第六編特殊項(xiàng)目的考慮

2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)審計(jì)第70頁(yè)第六編特殊項(xiàng)目的考慮第二十一章對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮第六編特殊項(xiàng)目的考慮

本編主要介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的一些特殊項(xiàng)目的審計(jì)，內(nèi)容涉及對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮、審計(jì)溝通、注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人的工作以及會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)和首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)等，這也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表一般審計(jì)業(yè)務(wù)的補(bǔ)充介紹。本編難度并不高，但知識(shí)點(diǎn)較多。考生應(yīng)主要會(huì)以客觀題的形式出現(xiàn)，但也可能會(huì)結(jié)合其他章節(jié)在簡(jiǎn)答題，甚至綜合題中出現(xiàn)。第二十一章對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮

本章屬于比較重要內(nèi)容。考試大綱中將這部分內(nèi)容作為第三能力等級(jí)來(lái)要求，本章內(nèi)容出題的題型主要以客觀題形式，但也存在出簡(jiǎn)答題或在綜合題中涉及的可能性?？忌鷳?yīng)把握以下內(nèi)容：

1.掌握管理層、治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任；

2.掌握在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)過(guò)程中對(duì)舞弊的考慮；

3.理解管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)法律法規(guī)的責(zé)任；

4.掌握對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮；

5.掌握發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序及報(bào)告。第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮

一、舞弊的含義和種類

（一）舞弊的含義

舞弊是指使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

（二）舞弊的種類

1.侵占資產(chǎn)。

2.對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

（一）治理層、管理層的責(zé)任

防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從兩個(gè)方面界定：

一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證。也就是說(shuō)，對(duì)能夠?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)。

注意：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

另一方面，由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在的重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。

注意：由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編報(bào)虛假財(cái)務(wù)信息，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)論：

如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。

三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

（一）詢問(wèn)

（二）考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（教材表21—1,21—2）

舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素：

1.動(dòng)機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件。

2.機(jī)會(huì)。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。舞弊的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對(duì)資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上，可以隨意操縱會(huì)計(jì)記錄等。

3.借口。

（三）實(shí)施分析程序

（四）考慮其他信息

（五）組織項(xiàng)目組討論

項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。

四、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

注意：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

第二，對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

五、應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面應(yīng)對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)：

（一）總體應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：

1.考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)。

2.考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策。

3.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：

（1）對(duì)通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)做出測(cè)試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；

（2）調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排；

（3）運(yùn)用不同的抽樣方法；

（4）對(duì)不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；

（5）以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序。

（二）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序（教材表21—3,21—4）

1.改變擬定審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證的內(nèi)容，詢問(wèn)被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等；

2.改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或包括期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試；

3.改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。

（三）針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。

1.測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。

2.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

3.對(duì)于注意到的、超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或基于被審單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

六、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)

（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)的影響

如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。

如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無(wú)法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。（二）考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

（三）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

1.與管理層的溝通

如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程序等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級(jí)別。

2.與治理層的溝通

如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。

如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。

如果識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

3.與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

如果在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。

【例題1·多選題】下列有關(guān)應(yīng)當(dāng)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的表述中，正確的有（）。

A.針對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)確定總體的應(yīng)對(duì)措施

B.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使得審計(jì)程序不為被審計(jì)單位所預(yù)見

C.為了應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在詢問(wèn)時(shí)，應(yīng)更加注重詢問(wèn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員

D.對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)[答疑編號(hào)263210201]『正確答案』ABD

『答案解析』選項(xiàng)C，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在詢問(wèn)時(shí)，應(yīng)更加注重詢問(wèn)被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。

第二節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮

一、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)法律法規(guī)的責(zé)任

（一）違反法規(guī)行為的含義

違反法規(guī)行為，是指被審計(jì)單位有意或無(wú)意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。

（二）管理層對(duì)遵守法律法規(guī)的責(zé)任

保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任

在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。

注意：

第一，因?yàn)榕袛嗄承袨槭欠襁`法需要法律裁決，通常超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)有資格從事法律業(yè)務(wù)的專家的意見，確定某項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)或可能違反法律法規(guī)。最終，某項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)最終只能由法院做出判決。

第二，違反法規(guī)行為可能會(huì)給被審計(jì)單位帶來(lái)諸如罰款、訴訟等財(cái)務(wù)后果。違反法規(guī)行為與通常反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易和事項(xiàng)相關(guān)度越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不可能注意到或識(shí)別出可能存在的違反法規(guī)行為。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的考慮思路：

了解適用于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)的法律法規(guī)，并識(shí)別其違反法規(guī)行為

↓

發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序

↓

對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告

二、對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮責(zé)任

防止和發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為是管理層的責(zé)任，管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)違反法規(guī)行為及其后果負(fù)責(zé)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中可能會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為。

注意：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)和責(zé)任在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一責(zé)任不能與被審計(jì)單位管理層的責(zé)任相混淆，更不能以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)代替管理層應(yīng)承擔(dān)的遵守法律法規(guī)的責(zé)任。

（二）考慮違反法規(guī)行為會(huì)導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

違反法規(guī)行為可能涉及故意隱瞞的行為，勢(shì)必將導(dǎo)致更高的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）在考慮被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)時(shí)采取的措施

在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分關(guān)注審計(jì)可能揭露導(dǎo)致其對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)產(chǎn)生懷疑的情況或事項(xiàng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，雖不應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位有違反法規(guī)行為，但必須充分考慮注意到的、反映被審計(jì)單位可能存在違反法規(guī)行為的任何跡象。

注意：

在有證據(jù)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

（四）考慮特定法律法規(guī)的報(bào)告要求

如果法律法規(guī)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告被審計(jì)單位對(duì)某些法定條款的遵守情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)制定計(jì)劃，以測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)這些條款的遵守情況。

（五）總體了解相關(guān)法律法規(guī)及遵守情況

1.總體了解的要求。

在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)總體了解適用于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)的法律法規(guī)，以及被審計(jì)單位如何遵守這些法律法規(guī)。這是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注違反法規(guī)行為的前提條件。

2.總體了解時(shí)應(yīng)特別關(guān)注的方面。

在獲得總體了解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注某些法律法規(guī)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。

3.總體了解的審計(jì)程序。

（六）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

1.識(shí)別違反法規(guī)行為的進(jìn)一步審計(jì)程序。

2.獲取對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)得到遵守的證據(jù)。

3.實(shí)施審計(jì)程序的范圍。

除實(shí)施上述審計(jì)程序以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)情況實(shí)施其他審計(jì)程序，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的并不是為了發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，而是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，實(shí)施其他審計(jì)程序超出了財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍。因此，界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的考慮責(zé)任應(yīng)當(dāng)在這一框架下進(jìn)行。

