顯得特殊化；而且在實際工作中還有利于打印機打印報表，見表2—5。表2－5上下平衡結(jié)構(gòu)的報告式資產(chǎn)負(fù)債表會企×01表編制單位：××股份有限公司20××年12月31日單位：元資產(chǎn)行次年初數(shù)期末數(shù)流動資產(chǎn)：貨幣資金1406300778245短期投資2500010000減：短期投資跌價準(zhǔn)備減：委托貸款減值準(zhǔn)備短期投資凈額應(yīng)收票據(jù)24200084500應(yīng)收股利應(yīng)收利息應(yīng)收帳款299100598200減：壞帳準(zhǔn)備應(yīng)收帳款凈額其他應(yīng)收款39003900減：壞帳準(zhǔn)備其他應(yīng)收款凈額預(yù)付帳款9510095100應(yīng)收補貼款存貨25799502574650減：存貨跌價準(zhǔn)備存貨凈額待攤費用100000其他流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)合計47513504144595長期投資：長期股權(quán)投資250000250000減：長期投資減值準(zhǔn)備長期股權(quán)投資凈額長期債權(quán)投資減：長期投資減值準(zhǔn)備減：委托貸款減值準(zhǔn)備長期債權(quán)投資凈額長期投資合計250000250000固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價15000002401000減：累計折舊400000170000固定資產(chǎn)凈值11000002231000減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)凈額11000002231000工程物資在建工程1500000728000減：在建工程減值準(zhǔn)備在建工程凈額固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)合計26000002959000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)：無形資產(chǎn)600000540000減：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)凈額長期待攤費用200000200000其他長期資產(chǎn)其中：遞延稅款借項無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計800000740000資產(chǎn)總計84013508093595流動負(fù)債：短期借款32000050000應(yīng)付票據(jù)200000100000應(yīng)付帳款940800953800預(yù)收帳款應(yīng)付工資93000100000應(yīng)付福利費1000080000應(yīng)付股利未交稅金30000205344其他未交款65506550其他應(yīng)付款5000050000預(yù)提費用1000預(yù)計負(fù)債1000000其他流動負(fù)債流動負(fù)債合計26513501545694長期負(fù)債：長期借款6000001160000應(yīng)付債券長期應(yīng)付款專項應(yīng)付款其他長期負(fù)債其中：遞延稅款貸項長期負(fù)債合計6000001160000負(fù)債合計實收資本(或股本)50000005000000減：已歸還投資50000005000000資本公積盈余公積150000173790其中法定公益金未分配利潤21411151500005387901負(fù)債及所有者權(quán)益總計84013508093595補充資料：⒈已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票_______元。⒉融資租入固定資產(chǎn)原價_______元。此外，在目前八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，除壞帳準(zhǔn)備外，其他七項“準(zhǔn)備”都含“跌價”或“減值”兩詞。其中，“短期投資”和“存貨”是“跌價準(zhǔn)備”，其余為“減值準(zhǔn)備”。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”改稱為“資產(chǎn)減值（或跌價）準(zhǔn)備明細(xì)表”會更全面一些。