第十一章 審計程序運用技巧

第十一章審計程序運用技巧和關(guān)注事項第一節(jié)審計程序運用技巧監(jiān)盤技巧截止性測試的技巧詢問程序的運用技巧第二節(jié)關(guān)注事項關(guān)注虛增資產(chǎn)、資產(chǎn)（債務(wù)）重組、虛假收入、異常支出、資本化事項、會計估計、虛假交易、非經(jīng)常性損益、關(guān)聯(lián)方交易、委托理財、訴訟事項、非常規(guī)事項、違法違規(guī)事項、持續(xù)經(jīng)營能力。12/13/20231第十一章審計技巧1.1重視監(jiān)盤程序

案例6—7：注冊會計師李浩帶領(lǐng)助理人員在結(jié)合存貨的截止性測試，交叉使用從賬到物、從物到賬的方法抽點存貨時，發(fā)現(xiàn)華興公司02年12月28日購入的存貨（已經(jīng)包括在當(dāng)年12月31日的實物盤點范圍內(nèi)），因未取得發(fā)票、賬單，并沒有辦理入庫手續(xù)和做相應(yīng)的賬務(wù)處理，追查到03年1月份的相關(guān)會計記錄，發(fā)現(xiàn)華興公司于03年1月5日收到購貨發(fā)票時記入1月份賬內(nèi)。李浩建議華興公司對02年度的會計報表做怎樣的調(diào)整？借：存貨（管理費用）貸：應(yīng)付賬款12/13/20232第十一章審計技巧另外，他們還發(fā)現(xiàn)02年12月26日收到A公司的發(fā)票，已經(jīng)在02年12月作了相應(yīng)會計處理，但由于這張發(fā)票所對應(yīng)的存貨在03年1月2日才收到，沒有被包括在02年12月31日的盤點范圍內(nèi)。李浩應(yīng)建議華興公司做怎樣的調(diào)整？

借：存貨貸：主營業(yè)務(wù)成本（管理費用）12/13/20233第十一章審計技巧該案例中:納入存貨盤點表的存貨購入沒有及時入帳的錯報，必然盤盈而沖減管理費用或低估成本，使審計年度會計報表少計了存貨和應(yīng)付帳款；沒有納入存貨盤點表的存貨購入?yún)s已經(jīng)進賬核算了，必然盤虧而增管理費用或由于銷售成本采用倒擠法使會計報表因高估成本會費用而虛減本年利潤，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)增。

12/13/20234第十一章審計技巧1.2截止測試的技巧

截止性測試是實質(zhì)性程序中常用的一種具體審計技術(shù)，被廣泛應(yīng)用于貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費用等項目的審計中。（一）銷售的截止性測試銷售截止測試的目的在于，確定被審計單位銷售收入的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計入本期或下期的銷售收入有無被推遲至下期或提前至本期。在審計實務(wù)中，與確定主營業(yè)務(wù)收入有密切關(guān)系的日期有：（1）

發(fā)票日期或收款日期（2）記賬日期（3）發(fā)貨日期（或勞務(wù)提供日）因此，主營業(yè)務(wù)收入截止性測試的關(guān)鍵在于檢查3個日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。一般情況下，可選擇三條審計路線實施銷售截止測試。如表：12/13/20235第十一章審計技巧銷售截止測試的三條審計路線對比起點路線缺點優(yōu)點目的賬簿記錄從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證缺乏全面性和連貫性，只能查多計，無法查漏計。比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄。以證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨有無多計。銷售發(fā)票從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄難以查找相應(yīng)的發(fā)貨賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多計較全面、聯(lián)貫，容易發(fā)現(xiàn)漏計收入。確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，有無少計發(fā)運憑證從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄難以查找相應(yīng)的發(fā)貨賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多計較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏計收入。確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g，有無少計收入。12/13/20236第十一章審計技巧案例7—1：銷售的截止測試注冊會計師李浩審計華星公司的主營業(yè)務(wù)收入時，通過實施分析性程序發(fā)現(xiàn)公司02年12月主營業(yè)務(wù)收入波動異常，于是，李浩實施銷售截止性測試，以期發(fā)現(xiàn)主營業(yè)收入是否存在高估或是低估的問題。