（七）在實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序時(shí)保持警覺(jué)

一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做出進(jìn)一步的調(diào)查和必要的處理。

（八）獲取管理層聲明

（九）無(wú)反證判定

如果沒(méi)有證據(jù)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可推定被審計(jì)單位遵守了相關(guān)法律法規(guī)。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)有關(guān)審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論時(shí)，可以使用無(wú)反證判定。

注意：

第一，這里的“沒(méi)有證據(jù)表明”，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了準(zhǔn)則所要求的必要審計(jì)程序，獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為的證據(jù)。

第二，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，卻做出了被審計(jì)單位不存在違反法規(guī)行為的推斷結(jié)論，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出這樣的推斷不符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

三、發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序

（一）關(guān)注可能表明違反法律法規(guī)的跡象（見教材P520）

（二）發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)的處理

1.總體要求。

當(dāng)發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境，并獲取其他適當(dāng)信息，以評(píng)價(jià)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

2.評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.記錄發(fā)現(xiàn)的情況并與管理層討論。

當(dāng)認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。

4.向律師咨詢。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為，應(yīng)當(dāng)先與管理層討論，因?yàn)楣芾韺油ǔ１容^了解被審計(jì)單位的情況。如果管理層能夠提供令人滿意的信息證明其確實(shí)遵守了法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懷疑得以消除，可以不再實(shí)施其他審計(jì)程序。如果管理層不能提供令人滿意的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先向被審計(jì)單位律師咨詢。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位律師的咨詢意見不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢。

總結(jié)：

5.考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

當(dāng)懷疑被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為而又無(wú)法獲取充分信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

6.考慮對(duì)審計(jì)的其他方面的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮違反法規(guī)行為對(duì)審計(jì)其他方面的影響，尤其是對(duì)管理層聲明可靠性的影響。如果違反法規(guī)行為未被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)或未包含在管理層聲明中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和管理層聲明的有效性。

注意：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后決定擬信賴或已信賴內(nèi)部控制的情況下，如果違反法規(guī)行為未被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

四、對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告

（一）與治理層溝通

1.與治理層溝通的總體要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將注意到的違反法規(guī)行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。

注意：

第一，溝通的內(nèi)容是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施前述審計(jì)程序和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的常規(guī)程序所注意到的已確定的違反法規(guī)行為，而不是被審計(jì)單位存在的所有違反法規(guī)行為。

第二，溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計(jì)工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄，并提請(qǐng)溝通對(duì)象簽字確認(rèn)。

第三，如果治理層已獲知管理層的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不再與其進(jìn)行溝通，但必須獲取治理層已經(jīng)獲知該違反法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。

2.違反法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時(shí)的溝通要求。

（1）對(duì)故意和重大的違反法規(guī)行為的溝通要求。

如果認(rèn)為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。

（2）懷疑違反法規(guī)行為涉及高級(jí)管理人員時(shí)的溝通要求。

如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級(jí)管理人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告。如果不存在更高層次的機(jī)構(gòu)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)告不起作用，或難以確定向誰(shuí)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。

（二）出具審計(jì)報(bào)告

1.考慮違反法規(guī)行為的影響。

如果認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。

如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該違反法規(guī)行為做出恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

2.考慮審計(jì)范圍受到限制的影響。

（1）來(lái)自被審計(jì)單位的限制。

如果因被審計(jì)單位阻撓無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)是否發(fā)生或可能發(fā)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到重大限制，根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（2）其他條件的限制。

如果因?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其他條件限制而無(wú)法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

（三）向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告

如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在嚴(yán)重違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；必要時(shí)，征詢法律意見。

注意：

如果無(wú)法確定是否有相關(guān)法律法規(guī)要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，或者無(wú)法確定某項(xiàng)違反法規(guī)行為是否應(yīng)該向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要征詢相關(guān)的法律意見，然后再確定如何處理。

第二，如果被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，且沒(méi)有采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的補(bǔ)救措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。必要的補(bǔ)救措施包括被審計(jì)單位停止并糾正違反法規(guī)行為，向社會(huì)公眾或主管部門報(bào)告等。

【例題2·單選題】

下列有關(guān)對(duì)法律法規(guī)考慮的說(shuō)法中不正確的是（）。

A.違反法規(guī)行為，是被審計(jì)單位有意或無(wú)意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的法律法規(guī)的行為

B.保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任

C.違反法規(guī)行為與通常反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易和事項(xiàng)相關(guān)度越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不可能注意到或識(shí)別出可能存在的違反法規(guī)行為

D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)和責(zé)任在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一責(zé)任不能與被審計(jì)單位管理層的責(zé)任相混淆，更不能以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)代替管理層應(yīng)承擔(dān)的遵守法律法規(guī)的責(zé)任[答疑編號(hào)263210401]『正確答案』A第六編特殊項(xiàng)目的考慮第二十二章審計(jì)溝通本章屬于一般重要的內(nèi)容，考試大綱作為第二個(gè)能力等級(jí)的要求。本章主要介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通以及前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，根據(jù)本章內(nèi)容的特點(diǎn)，考試中可能會(huì)以客觀題的形式考查，也可在簡(jiǎn)答題或綜合題中涉及。具體要求：

1.理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的對(duì)象、事項(xiàng)和過(guò)程；

2.理解前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通。第一節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通

治理層是指對(duì)被審計(jì)單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織，治理層的責(zé)任還包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督。一般認(rèn)為董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)屬于治理層。

被審計(jì)單位的治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程監(jiān)督和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)職責(zé)方面存在著共同的關(guān)注點(diǎn)，在履行職責(zé)方面存在著很強(qiáng)的互補(bǔ)性，這也正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與治理層保持有效的雙向溝通的根本原因。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層責(zé)任相關(guān)的重大事項(xiàng)，以適當(dāng)?shù)姆绞郊皶r(shí)與治理層進(jìn)行明晰的溝通。

注意：

第一，在董事會(huì)中，往往不同程度地存在著董事兼任高級(jí)管理人員的情形，即治理層參與管理的情形。上市公司董事會(huì)一般設(shè)有若干專門委員會(huì)，其中審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)中通常包括與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通。

第二，股東大會(huì)（股東會(huì)）一般不把它列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在有必要與治理層整體進(jìn)行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、解聘由股東大會(huì)（股東會(huì)）決定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能也需要與股東大會(huì)（股東會(huì)）進(jìn)行溝通。