其實，除壞帳準(zhǔn)備外，目前世界上僅我國設(shè)置其他七項資產(chǎn)減值（或跌價）準(zhǔn)備，由于“跌價（loss）”和“減值（impairment）”含義區(qū)別不大，都表示價格（價值）減少，為保持統(tǒng)一性，也可將“短期投資跌價準(zhǔn)備”和“存貨跌價準(zhǔn)備”分別改稱為“短期投資減值準(zhǔn)備”和“存貨減值準(zhǔn)備”，這樣就沒有必要改報表名稱了。綜上所述，“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”涉及到我國資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這三要素中的前兩個，通過以上對“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個問題的分析，筆者認(rèn)為，我國的資產(chǎn)負(fù)債表要素概念框架如圖2—1所示，才能使財務(wù)會計要素概念框架與財務(wù)會計報告要素概念框架統(tǒng)一起來。資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債流動資產(chǎn)長期投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)其他資產(chǎn)流動負(fù)債長期負(fù)債所有者權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表圖2-1資產(chǎn)負(fù)債表要素概念框架2.2損益表要素概念框架及其項目設(shè)置的有關(guān)問題損益表（人們通常認(rèn)為利潤表和損益表是可以互相通用的，但是利潤表一般是指ProfitStatements，損益表是指IncomeStatements，而損益包含“利得”和“損失”，通常與銷售有關(guān)的收益才能被稱為利潤。所以筆者認(rèn)為用損益表一詞比用利潤表更加全面，筆者全文均使用損益表這個概念）是描述資金運動動態(tài)數(shù)量關(guān)系的，其范圍通常被限定在資金運動過程中的所得與所費及其對比關(guān)系方面，用以計算確定企業(yè)凈所得或全面收益。本節(jié)主要討論了“利息費用”和“營業(yè)外收入”兩個問題。2.2.1“利息費用”問題目前，我國和美國損益表的基本結(jié)構(gòu)都由“收入－費用＝利潤”三個要素構(gòu)成，但其利潤構(gòu)成計算公式不同。我國企業(yè)利潤構(gòu)成計算公式是：主營業(yè)務(wù)利潤＝主營業(yè)務(wù)收入－主營業(yè)務(wù)成本－主營業(yè)務(wù)稅金及附加；營業(yè)利潤＝主營業(yè)務(wù)利潤＋其他業(yè)務(wù)利潤－營業(yè)、管理、財務(wù)費用；利潤總額＝營業(yè)利潤＋投資收益±營業(yè)外收支凈額；凈利潤＝利潤總額－所得稅。而美國企業(yè)利潤構(gòu)成計算公式是：銷售毛利＝銷售凈額－銷售成本；經(jīng)營利潤＝銷售毛利－銷售及管理費用；所得稅前利潤＝經(jīng)營利潤＋其他收益－利息費用；非常項目前利潤＝所得稅前利潤－所得稅；凈利潤＝非常項目前利潤－非常項目。從損益表項目的比較來看，我國企業(yè)的財務(wù)費用和其他業(yè)務(wù)利潤放在營業(yè)利潤之內(nèi)，投資收益放在營業(yè)利潤之外；非常損失放在營業(yè)外支出項目，沒有單列；利潤總額是稅前利潤；利潤分配是總額反映的，其年初和年末未分配利潤與資產(chǎn)負(fù)債表中股東權(quán)益內(nèi)的“未分配利潤”項目有稽核關(guān)系；每股收益和股利在損益表中沒有列出，而是另在年度報告“會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”中反映。而美國公司的利息費用和其他收益放在經(jīng)營利潤之外，非常項目單列放在所得稅之后；利潤分配是以每股收益和現(xiàn)金股利反映的，其總額與資產(chǎn)負(fù)債表的稽核關(guān)系是通過“股東權(quán)益表”來實現(xiàn)的[14]。筆者認(rèn)為，我國的財務(wù)費用不應(yīng)包括利息費用，而應(yīng)像美國損益表一樣，將利息費用單列，并置于所得稅項目之前，見表2—6。這不僅有利于推進(jìn)我國的會計國際化進(jìn)程，而且還有助于報表使用者進(jìn)行財務(wù)分析：比如，EBIT（息稅前損益）是指損益表中未扣除利息費用和所得稅之前的利潤，原本應(yīng)用“利潤總額＋利息費用”來預(yù)測，由于我國利息費用混在財務(wù)費用之中，目前許多外部報表使用者只好用“利潤總額＋財務(wù)費用”來估計EBIT，這大大影響了財務(wù)分析的質(zhì)量。