通過截止性測試，李浩認為華星公司存在少計或多計銷售收入事項，提請華星公司調(diào)整。如表7-1.doc12/13/20237第十一章審計技巧（二）存貨的截止性測試存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨納入盤點范圍的時間和存貨入賬的時間是否在同一期間。審計師一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干天，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗收報告作為審計樣本。案例7—4.doc12/13/20238第十一章審計技巧1.3詢問程序的運用技巧（一）注冊會計師詢問的技巧在審計實務(wù)中，由于注冊會計師既不是執(zhí)法者，也不是管理者，這就要求注冊會計師實施詢問程序需要主要注意方式，以求最佳的詢問效果。12/13/20239第十一章審計技巧表8—1不同的詢問方式項目內(nèi)涵適用范圍注意事項集體詢問將被詢問者集中于一處，采取會議式的群體詢問1.調(diào)查了解一般情況或普通問題；2.被調(diào)查的問題是眾所周知，當(dāng)不同層面理解不同，當(dāng)眾詢問有利于啟發(fā)思路，暢所欲言。事先列好提綱或準(zhǔn)備好調(diào)查問卷小范圍詢問分頭對少數(shù)幾個人實施詢問取證的方法幾個被詢問者共同參與或介入某些業(yè)務(wù)，詢問的內(nèi)容具有較好的延伸性，被詢問者談話具有很強的互補性。突然提問，以觀察幾個詢問者的反應(yīng)及答復(fù)個別詢問針對相關(guān)或知情的某一個人單獨詢問。1.詢問的問題較為嚴重，不宜擴散，或?qū)儆谛枰Ｃ艿膬?nèi)容；2.詢問的內(nèi)容需要與當(dāng)事人、知情人和其他相關(guān)人員對質(zhì)的問題；3.談話內(nèi)容涉及對人或事的處理，對被詢問者可能產(chǎn)生不利影響或后果。1.巧提問；2.善于提示或暗示；3.注意觀察被詢問者心理活動及其態(tài)度變化。12/13/202310第十一章審計技巧案例8—1：華星公司是個中等規(guī)模的咨詢服務(wù)公司，注冊會計師李浩在檢查銀行日記賬時，發(fā)現(xiàn)華星公司每一個月都有一筆向銀信公司支付的勞務(wù)費，金額不等，于是就此事詢問會計人員“銀信公司給公司提供什么服務(wù)？”，會計主管、記賬人員等回答不一致，但誰都說不清，這引起李浩的關(guān)注，經(jīng)進一步詢問，會計主管說與銀信公司的業(yè)務(wù)往來是總經(jīng)理單線聯(lián)系，每月月初總經(jīng)理會交給記賬人員一份與銀信公司的合同，記賬人員據(jù)此作如下會計處理：借：營業(yè)費用貸：應(yīng)付賬款——銀信公司過一段時間，總經(jīng)理會拿張銀信公司的收據(jù)，簽名后讓出納把款項支付出去，出納付款時作如下會計處理：12/13/202311第十一章審計技巧借：應(yīng)付賬款——銀信公司貸：銀行存款注冊會計師聽了會計人員的解釋，查閱了相應(yīng)的原始憑證，沒有發(fā)現(xiàn)異常，但由于該項業(yè)務(wù)的整個發(fā)生及其會計處理都受總經(jīng)理一人控制，缺少相應(yīng)的內(nèi)部牽制，李浩對此仍有疑問。在休息時，李浩與華星公司一名副總（股東之一）聊天，李浩故意輕描淡寫地問起每月與銀信公司的業(yè)務(wù)往來及其勞務(wù)費的支付情況，這位副總非常吃驚，說華星公司成立以來一直沒有一個固定的業(yè)務(wù)客戶，這又加大了李浩的疑慮，于是決定向銀信公司函證應(yīng)付帳款（但沒有收到函證）。就在審計工作基本完成，李浩準(zhǔn)備與華星公司管理層交換意見的前一夜，那名副總與其他幾名股東主動與李浩溝通，主要談到對銀信公司的懷疑，他們說派人調(diào)查了銀信公司，銀信公司自注冊成立以來沒有開展任何業(yè)務(wù)，但經(jīng)常為他人提供銀行賬戶使用，他們懷疑總經(jīng)理是利用銀信公司把華星公司的錢轉(zhuǎn)移到他自己的口袋。李浩又查了以前年度的相關(guān)賬項，了解到這種情況已經(jīng)發(fā)生很久了，對會計報表的影響很大。12/13/202312第十一章審計技巧問題：（1）李浩在這種情況下，該怎么辦？（2）評價李浩的函證技巧。答案（1）：①李浩應(yīng)在工作底稿中詳細記錄對此事項的詢問及其產(chǎn)生的疑慮，但由于函證沒有收到，李浩又不能延伸審計取證，僅憑口頭證據(jù)，不能完全支持李浩對虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款的疑慮，因此應(yīng)出具無法表示意見的審計報告。②涉及高層舞弊，審計師在年度報表審計時，沒有責(zé)任專門對管理層舞弊發(fā)表意見，但在審計中發(fā)現(xiàn)時，應(yīng)向被審計單位高層管理人員報告。當(dāng)懷疑高層管理人員舞弊時，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。