一、溝通的對(duì)象項(xiàng)目?jī)?nèi)容總體要求1.確定溝通對(duì)象的一般要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定與被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通，適當(dāng)人員可能因溝通事項(xiàng)的不同而不同。在確定與哪些適當(dāng)人員溝通特定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)獲取的有關(guān)治理結(jié)構(gòu)和治理過(guò)程的信息。

2.需要商定溝通對(duì)象的特殊情形：通常，被審計(jì)單位也會(huì)指定其治理結(jié)構(gòu)中相對(duì)固定的人員或組織（如審計(jì)委員會(huì)）負(fù)責(zé)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。如果由于被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)沒(méi)有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法清楚地識(shí)別適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象，被審計(jì)單位也沒(méi)有指定適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)盡早與審計(jì)委托人商定溝通對(duì)象。

3.關(guān)于對(duì)了解的溝通對(duì)象進(jìn)行印證的特別提示與治理層的下設(shè)組織或個(gè)人溝通1.決定與治理層下設(shè)組織或個(gè)人溝通時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要（實(shí)際上也不可能）就全部溝通事項(xiàng)與治理層整體進(jìn)行溝通。適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象往往是治理層的下設(shè)組織和人員。

2.被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的情形。如果被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)著重與審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)溝通。

3.需要與治理層整體溝通的特殊情形。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為針對(duì)某個(gè)溝通事項(xiàng)，僅僅與審計(jì)委員會(huì)溝通可能是不夠的，就需要考慮與董事會(huì)整體進(jìn)行溝通。

注意：發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，而且被審計(jì)單位董事會(huì)中的大多數(shù)成員都兼任高級(jí)管理職務(wù)，或者董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)不僅抵制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，而且在出現(xiàn)意見分歧時(shí)以解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師相威脅。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要與股東大會(huì)（股東會(huì)）進(jìn)行溝通。

4.集團(tuán)審計(jì)的特殊情形。如果被審計(jì)單位是某集團(tuán)的組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)環(huán)境和溝通事項(xiàng)，確定與哪些適當(dāng)人員溝通。適當(dāng)人員除了包括該組成部分治理層外，可能還包括集團(tuán)治理層與管理層溝通1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定與治理層溝通特定事項(xiàng)前，通常先與管理層進(jìn)行討論，除非這些事項(xiàng)不適合與管理層討論。不適合與管理層討論的事項(xiàng)包括管理層的勝任能力和誠(chéng)信問(wèn)題等。

注意：如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在與治理層溝通特定事項(xiàng)前，先與內(nèi)部審計(jì)人員討論有關(guān)事項(xiàng)。

2.管理層與治理層的溝通和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通之間的關(guān)系。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間、審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性這四類注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通的事項(xiàng)而言，管理層就這些事項(xiàng)與治理層的溝通，并不能減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師就這些事項(xiàng)與治理層溝通的責(zé)任治理層全部參與管理的情形1.治理層全部參與管理情形下的溝通要求。在治理層全部參與管理的情況下，如果就審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時(shí)負(fù)有治理責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需就這些事項(xiàng)再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。

2.治理層全部參與管理情形下對(duì)溝通充分性的考慮。如果治理層全部參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能否向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容

二、溝通的事項(xiàng)項(xiàng)目?jī)?nèi)容注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任對(duì)于自身與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就自身與治理層溝通的責(zé)任與治理層進(jìn)行溝通，使治理層清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師所負(fù)有的與治理層溝通方面的責(zé)任。

通常情況下，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任方面的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)作為業(yè)務(wù)約定條款載入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中，但是，并不要求一定要采取書面溝通的形式。計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間1.就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間進(jìn)行溝通的總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間直接與治理層作簡(jiǎn)要溝通。

2.就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間應(yīng)當(dāng)考慮與治理層溝通的事項(xiàng)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬如何應(yīng)對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案；重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額；審計(jì)業(yè)務(wù)受到的限制或法律法規(guī)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特定要求；注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層商定的溝通事項(xiàng)的性質(zhì)。

3.就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間可以考慮與治理層討論的事項(xiàng)。

4.關(guān)于計(jì)劃責(zé)任的特別強(qiáng)調(diào)。盡管與治理層的溝通有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解相關(guān)信息，更好地計(jì)劃審計(jì)范圍和時(shí)間，但是并不改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自承擔(dān)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的責(zé)任。審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題（準(zhǔn)則28、29條）1.應(yīng)當(dāng)就審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題直接溝通的事項(xiàng)（第一類溝通事項(xiàng)即無(wú)論治理層是否全部參與管理）：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的看法；審計(jì)工作中遇到的重大困難；尚未更正的錯(cuò)報(bào)；審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程監(jiān)督責(zé)任直接相關(guān)的其他事項(xiàng)。這些事項(xiàng)包括已更正的、含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息存在的對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)或重大不一致。

2.治理層并非全部參與管理時(shí)還應(yīng)當(dāng)直接溝通的事項(xiàng)（第二類溝通事項(xiàng)）：根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為需要提請(qǐng)治理層注意的管理層聲明；已與管理層討論或書面溝通的、審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性如果被審計(jì)單位是上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就獨(dú)立性與治理層直接溝通。溝通的適當(dāng)對(duì)象通常是上市公司的審計(jì)委員會(huì)。如果出現(xiàn)了違反與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性有關(guān)的職業(yè)道德守則的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早就該情形及已經(jīng)或擬采取的補(bǔ)救措施與治理層直接溝通，以便治理層了解相關(guān)的情況，評(píng)價(jià)因此可能帶來(lái)的后果，并決定是否有必要采取相應(yīng)的措施要求和商定溝通的其他事項(xiàng)1.要求溝通的其他事項(xiàng)。如果法律法規(guī)和其他審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通特定事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的要求予以溝通。

2.商定溝通的其他事項(xiàng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層或管理層商定溝通的事項(xiàng)，一般應(yīng)載入業(yè)務(wù)約定書中補(bǔ)充事項(xiàng)

1.補(bǔ)充事項(xiàng)的內(nèi)容。通常，如果存在審計(jì)準(zhǔn)則未作要求但同時(shí)符合下列條件的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其作為補(bǔ)充事項(xiàng)與治理層溝通：已引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意的事項(xiàng)；根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層的責(zé)任關(guān)系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項(xiàng)。

2.補(bǔ)充事項(xiàng)的來(lái)源。補(bǔ)充事項(xiàng)可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的，但與治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督并不直接相關(guān)的事項(xiàng)。

3.就補(bǔ)充事項(xiàng)進(jìn)行溝通的特別提示

三、溝通的過(guò)程

（一）總體要求

確定溝通過(guò)程的主要目的在于確定與治理層溝通的形式和時(shí)間。通常，被審計(jì)單位的規(guī)模越大、公司治理越健全、治理層的運(yùn)作越規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通在形式上的正式程度和溝通的頻率等方面的要求越高；擬溝通的事項(xiàng)越重要，對(duì)溝通的詳略程度和及時(shí)性等方面的要求越高。

