會計實務與實驗長期股權(quán)投資

第4章長期股權(quán)投資主要內(nèi)容長期股權(quán)投資的初始計量長期股權(quán)投資的后續(xù)計量長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量一、長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容

投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資

投資企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資

投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資

【提示】企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，自2014年7月1日起按《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》準則相關規(guī)定進行會計核算。一、長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容影響持股比例類型控制P＞50%對子公司的投資共同控制比例不限對合營企業(yè)的投資重大影響20%≤P≤50%對聯(lián)營企業(yè)的投資注釋：持股比例P，只是量的標準，必須同時考慮質(zhì)的標準，遵循實質(zhì)重于形式原則。長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，控制情形應采用成本法核算；共同控制和重大影響兩種情形應采用權(quán)益法核算。一、長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容1.控制：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額一、長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容（1）能夠控制的情形擁有半數(shù)以上表決權(quán)（直接擁有/間接擁有/直接和間接合計擁有）擁有半數(shù)以下表決權(quán)但能達到控制通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營決策有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決一、長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容（2）雖超過半數(shù)不能控制的情形被投資方進行清理整頓被投資方已宣告破產(chǎn)其他情形一、長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容共同控制：按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策重大影響：是指投資方對被投資單位的財務和經(jīng)營決策有參與決策權(quán)，但并不能夠控制或者與其他方一起控制這些政策的制定二、長期股權(quán)投資的初始計量原則

長期股權(quán)投資在取得時，應按初始投資成本入賬

不同方式取得的長期股權(quán)投資，初始投資成本確認不同三、形成控股合并的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項企業(yè)合并的方式吸收合并：A+B=A新設合并：A+B=C控股合并：A+B=A+B?三、形成控股合并的長期股權(quán)投資企業(yè)合并的類型

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，即兄弟企業(yè)之間合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外其他的企業(yè)合并?（一）同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資采用權(quán)益結(jié)合法核算，長期股權(quán)投資在計量時體現(xiàn)賬面價值的份額，而不是公允。S公司原股東發(fā)行股票100%P公司S公司100%同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資2.3.4.

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：負債（承擔債務賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積——資本溢價或股本溢價（差額）借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）貸：銀行存款同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵消若將審計法律服務等相關費用計入長期股權(quán)投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消？同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；按照發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本；長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。權(quán)益性證券的發(fā)行費用，沖減資本公積（資本溢價或股本溢價）同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方控制被合并方而形成的商譽）貸：股本（發(fā)行股票數(shù)量*每股面值）資本公積——股本溢價（差額）借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資注意：對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應當在考慮以下因素基礎上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎上計算確定被合并方賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資【例題】甲公司為乙公司和丙公司的母公司。2012年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制），實際支付款項4

200萬元，丁公司凈資產(chǎn)公允價值為5

000萬元，賬面價值為3

500萬元，假定購買日丁公司有一項無形資產(chǎn)，公允價值為2

000萬元，賬面價值為500萬元，按10年采用直線法攤銷。其他資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等。2012年1月1日至2013年12月31日，丁公司賬面凈利潤為1

500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。至2013年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1

500-（2

000-500）÷10×2=1

200（萬元）至2013年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)=5

000=6

200（萬元）。2014年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制），初始投資成本=6

200×80%+商譽（4

200-5

000×80%）=5

160（萬元）?！咎崾尽可套u=企業(yè)合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資【例題】甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丁公司的財務和經(jīng)營政策。購買日，丁公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4

000萬元，賬面價值為3

800萬元，除一項存貨外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等，該存貨的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元。至2014年7月1日，丁公司將上述存貨對外銷售60%。2014年7月1日，乙公司購入甲公司所持丁公司的80%股權(quán)，實際支付款項3

000萬元，形成同一控制下的企業(yè)合并。2013年1月1日至2014年7月1日，丁公司實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，無其他所有者權(quán)益變動。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，2014年7月1日，乙公司購入丁公司80%股權(quán)的初始投資成本為（

）萬元。A.3

700

B.3

744

C.3

680

D.3

840同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并3.3.3.合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額×全部持股比例+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。同一控制下企業(yè)控股形成的長期股權(quán)投資【例題】2013年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實際支付款項6000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22

000萬元（與公允價值相等，下同）。2013年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2014年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為23

000萬元。甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策和會

計期間相同，甲公司2014年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應確認的資本公積為(

)萬元。A.6

850 B.6

900 C.6

950 D.6650（二）非同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資一次交易實現(xiàn)的控股合并

購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本

企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。

購買方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益

無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資會計處理：非同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)、負債科目。企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收股利進行核算【提示】非同一控制下的控股合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產(chǎn)進行會計處理（與出售資產(chǎn)影響損益的處理相同）：投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應一并轉(zhuǎn)入投資收益。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資P60例4-1例題：2014年5月1日，甲公司以一項可供出售金融資產(chǎn)向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制下的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%,該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元（其中成本為3200萬元，公允價值變動為-200萬元），公允價值為3100萬元，不考慮其他相關稅費。要求：編制甲公司以上業(yè)務的會計處理。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資2.

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并2.

（1）個別財務報表中，2.

購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本；2.【提示】投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。2.

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例4-2四、不形成控股合并的長期股權(quán)投資?

不形成控股合并的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。不形成控股合并的長期股權(quán)投資（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等于權(quán)益性證券發(fā)行直接相關的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，應自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。P62例4-3不形成控股合并的長期股權(quán)投資投資者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，按相關準則規(guī)定處理不形成控股合并的長期股權(quán)投資取得方式初始投資成本確認1.以支付現(xiàn)金取得實際