而利用表2—6，EBIT值就可以直接用“利潤總額”項目來計算（美國的損益表中稱為EBIT，而我國稱為利潤總額），方便了報表使用者。表2－6利息費用單列后的損益表會企02表編制單位：××股份有限公司20××年度單位：元項目行次本月數(shù)（略）本年累計數(shù)一、主營業(yè)務(wù)收入11250000減：主營業(yè)務(wù)成本4750000主營業(yè)務(wù)稅金及附加52000二、主營業(yè)務(wù)利潤(虧損以“－”號填列)10498000加：其他業(yè)務(wù)利潤(虧損以“－”號填列)11減：營業(yè)費用1420000管理費用15158000財務(wù)費用1641500三、營業(yè)利潤(虧損以“－”號填列)18278500加：投資收益(虧損以“－”號填列)1931500補貼收入22營業(yè)外收入2350000減：營業(yè)外支出2519700四、利潤總額(虧損以“－”號填列)27340300減：利息費用28所得稅29102399五、凈利潤(或稱凈損益)(虧損以“－”號填列)302379012.2.2“營業(yè)外收入”問題當(dāng)前，我國有關(guān)會計法規(guī)對收入概念的定義見表2－7。從表中可以看出，除《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（1993年實施）外，其他三項新法規(guī)對于修訂后的收入解釋的主體部分基本相同，即收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。查看《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定的損益表的格式，可以發(fā)現(xiàn)損益表中列有營業(yè)外收入項目，但表2－7中四項會計法規(guī)定義的收入要素中均未包括營業(yè)外收入；而且，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度·2001》要求企業(yè)對外編報的損益表采取“損益滿計觀”（即本期損益表應(yīng)包括在本期確認(rèn)的損益項目），換句話說，就是所有當(dāng)期營業(yè)項目、對外投資項目、營業(yè)外收支及前期損益調(diào)整項目等都要包括在損益表中。這樣，單“營業(yè)外收入”這一項來說，財務(wù)會計要素概念框架與財務(wù)會計報告要素概念框架產(chǎn)生了矛盾。表2－7我國有關(guān)會計法規(guī)對收入概念定義的比較會計法規(guī)收入概念定義《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十四條[15]收入是企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——收入》第4（1）點[15]收入，指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項?！镀髽I(yè)會計制度·2001》第八十四條[13]收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收入的性質(zhì)，按照收入確認(rèn)的原則，合理地確認(rèn)和計量各項收入?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》第十條第（一）款[16]收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項。在損益表上，收入應(yīng)當(dāng)按照其重要性分項列示。（注：上述四項會計法規(guī)定義的收入要素中均未包括營業(yè)外收入）李心合教授認(rèn)為，我國營業(yè)外收支既未納入收入和費用要素，也沒有單獨設(shè)置其他要素，而是直接作為利潤的調(diào)整項目，這樣導(dǎo)致了損益表的三個要素并不存在“收入－費用＝利潤”的數(shù)量關(guān)系式。在國際會計準(zhǔn)則確立的兩個損益表要素中，收益的定義包括收入和利得，費用的定義包括了損失，因此“收益－費用＝利潤”。而在我國的損益表中，正常與非正常的、主要與次要的、積極與消極的、再生與非再生的項目，經(jīng)常混淆在一起，這降低了損益表的作用[12]。筆者認(rèn)為，我國的損益表應(yīng)設(shè)置為四個要素，分別是收入、利得、費用（成本）和損失，見圖2—2。