（二）取得相互了解

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就溝通的形式、時(shí)間和擬溝通的基本內(nèi)容與治理層取得相互了解。（通過(guò)討論，達(dá)到相互了解）

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層難以取得相互了解，可能表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層之間的雙向溝通是無(wú)效的，從而難以實(shí)現(xiàn)溝通目的。

（三）溝通的形式注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的形式涉及口頭或書面溝通、詳細(xì)或簡(jiǎn)略溝通、正式或非正式溝通。有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書面報(bào)告等正式形式，也包括討論等非正式的形式。

1.確定溝通形式應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

注意：

第一，考慮的因素

（1）擬溝通的特定事項(xiàng)的重要程度。通常，溝通事項(xiàng)越重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越傾向于采取書面的、更為詳細(xì)的和更加正式的溝通形式。

（2）管理層是否已就該事項(xiàng)與治理層溝通。

（3）被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)。通常，被審計(jì)單位的規(guī)模越大、經(jīng)營(yíng)和法律結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越傾向于采取書面的、更為詳細(xì)的和更加正式的溝通形式。

（4）如果執(zhí)行的是特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否同時(shí)審計(jì)該被審計(jì)單位的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表。在同時(shí)審計(jì)的情況下，對(duì)于已經(jīng)在通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分溝通的事項(xiàng)，就可以僅作簡(jiǎn)要溝通。

（5）法律法規(guī)的規(guī)定。如果法律法規(guī)規(guī)定對(duì)某些特定事項(xiàng)的溝通必須采用書面、正式形式，應(yīng)當(dāng)從其規(guī)定。

（6）治理層的期望，包括與注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期會(huì)面或溝通的安排。在不違背法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則要求、有利于實(shí)現(xiàn)溝通目的的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定溝通形式時(shí)一般會(huì)盡可能地尊重治理層的預(yù)期和愿望。

（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層保持聯(lián)系和對(duì)話的頻率。如果雙方保持頻繁的有效聯(lián)系和對(duì)話，對(duì)于一些治理層已經(jīng)了解的事項(xiàng)，溝通的形式就可以比較簡(jiǎn)略。

（8）治理層的成員是否發(fā)生重大變化。通常，如果治理層成員發(fā)生了重大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的溝通就應(yīng)當(dāng)更加詳細(xì)，以便讓新接任的治理層成員全面了解相關(guān)的情況。

第二，要想有效地實(shí)現(xiàn)溝通目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)實(shí)際情況靈活選擇適當(dāng)?shù)臏贤ㄐ问健?/p>

2、應(yīng)當(dāng)采用書面形式進(jìn)行溝通的情形。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師就下列事項(xiàng)與治理層溝通時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取書面形式：（1）與治理層的溝通準(zhǔn)則第二十八條和第二十九條規(guī)定的審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題，其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項(xiàng)不必包含在書面溝通文件中；（2）與治理層的溝通準(zhǔn)則第四十條規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

除此之外，對(duì)于其他事項(xiàng)的溝通，既可以采用書面形式，也可以采用口頭形式。

3.有關(guān)溝通形式的其他注意事項(xiàng)。

第一，如果以口頭形式溝通涉及治理層責(zé)任的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信溝通的事項(xiàng)已記錄于討論紀(jì)要或?qū)徲?jì)工作底稿。如果缺乏必要的記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般可以考慮將口頭溝通的事項(xiàng)采用書面形式進(jìn)行再次溝通。

第二，如果就某一重大事項(xiàng)與治理層的某一成員以非正式方式進(jìn)行討論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在隨后的正式溝通中概述該事項(xiàng)，以便治理層的其他成員得到完整和對(duì)稱的信息。

（四）保密

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求治理層將溝通內(nèi)容，尤其是書面溝通文件保持在合理的知悉和使用范圍之內(nèi)。

注意：

第一，保密的要求針對(duì)的是治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙方，即除法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形之外，任何一方未經(jīng)對(duì)方允許，都不得將溝通內(nèi)容，尤其是書面溝通文件泄露或提供給任何第三方。

第二，為防止治理層未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在書面溝通文件中做出聲明

第三，如果法律法規(guī)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他第三方提供為治理層編制的書面溝通文件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供這些文件前應(yīng)當(dāng)事先征得治理層的同意，并對(duì)聲明內(nèi)容作適當(dāng)修改。

（五）溝通的時(shí)間

溝通事項(xiàng)性質(zhì)越特殊、影響越重大，就越需要立即或盡早進(jìn)行溝通；越期望治理層采取措施予以解決，就越需要盡早溝通。

注意：注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定適當(dāng)?shù)臏贤〞r(shí)間通常所遵循的具體原則。

（六）溝通過(guò)程的充分性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其與治理層之間的雙向溝通是否足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。如果認(rèn)為雙方之間的溝通不夠充分，不足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照要求采取適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

1.有助于評(píng)價(jià)溝通過(guò)程充分性的審計(jì)證據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不需要設(shè)計(jì)專門程序獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)支持對(duì)溝通過(guò)程充分性的評(píng)價(jià)，可以利用為其他目的執(zhí)行審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)作為評(píng)價(jià)的依據(jù)。

2.溝通不充分的應(yīng)對(duì)措施。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法進(jìn)行足夠的溝通，就可能存在不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮溝通不充分對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，并與治理層討論這種情況，積極尋求適當(dāng)?shù)慕鉀Q措施。

如果這種情況得不到解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取下列主要措施：

（1）根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告；

（2）就采取不同措施的后果征詢法律意見；

（3）與治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織（如股東大會(huì)）或人員溝通，或與監(jiān)管機(jī)構(gòu)等第三方溝通；

（4）解除業(yè)務(wù)約定。

注意：

第一，如果以被審計(jì)單位編制的紀(jì)要作為溝通的記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定這些紀(jì)要恰當(dāng)?shù)赜涗浟藴贤ǖ膬?nèi)容，并將其副本形成審計(jì)工作底稿。

第二，如果根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境不容易識(shí)別出適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄識(shí)別治理結(jié)構(gòu)中的適當(dāng)溝通人員的過(guò)程。

第三，如果治理層全部參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄對(duì)溝通的充分性進(jìn)行考慮的過(guò)程，即考慮與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能否向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通內(nèi)容的過(guò)程。

【例題1·多選題】

A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司20×9年度財(cái)務(wù)報(bào)表。在考慮與治理層溝通時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。