12/13/202313第十一章審計技巧（2）注冊會計師結(jié)合運用小范圍詢問和個別詢問。①向關(guān)心此事的副總個別詢問，而不是當(dāng)事人總經(jīng)理，既避免了可能因直接詢問總經(jīng)理而產(chǎn)生對立給審計取證帶來困難，也利用華星公司的內(nèi)部牽制查清事情的真相，增大了對總經(jīng)理可能利用虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款舞弊的懷疑。②小范圍詢問會計人員，利用漫不經(jīng)意的問題入手，讓會計人員容易回答，但注冊會計師卻從回答中找出了線索和疑點。12/13/202314第十一章審計技巧（二）詢問程序與其他程序配合實施案例8—2華星公司系小型商品流通企業(yè)，注冊資本100萬。截止到2002年12月30日，會計報表上資產(chǎn)總額23435119.87元，負債總額為10567590.50元，所有者權(quán)益總額為12867529.37元，其中盈余公積總額為9510794.21元，占所有者權(quán)益總額的73.91%。CPA李浩在審閱了華星公司2002年度會計報表后，感到華星公司盈余公積的總額與該企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模有些不符。于是，李浩詢問會計人員，得知華星公司是在原華星設(shè)備經(jīng)銷處的廢業(yè)基礎(chǔ)上接續(xù)經(jīng)營的，原華星設(shè)備經(jīng)銷處成立于1998年，2000年宣布廢業(yè)，現(xiàn)華星公司是2001年開始營業(yè)，其賬面的期初余額是原華星公司結(jié)轉(zhuǎn)過來，其中，盈余公積結(jié)轉(zhuǎn)的余額為8565855.32元。從2001年至今，華星公司已更換了三任會計，現(xiàn)任會計對以前情況不了解。又向相關(guān)人員詢問華星公司如何接續(xù)原華星設(shè)備經(jīng)銷處及其會計賬簿如何沿用舊賬？但華星公司沒有人講得清楚，而且也提不出相應(yīng)的資料。問：李浩最好用何種審計程序進行測試？下一步審計對策？案例8—2：.ppt12/13/202315第十一章審計技巧2.1關(guān)注虛增資產(chǎn)一、虛增資產(chǎn)對審計的影響【案例11—1】紅光實業(yè)97年6月初股票上市發(fā)行，募集了4.1億元資金；當(dāng)年年報披露虧損1.98億元、每股收益為-0.86元。當(dāng)年上市、當(dāng)年虧損，開創(chuàng)中國股票市場之先河。為此，中國證監(jiān)會進行了調(diào)查，并對其編造虛假利潤，騙取上市資格；少報虧損，欺騙投資者；隱瞞其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備——彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事項等進行了處罰。受托紅光2000年度審計業(yè)務(wù)的四川君和事務(wù)所審計發(fā)現(xiàn)：（1）彩色顯像管玻殼池爐已于99年1月拆除，該設(shè)備賬面凈值90383.30元，仍列在固定資產(chǎn)清理項目，2000年度未對其清理轉(zhuǎn)入損益。12/13/202316第十一章審計技巧（2）99年10月—11月與成都安成玻璃有限公司籌備處簽訂的物資移交協(xié)議，將庫存原材料5532.35萬元移交安成公司籌備處，協(xié)議規(guī)定若移交的物資因技術(shù)改造無法使用，則公司收回處置，至2000年12月31日，該事項尚無定論，紅光實業(yè)仍反映在存貨項目中。對此，君和事務(wù)所出具了無法表示意見的審計報告。12/13/202317第十一章審計技巧分析：紅光實業(yè)的問題資產(chǎn)源自于包裝上市。一些上市公司由于行政干預(yù)等原因包裝上市或粉飾會計報表，給上市公司留下了許多問題資產(chǎn)。對于這些問題資產(chǎn)，上市公司往往利用掛賬的形式，體現(xiàn)在報表中。CPA在審計中遇到這些問題資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整或及時處理。但目前困惑CPA的問題是：這些問題資產(chǎn)往往數(shù)額很大，成因復(fù)雜，如何提出調(diào)整建議不是CPA所能決定的，因此，CPA不能準(zhǔn)確地提出否定意見的成因，只能因無法取證查清楚，而出具無法表示意見的審計報告，這本身也會形成審計意見類型不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。12/13/202318第十一章審計技巧【案例11－2】CPA李浩對華星有限公司2002年度會計報表進行審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位為擴大企業(yè)規(guī)模，以580萬元資金兼并了一個凈資產(chǎn)1645萬元的國有企業(yè)，且被兼并企業(yè)不再保留法人資格。但被審計單位未按《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》進行帳務(wù)處理，而是采取將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法，虛增了凈資產(chǎn)1065萬元。為此，李浩向企業(yè)提出了予以調(diào)整的審計意見。試問：華星當(dāng)時的分錄是如何做的？如果企業(yè)不接受調(diào)整，李浩怎么辦？借：相關(guān)資產(chǎn)凈值1645