營業(yè)外收入應(yīng)屬于利得范疇，而營業(yè)外支出應(yīng)屬于損失范疇。損益表的數(shù)量關(guān)系式也應(yīng)當(dāng)修正為：收入－費用（成本）＋（利得－損失）＝凈利潤。損益表第三要素用“費用（成本）”，而不單用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的“費用”，是考慮到費用和成本兩詞概念相近（費用和成本，畢竟是兩個名詞，它們各自的涵義，應(yīng)予界定。簡要地說，費用是資財?shù)暮馁M，成本是對象化的費用），而且在實際工作中，這兩個詞都普遍使用而又極其重要，統(tǒng)一地單稱費用或單稱成本，都會有所偏頗，慣用成本的場合，不宜改稱費用，如生產(chǎn)成本和生產(chǎn)費用是兩個不同的概念，銷售成本與銷售費用也是兩個不同的概念，不宜混淆。所以筆者主張，損益表第三要素擬命名為“費用（成本）”為好。在以上四個要素中，不見利潤，筆者認(rèn)為，利潤實際上是收入、利得、費用（成本）和損失這四個要素的派生之物，嚴(yán)格來講不應(yīng)獨立存在，故未將其作為一個獨立的要素列入。當(dāng)然，考慮到利潤的重要性，也可將其作為要素來對待，這也就是我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將其作為獨立會計要素的原因所在。損益表損益表圖2-2損益表要素概念框架主營業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)收入費用（成本）主營業(yè)務(wù)成本期間費用營業(yè)外支出利得收入損失營業(yè)外收入營業(yè)外收入會計作為國際公認(rèn)的商業(yè)語言集中反映在財務(wù)會計報告上。現(xiàn)在，我國已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)范運作，要求我國會計須更加規(guī)范化并與國際慣例相適應(yīng)（但并不是處處與國際慣例接軌。筆者認(rèn)為，應(yīng)該慎重使用“與國際接軌”一詞，以防止會計的被殖民化。我國會計應(yīng)與國際慣例求同存異，就是要在充分學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國會計實際與特色，在會計相關(guān)領(lǐng)域不斷改革和創(chuàng)新，以建設(shè)有中國特色適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的會計理論與方法），特別是要建立和完善上市公司財務(wù)會計報告要素概念框架。只有這樣，才能在技術(shù)上保持理論框架的首尾一貫，消除我國會計信息失真的部分制度隱患，保證會計信息質(zhì)量，為我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。2.3本章小結(jié)本章就當(dāng)前我國企業(yè)財務(wù)會計報告要素概念框架及其項目設(shè)置的存在問題，如資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延稅款”和“八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”問題、損益表中的“利息費用”和“營業(yè)外收入”問題進(jìn)行了探討，以促進(jìn)我國財務(wù)會計報告要素概念框架的構(gòu)建工作。第三章財務(wù)會計報告信息失真有關(guān)問題探討在一個有效的資本市場上，財務(wù)會計報告應(yīng)該充分反映其所代表的上市公司的資本價值。但是當(dāng)失真的會計信息向投資者傳遞關(guān)于上市公司資本價值的錯誤信息時，投資者會過分高估或過分低估上市公司的資本價值，導(dǎo)致股票價格與上市公司資本價值的嚴(yán)重背離，市場泡沫就會過度膨脹，最終導(dǎo)致巨大的市場風(fēng)險，進(jìn)而影響一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定，甚至導(dǎo)致全球的經(jīng)濟(jì)衰退。由此可見，與非上市公司比較，上市公司會計信息失真的后果要嚴(yán)重得多。因此，本章將上市公司財務(wù)會計報告信息失真問題列為主要研究對象，探析了失真原因，提出了解決對策，希望對實務(wù)中治理財務(wù)會計報告信息失真問題能有所幫助。多年以來，上市公司財務(wù)會計報告信息失真問題一直是社會各界關(guān)注的焦點會計問題，尤其是失真原因的探討，更是焦點中的焦點，會計界不斷有學(xué)者針對此問題發(fā)表自己的看法。