1.在確定與甲公司治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通時(shí)，下列做法中正確的有（）。

A.如果甲公司設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)，應(yīng)當(dāng)著重與審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)溝通

B.如果甲公司是集團(tuán)的組成部分，溝通的對(duì)象除了包括甲公司的治理層，還可能包括集團(tuán)治理層

C.在與甲公司治理層溝通前，不應(yīng)先與甲公司內(nèi)部審計(jì)人員溝通

D.在與甲公司治理層溝通前，一般應(yīng)當(dāng)先與甲公司管理層溝通[答疑編號(hào)263220101]『正確答案』ABD

『答案解析』如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在與治理層溝通特定事項(xiàng)前，先與內(nèi)部審計(jì)人員討論有關(guān)事項(xiàng)，故選項(xiàng)C錯(cuò)誤。

【例題2·多選題】在確定與治理層溝通的時(shí)間時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師下列做法中正確的有（）。

A.對(duì)于計(jì)劃事項(xiàng)的溝通，可以隨同對(duì)業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進(jìn)行

B.對(duì)于審計(jì)中遇到的重大困難，應(yīng)當(dāng)盡快予以溝通

C.對(duì)于注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行中的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)結(jié)束后以管理建議書形式溝通

D.對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在最終完成審計(jì)工作前溝通[答疑編號(hào)263220102]『正確答案』ABD

『答案解析』選項(xiàng)C錯(cuò)誤，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的重大缺陷，應(yīng)盡快與管理層或治理層溝通。

第二節(jié)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通

一、概述

（一）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師

前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)最近期間財(cái)務(wù)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包含兩種情況：（1）已對(duì)最近一期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

注意：

在實(shí)務(wù)中，還可能出現(xiàn)委托人在相鄰兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中連續(xù)變更多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況，在這種情況下，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指相對(duì)于執(zhí)行當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，為最近一期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及在后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前接受委托對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)但未完成審計(jì)工作的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所。（二）后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師

后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（三）對(duì)前后任溝通的總體要求

對(duì)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的總體要求是后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，主動(dòng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。

二、接受委托前的溝通

（一）接受委托前的必要溝通

在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。

1.溝通的目的。在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通的目的是為了確定是否接受委托。

2.接受委托前的溝通是必要的審計(jì)程序。

3.評(píng)價(jià)溝通結(jié)果。在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。

（二）溝通的前提

后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行主動(dòng)溝通的前提是征得被審計(jì)單位的同意。如果被審計(jì)單位不同意前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問(wèn)原因，并考慮是否接受委托。當(dāng)這種情況出現(xiàn)時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過(guò)其他方式獲知必要的事實(shí)，或有充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平非常低。

（三）必要溝通的核心內(nèi)容

后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體。既不能過(guò)于寬泛，也不宜過(guò)于瑣碎。必要溝通過(guò)程中通常值得關(guān)注和詢問(wèn)的事項(xiàng)包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題。（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見分歧。（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層（如監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)）溝通過(guò)的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問(wèn)題。（4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

注意：

如果變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上與被審計(jì)單位管理層存在分歧，管理層對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見，則后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎重考慮是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。

（四）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的答復(fù)

在被審計(jì)單位允許前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)做出充分答復(fù)的情況下，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實(shí)，對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理詢問(wèn)及時(shí)做出充分答復(fù)。

如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出充分答復(fù)，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說(shuō)明原因。

如果從前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。

注意：

后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)可以采用書面或口頭方式進(jìn)行。通常情況下，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師致函的方式進(jìn)行詢問(wèn)。如果采用口頭方式，應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于工作底稿。

三、接受委托后的溝通

接受委托后的溝通不是必要程序，而是由后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿及詢問(wèn)有關(guān)事項(xiàng)等。溝通可以采用電話詢問(wèn)、舉行會(huì)談、致送審計(jì)問(wèn)卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。

（一）查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿的前提

接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。

注意：

在查閱前任工作底稿時(shí)，應(yīng)按照《首次接受委托下對(duì)期初余額的審計(jì)》準(zhǔn)則執(zhí)行。

（二）查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容

在收到后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱工作底稿的請(qǐng)求并征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。

如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計(jì)單位（前審計(jì)客戶）處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通時(shí)發(fā)生誤解的可能性。

（三）前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師就使用工作底稿達(dá)成一致意見

在允許查閱工作底稿之前，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見。

（四）利用工作底稿的責(zé)任

查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自身實(shí)施的審計(jì)程序和得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。

四、發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理

（一）安排三方會(huì)談

如果發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。必要時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談。

（二）無(wú)法參加三方會(huì)談的處理

如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)解決問(wèn)題的方案不滿意，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。在這種情況下，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）這種情況對(duì)當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；（2）是否退出當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮向其法律顧問(wèn)咨詢，以便決定如何采取進(jìn)一步措施。

【例題3·單選題】

下列關(guān)于前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通問(wèn)題的表述中，不正確的是（）。

A.后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡

B.在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通的目的是為了確定是否接受委托

C.接受委托前的溝通和接受委托后的溝通均是必要的審計(jì)程序

D.如果被審計(jì)單位有購(gòu)買審計(jì)意見的行為，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計(jì)單位購(gòu)買審計(jì)意見的企圖，并保護(hù)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益[答疑編號(hào)263220103]『正確答案』C

『答案解析』接受委托前的溝通是必須的，接受委托后的溝通并不是必須的審計(jì)程序。第六編特殊項(xiàng)目的考慮第二十三章注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人的工作本章屬于考試中的一般重點(diǎn)章節(jié)。主要講解了利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作、利用內(nèi)部審計(jì)工作以及利用專家的工作。就其所講解的內(nèi)容來(lái)看，難度不高，考綱中也只作為第二個(gè)能力等級(jí)來(lái)要求，但知識(shí)點(diǎn)較多?？荚嚂r(shí)很容易以客觀題的形式出現(xiàn)，并有可能結(jié)合其他章節(jié)考查簡(jiǎn)答題。具體要求：

1.理解利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；

2.理解利用內(nèi)部審計(jì)工作；

3.理解利用專家工作。

第一節(jié)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作

一、概述

（一）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表包含由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)或多個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)信息時(shí)，負(fù)責(zé)對(duì)該財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

1.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但該被審計(jì)單位的一個(gè)或多個(gè)組成部分的審計(jì)工作是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)執(zhí)行的。

2.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)需要利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果。（二）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師

其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指除主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外的，負(fù)責(zé)對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息出具審計(jì)報(bào)告的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（三）組成部分

組成部分，是指被審計(jì)單位的分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營(yíng)公司等，其財(cái)務(wù)信息包含在由主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（四）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系