貸：相關(guān)負債？和銀行存款58012/13/202319第十一章審計技巧分析：《暫行規(guī)定》：在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方企業(yè)支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，兼并方企業(yè)應(yīng)作為商譽記入無形資產(chǎn)，從兼并成交次月起按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，按10年攤銷。該案例中，華星公司用580萬元兼并了凈資產(chǎn)1645萬元的企業(yè)，應(yīng)將1065萬元作為負商譽予以處理，同時，無形資產(chǎn)——商譽按10年攤銷，于成交當(dāng)月開始分月攤銷。而不是用被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法予以確認，所以，李浩建議華星公司調(diào)整虛增的資產(chǎn)，不接受調(diào)整，可視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。12/13/202320第十一章審計技巧2.2審計虛增資產(chǎn)的技巧【案例11—4】藍田公司虛構(gòu)資產(chǎn)主要通過以下兩種途徑：（1）偽造沈陽土地管理局文件及相關(guān)法律文件，并偽造了兩份土地證。虛增公司無形資產(chǎn)1100萬元。（2）偽造銀行對賬單，虛增巨額存款2770萬元，占公司1995年財務(wù)會計報告中銀行存款額4420萬元的62.67%。分析：藍田公司虛構(gòu)資產(chǎn)的途徑即直接又低級：偽造文件與單證?？萍嫉陌l(fā)展，足可以以假亂真，使CPA在審計中單從賬證核對無法發(fā)現(xiàn)問題。因此，從藍田案例中的啟示：針對目前公司造假的技術(shù)和方法，CPA在審計中應(yīng)當(dāng)克服重核對賬證，輕分析性程序和專業(yè)判斷；重收集和復(fù)印內(nèi)部證據(jù)，輕獲取外部證據(jù)的審計習(xí)慣。重視利用分析性程序和專業(yè)判斷，分析被審計單位經(jīng)濟活動的實質(zhì)，以免被不實證據(jù)所迷惑。12/13/202321第十一章審計技巧【案例11—5】李浩負責(zé)2002年度報表審計，在查驗無形資產(chǎn)明細賬及會計憑證和相關(guān)手續(xù)時發(fā)現(xiàn)：華星公司在99年6月企業(yè)改制時將企業(yè)使用的劃撥土地使用權(quán)進行了評估，增加無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)25500萬元，但一直沒有對該無形資產(chǎn)進行攤銷，形成土地評估價值長期掛賬的事項。李浩應(yīng)提出怎樣的調(diào)整建議？分析：如果按照國家規(guī)定，工業(yè)用地按50年使用期限攤銷，華星公司每年應(yīng)攤銷金額為：25500/50=510萬，李浩應(yīng)建議調(diào)減無形資產(chǎn)510萬，調(diào)減本期損益510萬，調(diào)減以前年度損益1275萬元的建議。12/13/202322第十一章審計技巧啟示：在審計實務(wù)中，CPA常見的被審計單位資產(chǎn)掛賬情況有：（1）把不能帶來現(xiàn)金流入的項目不提或少提減值準(zhǔn)備；（2）把一些問題資產(chǎn)掛在賬上，不做處理；（3）利用待攤費用、待處理資產(chǎn)損益等過渡性科目掛賬；（4）利用兼并、重組過程中虛增資產(chǎn)掛賬；（5）利用固定資產(chǎn)少提折舊和無形資產(chǎn)不攤少攤掛賬；（6）利用往來賬虛掛其它應(yīng)收款和長期投資等等。在審計中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注這些事項，及時提請被審計單位調(diào)整或披露。12/13/202323第十一章審計技巧案例11—6：華星公司為一中型施工企業(yè)，李浩在審計其2002年度會計報表時，注意到2002年5月華星公司辦理了增資，其會計處理為：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)8350萬貸：資本公積8350萬借：資本公積8350萬貸：實收資本8350萬李浩認為對應(yīng)科目很奇怪，就實施追加審計程序，發(fā)現(xiàn)華星公司把1998年在企業(yè)改制過程中，已按《國有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》對國有土地使用權(quán)實行作價出資的土地使用權(quán)，又進行評估，并將地價評估增值的8350萬元作為資本公積，然后由董事會決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。