陳國輝和陸建橋（1996，會計研究）認(rèn)為國有企業(yè)會計信息反映失真和會計監(jiān)督弱化問題來源于國有企業(yè)獨特的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及其變遷[17]；盛祥云（1998，會計研究）提出會計數(shù)據(jù)失真是由企業(yè)會計行為違規(guī)和缺乏必要的監(jiān)管所引起的[18]；安徽省會計學(xué)會課題組（1999，會計研究）研究認(rèn)為會計信息不實與造假是會計信息失真的兩種主要表現(xiàn)，但卻是兩個性質(zhì)根本不同的概念[19]；張鳳林（2000，會計研究）認(rèn)為目前從理論上已經(jīng)體現(xiàn)了財務(wù)與會計的分離，但在實踐上仍是把財務(wù)與會計合為一體，作為一個部門服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營者。在這種財務(wù)會計運行機制下，很難從根本上解決會計報表信息失真問題[20]；唐國平和鄭海英（2001，會計研究）提出從邏輯上講，不真實的會計信息都是“失真”的信息，區(qū)分“違法性會計信息失真”和“非違法性會計信息失真”十分必要[21]；吳曉?。?002，會計研究）認(rèn)為造成國有企業(yè)會計信息普遍失真的主要原因在于沒有人真正關(guān)心企業(yè)價值的成長，沒有人對企業(yè)的最終行為結(jié)果負(fù)責(zé)，沒有建立真正有效的國有企業(yè)監(jiān)督機制[22]；吳聯(lián)生（2003，會計研究）根據(jù)會計信息失真的成因，提出會計信息失真“三分法”，將會計信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真等三類，并分別從會計域秩序、信息不對稱和人類有限性的角度，分析了這三類會計信息失真的不同成因[23]。我們看到，對于造成財務(wù)會計報告信息失真的原因，人們說法莫衷一是，有些還比較混亂，比如上述安徽省會計學(xué)會課題組認(rèn)為的會計信息不實從屬于會計信息失真的說法是不合邏輯的，因為會計信息不實和會計信息失真在語義上并無不同。筆者分析認(rèn)為，財務(wù)會計報告信息失真按形成原因的不同可區(qū)分為無意失真與故意失真兩種。其中，財務(wù)會計報告無意失真的原因是會計的不確定性與模糊性，而財務(wù)會計報告故意失真的原因是財務(wù)會計報告粉飾。3.1無意失真的原因探析：會計的不確定性與模糊性的對比研究筆者認(rèn)為，會計的不確定性與模糊性是上市公司財務(wù)會計報告信息無意失真的原因。按照“蝴蝶效應(yīng)”的原理——初始條件中一個極微小的差異會導(dǎo)致結(jié)果的巨大變化，財務(wù)會計報告信息無意失真也可能導(dǎo)致嚴(yán)重的“泡沫”經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)。然而長期以來，不少學(xué)者將會計的不確定性與模糊性等同起來，混為一談，影響了會計理論的發(fā)展，導(dǎo)致了會計工作的偏差，危害很大。筆者對會計的不確定性與模糊性進(jìn)行了對比研究，目的在于通過明確理論概念，更好的為會計工作服務(wù)。3.1.1不確定性與模糊性內(nèi)涵的比較(1)不確定性的內(nèi)涵不確定性表示事物發(fā)生的隨機性、存在的不穩(wěn)定性和變化的非線性狀態(tài)[12]，它指事物的發(fā)展結(jié)果有多種可能性。美國前財政部長魯賓說“天下惟一確定的是不確定性”；企業(yè)經(jīng)營的不確定性是普遍存在的，微軟公司總裁比爾·蓋茨說“微軟公司離破產(chǎn)永遠(yuǎn)只有18個月”；惟一能使國際“金融大鱷”索羅斯害怕的也是“不確定性”；而“9.11”事件和“非典”事件等更說明當(dāng)今世界的重要特征之一是大量存在不確定性。會計的不確定性是指會計信息系統(tǒng)內(nèi)外各種隨機因素所導(dǎo)致的會計計量結(jié)果的非惟一或會計事項發(fā)生與否的不可確知性[24]，它使我們無法對會計信息的結(jié)果作出肯定，最終使會計信息的使用者在依據(jù)所獲得的信息作出決策時受到限制[25]。因此，會計的不確定性是一種普遍現(xiàn)象，不可能完全消除，它是會計信息的特征之一。