盡管其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)組成部分的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)其結(jié)論或意見負(fù)責(zé)，但主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然要對(duì)包括組成部分財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，并獨(dú)自對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所發(fā)表的審計(jì)意見承擔(dān)責(zé)任。為了合理保證被審計(jì)單位的整體財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列問(wèn)題：

1.確定對(duì)于組成部分的財(cái)務(wù)信息是由主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自審計(jì)，還是由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)。

2.確定參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

3.與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏贤ā?/p>

4.必要時(shí)，評(píng)估對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。

二、接受委托擔(dān)任主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師

（一）接受委托的前提條件

只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的承接或續(xù)約符合《業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，預(yù)期能夠?qū)χ匾M成部分的財(cái)務(wù)信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平時(shí)，才可以承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的時(shí)候，需要在業(yè)務(wù)約定書中明確在獲取組成部分的信息、接觸組成部分的治理層、管理層及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面不會(huì)受到限制。

（二）了解被審計(jì)單位、被審計(jì)單位組成部分及其環(huán)境

1.了解被審計(jì)單位、被審計(jì)單位組成部分及其環(huán)境的目的

（1）哪些組成部分可能是重要的。

（2）負(fù)責(zé)審計(jì)重要組成部分的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在哪些領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)程序。

（3）能否在一定程度上參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.了解被審計(jì)單位、被審計(jì)單位組成部分及其環(huán)境的途經(jīng)

（1）被審計(jì)單位管理層主動(dòng)提供的信息。

（2）與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行討論。

（3）在可行的情況下，與前任主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師、組成部分的管理層及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行討論。

3.需要了解的事項(xiàng)

（1）被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)。

（2）組成部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位的重要性。

（3）被審計(jì)單位集團(tuán)層面上的控制。

（4）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜性。

（5）被審計(jì)單位的每一個(gè)組成部分是否均由某一其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)。

（6）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠不受限制地接觸被審計(jì)單位的治理層和管理層，組成部分的治理層和管理層，組成部分的財(cái)務(wù)信息，組成部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其工作底稿。

（7）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠?qū)M成部分的財(cái)務(wù)信息實(shí)施必要的審計(jì)程序。

4.連續(xù)審計(jì)的特別考慮

對(duì)于連續(xù)審計(jì)，為了確保能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個(gè)方面的重大變化：

（1）被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)的變化。

（2）組成部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位集團(tuán)重要性的變化。

（3）被審計(jì)單位治理層、管理層以及重要組成部分的關(guān)鍵管理人員的變化。

（4）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其組成部分管理層的正直性、勝任能力的難度。

（5）被審計(jì)單位集團(tuán)層次控制的變化。

（三）考慮對(duì)審計(jì)工作的參與程度是否足以擔(dān)任主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師

1.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表部分的重要性

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中最重要的部分，一般是集團(tuán)公司本部或母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。

注意：如果主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表部分不夠重要，不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，就不應(yīng)當(dāng)接受委托擔(dān)任主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

2.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)組成部分業(yè)務(wù)的了解程度

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師至少要對(duì)各組成部分的業(yè)務(wù)有相當(dāng)程度的了解。

3.其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的組成部分財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審計(jì)的組成部分財(cái)務(wù)信息存在重大錯(cuò)報(bào)，而主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保證其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)組成部分財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)，也就很難將被審計(jì)單位集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至一個(gè)可接受的低水平。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重考慮是否接受委托。

4.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在適當(dāng)程度上參與對(duì)組成部分的審計(jì)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，其自身對(duì)審計(jì)工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的整體財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，也可以考慮通過(guò)實(shí)施追加程序，適當(dāng)參與對(duì)組成部分的審計(jì)來(lái)解決這一問(wèn)題。

三、主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序

（一）考慮其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

注意：

如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獨(dú)立于被審計(jì)單位及其組成部分，不能勝任其承擔(dān)的具體審計(jì)業(yè)務(wù)，或者主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述事項(xiàng)存在疑慮，那么，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作來(lái)獲取與組成部分財(cái)務(wù)信息有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

（二）針對(duì)不同的組成部分實(shí)施不同的程序

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)組成部分實(shí)施審計(jì)工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于其對(duì)被審計(jì)單位集團(tuán)層次控制有效性的預(yù)期。主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自或要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試這些控制的有效性。

（三）獲取其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的書面聲明

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師就某些事項(xiàng)向其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取書面聲明，這對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作將起到一定的約束作用，確保其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需要。

（四）對(duì)雙方配合的安排

如果擬利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和報(bào)告，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)的初始計(jì)劃階段對(duì)雙方的配合做出充分安排，并將有關(guān)重要事項(xiàng)告知其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師，包括需要特別考慮的審計(jì)領(lǐng)域、識(shí)別被審計(jì)單位與組成部分之間交易的審計(jì)程序以及完成審計(jì)工作的時(shí)間安排等。

此外，在其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施重要的審計(jì)程序之前，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要在確定被審計(jì)單位集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平的基礎(chǔ)上，與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同確定一個(gè)低于這一水平且適用于組成部分的重要性水平。

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以商請(qǐng)配合函的形式將有關(guān)雙方配合的安排告知其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師，商請(qǐng)配合函需要得到其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師書面形式的確認(rèn)。

（五）參與重要組成部分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作

當(dāng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要組成部分的財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)時(shí)，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，以識(shí)別組成部分財(cái)務(wù)信息中的重大錯(cuò)報(bào)影響被審計(jì)單位集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。

（六）參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作

除風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估外，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常還會(huì)在其他一些方面參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。

1.確定參與的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（1）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)組成部分重要性的評(píng)價(jià)。

（2）識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）以往審計(jì)過(guò)程中與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作的經(jīng)歷。

（4）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用質(zhì)量控制政策、審計(jì)程序等的一致性。

2.參與方式。

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采取以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作：

（1）向組成部分管理層或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解組成部分的情況及其環(huán)境。

（2）復(fù)核并與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論其總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

（3）確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，具體的審計(jì)程序可以由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施，也可由主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施。

（4）參加其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師與組成部分管理層之間的重大會(huì)議。

（5）復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿中的相關(guān)部分。

（七）復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿

（八）考慮其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論

其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)時(shí)所發(fā)現(xiàn)的事實(shí)、得出的結(jié)論可能會(huì)影響主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。因此，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出的重大審計(jì)結(jié)論，包括其對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的判斷及實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果。