12/13/202324第十一章審計技巧李浩向華星公司提出：華星公司存續(xù)期間在沒有產(chǎn)權(quán)變動的情況下，自行對資產(chǎn)評估增值并調(diào)整賬面價值是不正確的，應(yīng)糾正。華星公司以注冊評估師的評估報告為理由，并以董事會決議為依據(jù)，認為自己增資事項合法，拒絕調(diào)整。李浩決定出具否定意見審計報告。12/13/202325第十一章審計技巧分析：國家土地管理局《關(guān)于在國有企業(yè)改革中加強地籍管理工作的若干意見》第5條規(guī)定：“各地在加強土地評估管理過程中，要采取有效措施，防止評估工作中的壟斷、重復(fù)評估和多頭評估。”《企業(yè)會計制度》第10條規(guī)定：“除國家另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值?！痹摪咐?，華星公司作為一沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能隨意對資產(chǎn)進行評估，并對評估增值調(diào)整賬面價值。12/13/202326第十一章審計技巧在審計實務(wù)中，CPA關(guān)注被審計單位虛增資產(chǎn)，一般應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面關(guān)注：（1）會計處理對應(yīng)關(guān)系不正常的會計處理；（2）審計年度內(nèi)變動異常的資產(chǎn)；（3）兼并、重組等特殊事項涉及的資產(chǎn)入賬價值；（4）資產(chǎn)和負債同時掛帳的數(shù)額。另外，在審計中需要利用其他CPA和專家的工作時，如果發(fā)現(xiàn)其他CPA和專家的工作存在問題，就不能利用其工作成果來進行判斷，而應(yīng)當(dāng)積極取證來支持發(fā)表的審計意見。12/13/202327第十一章審計技巧2.3關(guān)注資產(chǎn)（債務(wù)）重組在市場經(jīng)濟中，資產(chǎn)（債務(wù)）重組是企業(yè)尋求發(fā)展的契機，也就成為企業(yè)常規(guī)的經(jīng)營運作，但由于資產(chǎn)（債務(wù)）重組的政策多變，涉及關(guān)系廣泛，會計處理復(fù)雜，容易產(chǎn)生錯弊，因此，在審計年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注資產(chǎn)債務(wù)重組所帶來的風(fēng)險及其對審計報告的影響。12/13/202328第十一章審計技巧一、資產(chǎn)（債務(wù)）重組對審計的影響李浩在審計華星公司2002年度會計報表時，注意到截止2002年12月31日華星公司的第一大股東金華公司欠華星公司130,954,248.51元，2002年度經(jīng)董事會批準(zhǔn)，華星公司和金華公司將要實施一系列的資產(chǎn)重組方案，因此，華星公司判斷此款能收回，未計提壞賬準(zhǔn)備。經(jīng)李浩查證，此款系以下事項組成：（1）華星公司在2001年度將其擁有的3家子公司股權(quán)，以協(xié)議價6,780萬元轉(zhuǎn)讓給金華公司，同時，華星公司購買金華公司的獨家生產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)及相關(guān)資產(chǎn)，評估作價29,435,751.49元，兩項相抵金華公司欠華星公司38,364,248.51元；12/13/202329第十一章審計技巧（2）華星公司2001年、2002年將購買金華公司的獨家生產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)及相關(guān)資產(chǎn)委托給金華公司，依據(jù)委托管理經(jīng)營合同，金華公司應(yīng)付華星公司托管利潤2001年1500萬元，2002年2975萬元，華星公司由此也應(yīng)支付金華公司的托管費用125萬元，兩項相抵欠款4350萬元；（3）2002年度華星公司將全資子公司聯(lián)華商廈轉(zhuǎn)讓給金華公司，轉(zhuǎn)讓款1909萬元；（4）2002年度華星公司借款3000萬元給金華公司。從2001~2002年金華公司除以上欠華星公司債務(wù)外，金華公司沒有另向華星公司支付該等債務(wù)。12/13/202330第十一章審計技巧分析：長期以來，上市公司利用重組粉飾會計報表在證券市場已是普遍的事，在財政部修改了相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)定，似乎已把上市公司利用重組“創(chuàng)造”收益可能性給予了限制，但上市公司仍然鐘情于重組，原因在于可以重組利用重組事項，考慮少提或不計提壞賬準(zhǔn)備，以此來調(diào)節(jié)利潤。