(2)模糊性的內(nèi)涵在現(xiàn)實世界中，存在著大量不夠精確的信息（如“青年”、“小溪”、“暖和”、“粉紅色”）和含糊不清的詞語（如“大體上”、“基本上”、“似乎”），由于它們從屬于某類到不屬于該類是逐步過渡而非突然改變，不同類別之間不存在截然分明的界限，使人們難以作出嚴(yán)格的推理和判斷或建立精確的數(shù)學(xué)模型，只能根據(jù)經(jīng)驗和估計作出較為合理的推斷。因而不同的人對同一事物可能作出不同的歸類，事物的這種類屬不清晰性就叫做模糊性[26,27]。會計的模糊性是指會計確認(rèn)和計量的對象性質(zhì)及特征不好識別，無法歸類[28]。一方面人們對經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識存在不完全性和近似性，對其量的規(guī)定只能采用假定、推測和預(yù)計等方法，得不到精確的計量和反映；另一方面會計信息所描述的事物本身不存在精確值，不論認(rèn)識如何深入和充分都得不到該事物的精確結(jié)果[29]。因此會計的模糊性是一種特有的客觀存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它也是會計信息的一個特征?？傊瑫嫷牟淮_定性與模糊性都是普遍存在的會計信息特征，但它們是不同的兩個概念。會計的不確定性是人們無法控制的，它的出現(xiàn)或不出現(xiàn)不因人的主觀意志而改變，具有隨機性；它的結(jié)果有多種可能性，從表面看雜亂無章且無規(guī)律可循。會計的模糊性是會計所固有的客觀屬性，它涉及對象類屬邊界的不清晰性，是事物所呈現(xiàn)出來的亦此亦彼性以及人們在對事物進(jìn)行判斷時所進(jìn)行的“亦是亦非”或“似是而非”的判斷。3.1.2不確定性與模糊性產(chǎn)生原因的比較(1)不確定性的產(chǎn)生原因會計不確定性產(chǎn)生的原因主要有外部和內(nèi)部不確定性兩個方面。筆者認(rèn)為，外部不確定性是由會計系統(tǒng)所賴以存在的會計環(huán)境引起的。通常所說的會計環(huán)境，一般是指會計的外部環(huán)境，按李心合教授的觀點，會計環(huán)境的內(nèi)容可分為十類[12]。其中，經(jīng)濟(jì)和法律因素是關(guān)鍵因素，政治、文化、教育、科學(xué)和技術(shù)因素是次重因素，歷史、軍事和自然因素是次要因素。會計系統(tǒng)內(nèi)部也存在不確定性，它指會計作為一個信息系統(tǒng)在其信息加工過程中的不確定性。比如，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計事項往往有多種處理方法：存貨計價有先進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出法、成本與市價孰低法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。選擇不同的方法，會導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)不同的結(jié)果，從而表現(xiàn)為會計信息之間的差異[12]。一般認(rèn)為，在上述兩種不確定性中，作為會計假設(shè)客觀基礎(chǔ)的，只能是外部不確定性。當(dāng)外部不確定性因素存在時，會計系統(tǒng)只有作出確定的假設(shè)，才能正常運行。約翰遜和金屈萊認(rèn)為：“會計是在某一經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的。在這種環(huán)境里，不確定性是一個特點。只要有不確定因素存在，就不會有完善的認(rèn)識。所以，我們必須在確立會計學(xué)的理論結(jié)構(gòu)時作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認(rèn)識中的未知因素[30]?！北热?，會計人員在記錄企業(yè)負(fù)債時，由于無法確定該項負(fù)債能否償還，因而就假定債務(wù)人企業(yè)將會繼續(xù)生存下去而且有義務(wù)也有能力償還，從而不考慮債務(wù)人企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)的可能性[12]。會計所作出的假設(shè)，有的對會計系統(tǒng)具有全局性的重大影響，如會計實體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計價、權(quán)責(zé)發(fā)生制和物價變動等，它們作為“基礎(chǔ)性假設(shè)”列入會計基礎(chǔ)理論體系或會計概念結(jié)構(gòu)；有的只對個別會計程序和方法有直接的影響，如壞帳發(fā)生頻率及數(shù)量、設(shè)備損耗程度等，它們作為“技術(shù)性假定”列入具體會計準(zhǔn)則?