（九）考慮對(duì)組成部分的財(cái)務(wù)信息實(shí)施追加程序

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，是否與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理層討論影響組成部分財(cái)務(wù)信息的審計(jì)結(jié)論或其他事項(xiàng)，并考慮其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師與組成部分管理層意見不一致情況，以及組成部分財(cái)務(wù)信息中未調(diào)整的非重大錯(cuò)報(bào)對(duì)被審計(jì)單位集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的累計(jì)影響。如果認(rèn)為其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的審計(jì)工作不能滿足需要，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否對(duì)組成部分的會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)信息實(shí)施追加程序。具體的程序可視具體情況由主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施。

（十）工作記錄

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的配合

（一）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的配合

從職業(yè)道德的角度出發(fā)，在知悉主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬利用其工作后，其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師配合，滿足主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作要求。

如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法按照要求完成工作，應(yīng)當(dāng)告知主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（二）主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的配合

如果主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到可能影響其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)告知其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

五、出具審計(jì)報(bào)告的考慮

（一）不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作

（二）審計(jì)范圍受限的情況

主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為無(wú)法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，且無(wú)法對(duì)由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施充分的追加程序，應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的情況

如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具或擬出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告事項(xiàng)的性質(zhì)和重要程度，決定是否需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

【例題1·單選題】如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獨(dú)立于被審計(jì)單位及其組成部分，不能勝任其承擔(dān)的具體審計(jì)業(yè)務(wù)，或者主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述事項(xiàng)存在疑慮，下列做法中恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?/p>

A.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能承接該業(yè)務(wù)

B.主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作來(lái)獲取與組成部分財(cái)務(wù)信息有關(guān)的審計(jì)證據(jù)

C.發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告

D.發(fā)表無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告[答疑編號(hào)263230101]『正確答案』B

『答案解析』如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獨(dú)立于被審計(jì)單位及其組成部分，不能勝任其承擔(dān)的具體審計(jì)業(yè)務(wù)，或者主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述事項(xiàng)存在疑慮，那么，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作來(lái)獲取與組成部分財(cái)務(wù)信息有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

第二節(jié)利用內(nèi)部審計(jì)工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)及其在內(nèi)部控制中的作用，以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序的影響。

內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)用以實(shí)現(xiàn)各自目標(biāo)的某些手段存在相近之處，內(nèi)部審計(jì)工作的某些部分可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。

一、內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和職能范圍

二、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系

（一）內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的聯(lián)系

通過(guò)了解內(nèi)部審計(jì)工作的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以掌握內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的、可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。如果內(nèi)部審計(jì)的工作結(jié)果表明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱，控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

（二）利用內(nèi)部審計(jì)工作不能減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

盡管內(nèi)部審計(jì)工作的某些部分可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作有所幫助，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的所有重大事項(xiàng)獨(dú)立作出職業(yè)判斷，而不應(yīng)完全依賴內(nèi)部審計(jì)工作。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因利用內(nèi)部審計(jì)工作而減輕。

三、了解與初步評(píng)估內(nèi)部審計(jì)

（一）了解內(nèi)部審計(jì)的目的

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)了解被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)的情況，據(jù)以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

（二）內(nèi)部審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作用的局限性

有效的內(nèi)部審計(jì)通常有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間，并縮小實(shí)施審計(jì)程序的范圍，但不能完全取代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。

（三）對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的評(píng)估

1.當(dāng)內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能進(jìn)行評(píng)估。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的評(píng)估結(jié)果，確定在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)是否利用內(nèi)部審計(jì)。在下列情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)對(duì)其實(shí)施的審計(jì)程序沒(méi)有作用，不會(huì)利用內(nèi)部審計(jì)：

（1）內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)無(wú)關(guān)。

（2）內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有關(guān)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為進(jìn)一步評(píng)估內(nèi)部審計(jì)不符合成本效益原則。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、客觀性和工作質(zhì)量存有疑慮。

（四）了解和評(píng)估內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素

1.內(nèi)部審計(jì)的組織地位及其對(duì)客觀性的影響；

2.內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍；

3.內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力；

4.內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。

四、溝通和協(xié)調(diào)

（一）溝通和協(xié)調(diào)的時(shí)間安排

當(dāng)計(jì)劃利用內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部審計(jì)的工作計(jì)劃，并盡早與內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行討論。

（二）溝通和協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

如果內(nèi)部審計(jì)工作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)考慮的一項(xiàng)因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)先與內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)調(diào)。

（三）溝通和協(xié)調(diào)的方式

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)的方式有：定期召開會(huì)議討論共同關(guān)心的問(wèn)題，交換審計(jì)報(bào)告和管理建議書，在審計(jì)技巧、審計(jì)方法和審計(jì)術(shù)語(yǔ)方面達(dá)成共識(shí)，統(tǒng)籌審計(jì)方案等。為實(shí)現(xiàn)有效溝通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)人員最好能夠定期進(jìn)行會(huì)談。

五、評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的特定工作

如果擬利用內(nèi)部審計(jì)的特定工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的特定工作并實(shí)施審計(jì)程序，以確定是否能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需要。

【例題2·多選題】如果內(nèi)部審計(jì)的工作結(jié)果表明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱，控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的有（）。

A.擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍

B.主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)

C.在期中而非期末實(shí)施更多審計(jì)程序

D.修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)[答疑編號(hào)263230201]『正確答案』ABD

『答案解析』如果內(nèi)部審計(jì)的工作結(jié)果表明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱，控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮在期末而非期中實(shí)施更多審計(jì)程序，選項(xiàng)C不正確。

第三節(jié)利用專家的工作

專家是指除會(huì)計(jì)、審計(jì)之外的某一特定領(lǐng)域中具有專門技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的個(gè)人或組織。專家可以是被審計(jì)單位或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工，也可以是被審計(jì)單位或會(huì)計(jì)師事務(wù)所從外部聘請(qǐng)的個(gè)人或組織。

以個(gè)人身份出現(xiàn)的專家，該專家即為主要責(zé)任人；以組織身份出現(xiàn)的專家，該組織為主要責(zé)任人，具體人員通常也要承擔(dān)一定的責(zé)任。

在利用專家的工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下程序，以獲取專家工作能夠滿足審計(jì)需要的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）在確定是否利用專家工作時(shí)，考慮專家工作涉及項(xiàng)目的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否可獲取其他審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論，以及項(xiàng)目組成員是否具有相關(guān)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)；（2）在計(jì)劃利用專家工作時(shí)，對(duì)專家的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并考慮專家的工作范圍是否可以滿足審計(jì)的需要；（3）在將專家的工作結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)時(shí)，評(píng)價(jià)專家工作的適當(dāng)性。