本案例中，金華公司欠華星公司的款項（源自于2001年以來的資產(chǎn)重組事項，當(dāng)時已經(jīng)確認重組收益調(diào)解了會計報表的盈余）2002年度本應(yīng)根據(jù)款項的可收回性和金華公司的具體情況，全額計提或按一定比例計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)董事會決議的重組，使得華星公司有理由判斷對此款不提準(zhǔn)備，這種做法有影響了會計報表的盈余。12/13/202331第十一章審計技巧在會計實務(wù)中，企業(yè)利用重組事項少提或不提應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備，這種會計估計是否合理，只有被審計單位最清楚，而別人（包括CPA）很難找到有說服力的理由加以干涉，但如果企業(yè)利用這種信息不對稱來高估或低估壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)報表盈余。因此，在審計中，應(yīng)關(guān)注這種重組事項少提或不提壞賬準(zhǔn)備的事項，評價其合理性，如果不合理，應(yīng)建議被審計單位對此予以調(diào)整，被審計單位如果拒絕調(diào)整，CPA應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。這時，CPA不能隨意用無法表示意見的審計報告來代替否定意見的審計報告。12/13/202332第十一章審計技巧二、審計資產(chǎn)（債務(wù)）重組的技巧【案例12—6】李浩審計華興公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司與其控股公司精美公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，精美公司于2002年12月22日等價購入華興公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)企業(yè)迪潔公司的款項8000萬元，并于12月28日支付了全部金額，華興公司將該筆款項已計提的壞賬準(zhǔn)備6000萬元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，相應(yīng)的會計處理為：借：銀行存款8000萬元貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬元同時，借：壞賬準(zhǔn)備6000萬元貸：管理費用6000萬元12/13/202333第十一章審計技巧分析：制度、準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組，指債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。債務(wù)重組應(yīng)當(dāng)是債務(wù)人與債權(quán)人之間的協(xié)議，華興公司如果沒有經(jīng)債務(wù)人——迪潔公司的同意，就與第三方簽訂轉(zhuǎn)讓債務(wù)的協(xié)議，不應(yīng)成立。因此相應(yīng)的會計處理也應(yīng)調(diào)整。如果華興公司在債務(wù)人——迪潔公司的參與下，華興公司、精美公司和迪潔公司三方一起簽訂債務(wù)重組協(xié)議，由于華興與精美公司屬于關(guān)聯(lián)方，因此，根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)規(guī)定》：上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積。12/13/202334第十一章審計技巧當(dāng)華興公司收到高于轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款賬面價值的部分，應(yīng)當(dāng)確認為資本公積，不能直接沖銷已計提的壞賬準(zhǔn)備。被審計單位正確的會計處理應(yīng)當(dāng)為：借：銀行存款8000萬壞賬準(zhǔn)備

6000萬貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬資本公積6000萬因此，應(yīng)建議被審計單位予以調(diào)整，如果華興公司拒絕調(diào)整，應(yīng)當(dāng)出具保留或否定意見的審計報告。12/13/202335第十一章審計技巧2.4關(guān)注虛假收入一、虛假收入對審計的影響【案例13—2】2003年1月17日，由煙臺市檢察院提起公訴的“東方電子”財務(wù)造假案，經(jīng)煙臺市中級法院在昌邑市異地審理后，公開宣判。法院查明，原東方電子董事長隋元柏、董秘高峰、總會計師方躍，自97年4月至2001年6月，先后利用公司購買的1044萬股內(nèi)部職工股股票收益和投入資金6.8億元炒股收益，共計17.08億元，通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段，將其中的15.95億元計入“主營業(yè)務(wù)收入”，虛構(gòu)業(yè)績，使東方電子自97年起成為績優(yōu)股，并4次送配，人為制造了“股市神話”。