；A(chǔ)性假設(shè)和技術(shù)性假定共同組成會計的假設(shè)體系，支撐著會計系統(tǒng)的運行，推動了會計的發(fā)展。并且，在這兩種不確定性中，外部不確定性帶有客觀色彩，是非概率的；而內(nèi)部不確定性是一種主觀意義上的不確定性，是有概率的。(2)模糊性的產(chǎn)生原因筆者認(rèn)為，會計的模糊性主要產(chǎn)生于會計確認(rèn)。葛家澍教授認(rèn)為，廣義的確認(rèn)是指一項交易、事項和情況發(fā)生后，應(yīng)不應(yīng)該、在什么時候、以及如何在帳簿上加以記錄；還包括應(yīng)否、何時、如何在報表上進(jìn)行披露。有學(xué)者強調(diào)，“應(yīng)否”、“何時”以及“如何”涉及對經(jīng)濟(jì)事項在空間、時間和形態(tài)上進(jìn)行分類，而分類伴隨著模糊性的出現(xiàn)[31]：應(yīng)否——要求根據(jù)明確的標(biāo)準(zhǔn)。其判斷的標(biāo)準(zhǔn)有四條：可定義性、可計量性、可靠性和相關(guān)性。但在現(xiàn)行會計實務(wù)中，“交易活動”卻成為確認(rèn)的最為重要的依據(jù)，由此產(chǎn)生了資產(chǎn)確認(rèn)上的模糊性。交易活動的分界線將大量經(jīng)濟(jì)事項如自創(chuàng)商譽、人力資本等排除在會計信息系統(tǒng)之外，而又將一些不完全符合上述四條標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)事項如遞延資產(chǎn)納入會計信息系統(tǒng)中，削弱了會計信息的決策有用性。何時——要求明確確認(rèn)所歸屬的會計期間。會計確認(rèn)的時間基礎(chǔ)一般是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，具體到收入要素是實現(xiàn)原則，費用要素是配比原則。企業(yè)的經(jīng)營活動在時間上是連續(xù)的，收入的賺取和費用的發(fā)生是逐漸的過程，將連續(xù)的經(jīng)營活動人為地割裂為各個會計期間，并分別提供報表，必然會導(dǎo)致收入和費用在各個會計期間歸屬上的不確定性，而且還會導(dǎo)致資本性支出項目的攤銷和長期合同收入的確認(rèn)在歸屬于各個會計期間“量”上的模糊性。如何——要求選擇應(yīng)予確認(rèn)的要素以及所屬的帳戶或所屬的報表項目。如按是否與正常經(jīng)營活動有關(guān)將耗費的資源分為費用和損失；按是否在一個正常的營業(yè)周期里變現(xiàn)、出售或消耗而將資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)。其實，這種劃分是極其模糊的，它們之間并無明確的界限。編制合并報表時，“少數(shù)股東權(quán)益”的列示也是具有模糊性。在母公司理論合并觀下，“少數(shù)股東權(quán)益”被作為單獨項目列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間。但在主體理論合并觀下，“少數(shù)股東權(quán)益”則被作為股東權(quán)益的組成部分列示[31]。總之，會計的不確定性與模糊性的產(chǎn)生原因不同。會計不確定性的產(chǎn)生原因有外部不確定性和內(nèi)部不確定性兩種。一方面，外部不確定性是內(nèi)部不確定性的主要根源和基礎(chǔ)。比如，由于市價波動這一不確定因素，產(chǎn)生了對資產(chǎn)計價的多種屬性，包括歷史資本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等；另一方面，內(nèi)部不確定性起著制約會計的作用，它導(dǎo)致了會計信息的不可比，降低了會計信息的有用性。人們依據(jù)不可比的會計信息進(jìn)行決策，有時會導(dǎo)致決策失誤，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)行為的紊亂，從而加劇外部的不確定性，最終使會計信息失真現(xiàn)象更加嚴(yán)重。會計模糊性的產(chǎn)生原因主要是會計對經(jīng)濟(jì)事項在空間、時間和形態(tài)上進(jìn)行分類時產(chǎn)生的。這些模糊信息不僅會直接體現(xiàn)在會計確認(rèn)等環(huán)節(jié)中，而且將最終體現(xiàn)在會計系統(tǒng)的最