一、確定是否需要利用專家的工作

（一）利用專家工作的領(lǐng)域

（二）確定是否需要利用專家工作時(shí)應(yīng)考慮的因素

1.項(xiàng)目組成員對(duì)所涉及事項(xiàng)具有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。如果項(xiàng)目組成員從未接觸過(guò)所涉及的事項(xiàng)，通常需要考慮利用專家的工作。

2.根據(jù)所涉及事項(xiàng)的性質(zhì)、復(fù)雜程度和重要性確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通常，如果所涉及事項(xiàng)性質(zhì)特殊、復(fù)雜程度高，且對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大，那么所涉及事項(xiàng)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性通常也比較高。

3.預(yù)期獲取的其他審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。如果預(yù)期可以獲取的其他審計(jì)證據(jù)的數(shù)量較多且質(zhì)量較高，能夠解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到的相關(guān)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以考慮不利用專家，否則就需要利用專家的工作。而且，其他審計(jì)證據(jù)還可以進(jìn)一步印證專家工作的結(jié)果。

二、專家的專業(yè)勝任能力和客觀性

（一）評(píng)價(jià)專家的專業(yè)勝任能力

1.專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證；

2.在注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域中，專家的經(jīng)驗(yàn)和聲望。

（二）評(píng)價(jià)專家的客觀性

當(dāng)存在下列情況時(shí)，專家的客觀性受到損害的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)增加。

1.專家受雇于被審計(jì)單位；

2.專家在其他方面與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，如經(jīng)濟(jì)上依賴于被審計(jì)單位或投資于被審計(jì)單位。

（三）對(duì)專家的勝任能力或客觀性存在疑慮時(shí)的處理

如果對(duì)專家的專業(yè)勝任能力或客觀性存有疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層交換意見，并考慮能否通過(guò)專家的工作獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加的審計(jì)程序，或利用其他專家獲取審計(jì)證據(jù)。

在下列情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮利用其他專家對(duì)專家的工作予以證實(shí)：

（1）專家工作所涉及的事項(xiàng)對(duì)審計(jì)意見特別重要。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要其他專家的幫助以充分理解專家所提供的信息，特別是專業(yè)性非常強(qiáng)的信息，如業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)和相關(guān)性、運(yùn)用的假設(shè)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)遵循情況所執(zhí)行的程序等。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部專家對(duì)所涉及事項(xiàng)的獨(dú)立性較差。

（4）在以往的審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)專家的工作結(jié)果有重大不同意見或作過(guò)重大調(diào)整。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能從專家那里獲得滿意的原始資料和必要的解釋。

（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的情況使其對(duì)專家的結(jié)論產(chǎn)生疑慮，如果沒(méi)有其他專家的幫助，將無(wú)法消除這種疑慮。

三、專家的工作范圍

（一）獲取專家工作范圍的審計(jì)證據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)查閱被審計(jì)單位對(duì)專家的職責(zé)范圍作出規(guī)定的書面文件，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確信專家的工作范圍可以滿足審計(jì)的需要以獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)。

（二）考慮邀請(qǐng)專家參與項(xiàng)目組討論

四、評(píng)價(jià)專家的工作

在將專家工作結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)專家工作的適當(dāng)性，包括評(píng)價(jià)專家工作結(jié)果是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到適當(dāng)?shù)姆从郴蛑С窒嚓P(guān)認(rèn)定，以及考慮下列因素：（1）專家使用的原始數(shù)據(jù)；（2）專家使用的假設(shè)和方法，及其與以前期間的一致性；（3）專家工作的結(jié)果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解和實(shí)施其他審計(jì)程序的結(jié)果是否相符。

注意：

如果專家工作結(jié)果未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或?qū)＜夜ぷ鹘Y(jié)果與其他審計(jì)證據(jù)不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：

（1）與被審計(jì)單位和專家討論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與被審計(jì)單位和專家共同商討，查找原因，并積極尋求解決辦法。

（2）實(shí)施追加的審計(jì)程序，包括聘請(qǐng)其他專家對(duì)專家的工作予以證實(shí)。

（3）出具非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果無(wú)法通過(guò)實(shí)施追加審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或者被審計(jì)單位拒絕另外聘請(qǐng)專家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

五、在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作

（一）出具無(wú)保留意見報(bào)告時(shí)的情況

當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作。

（二）出具非無(wú)保留意見報(bào)告時(shí)的情況

如果專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得專家的同意。如果專家不同意而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為有必要提及，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。

以下幾種情況會(huì)導(dǎo)致在利用專家工作時(shí)審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)意見的影響，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述這些情況：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為在審計(jì)業(yè)務(wù)中需要利用專家的工作，而被審計(jì)單位拒絕這一要求或拒絕向?qū)＜姨峁┍匾馁Y料。

（2）專家由于保密的要求等原因拒絕向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的信息或?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的提問(wèn)回答不充分。

（3）專家不能取得作出結(jié)論的所有必要信息。

需要注意的是，在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作并不能減輕或者免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，也不能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任分?jǐn)偨o專家。

【例題3·單選題】在計(jì)劃利用專家的工作時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不需考慮的因素是（）。

A.專家的專業(yè)勝任能力

B.專家的客觀性

C.專家在特定領(lǐng)域的聲望和經(jīng)驗(yàn)

D.專家的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)[答疑編號(hào)263230202]『正確答案』D

『答案解析』本題考核注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃利用專家工作時(shí)需要考慮的因素。在計(jì)劃利用專家工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)專家的專業(yè)勝任能力，包括考慮：專家是否具有適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當(dāng)職業(yè)團(tuán)體的會(huì)員；在注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域中，專家的經(jīng)驗(yàn)和聲望；評(píng)價(jià)專家的客觀性等。所以選項(xiàng)D通常不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師此時(shí)需要考慮的因素。第六編特殊項(xiàng)目的考慮第二十四章其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)本章屬于一般重要章節(jié)。主要介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)方及其交易和首次接受委托下對(duì)期初余額的審計(jì)。從命題上看，本章既可以直接考查客觀題或簡(jiǎn)答題，又可以結(jié)合會(huì)計(jì)和審計(jì)的實(shí)務(wù)考查客觀題，甚至在綜合題中涉及到相關(guān)知識(shí)。具體要求：

1.掌握會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)；

2.掌握關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)；

3.理解期初余額審計(jì)的含義；

4.掌握期初余額審計(jì)程序和報(bào)告。

第一節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)通常是被審計(jì)單位在不確定情況下作出的，其準(zhǔn)確程度取決于管理層對(duì)不確定的交易或事項(xiàng)的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，確定會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。

管理層為達(dá)到預(yù)期結(jié)果，可能會(huì)利用會(huì)計(jì)估計(jì)的上述特征，誤用、濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，或者不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛?，凌駕于有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)部控制之上，從而增大財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

一、針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)