2001年7月，證監(jiān)會開始對東方電子的問題展開調(diào)查；2002年4月18日，東方電子發(fā)布風(fēng)險提示“因重大會計差錯調(diào)整可能導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績下滑”；短短數(shù)月?lián)p失數(shù)億元，無數(shù)中小股東遭受重創(chuàng)。12/13/202336第十一章審計技巧分析：東方電子的造假，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬、證、錢齊全。對于這種造假，注冊會計師如果僅僅從原始憑證、會計賬簿的核對以及現(xiàn)金流量的分析，很難發(fā)現(xiàn)問題，由此可見：（1）CPA審計表面上看似有范圍，限于審計年度內(nèi)的會計賬簿和報表；實際上是無范圍的，凡是與被審計單位會計報表相關(guān)或與發(fā)表審計意見相關(guān)的事項和資料，CPA都應(yīng)關(guān)注。在東方電子案件中，如果CPA了解東方電子上市的歷史，在履行審計程序中關(guān)注合同簽訂、收入形成、款項的流入途徑等，不難發(fā)現(xiàn)帳外的股票收益，追查下去，東方電子虛構(gòu)的“主營業(yè)務(wù)收入”可能會無處循身。12/13/202337第十一章審計技巧（2）審計時，不能單單重視核對被審計單位提供的資料，而要重視外部證據(jù)的獲取以及專業(yè)判斷。常規(guī)審計是無效的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計并實施針對性的審計程序。必須從分析管理層的管理理念、公眾媒體上與被審計單位相關(guān)的資料以及函證等外部證據(jù)入手，才能提高審計效率。12/13/202338第十一章審計技巧二、審計虛假收入的技巧【案例13—4】黎明股份的前身是一家只有800多名員工的集體企業(yè)，1999年1月在滬上市。為粉飾經(jīng)營業(yè)績，黎明股份99年虛增資產(chǎn)8996萬元、虛增負債1956萬元、虛增所有者權(quán)益7413萬元、虛增主營業(yè)務(wù)收入1.5億元、虛增利潤總額8679萬元。其中虛增主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額兩項分別占該公司對外披露數(shù)字的37%和166%。經(jīng)過調(diào)查組審定核實后，該公司利潤總額由檢查前對外披露的5231萬元，變?yōu)?3448萬元。更為嚴重的是該公司出現(xiàn)的這些問題，除常規(guī)性的少計成本、費用掛賬、縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90%以上的交易或事項的造假都是系列造假購銷合同、假入庫單、假保管賬、假成本計算單等原始憑證，然后假賬真做地進行賬務(wù)處理，并編制報表。其主要手段：12/13/202339第十一章審計技巧（1）對開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如，該公司所屬的毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開，虛增1.07億元，虛增成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對開增值稅發(fā)票，既達到了虛增收入的目的，又不增加稅負。（2）虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月，虛擬了兩個銷售對象：沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能做進項抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入2269萬元、主營業(yè)務(wù)成本1124萬元以及管理費用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應(yīng)的虛增應(yīng)收賬款1748萬元。12/13/202340第十一章審計技巧（3）利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)。例如，該公司所屬的進出口公司1999年6月虛擬主營業(yè)務(wù)收入582萬元、主營業(yè)務(wù)成本519萬元、虛增利潤63萬元，相應(yīng)虛開應(yīng)收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。（4）人為擴大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。例如該進出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，進行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。12/13/202341第十一章審計技巧分析：黎明股份上述舞弊行為，其特點具有均衡性、完整性、多樣性和隱蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手段再高明，總會露出一些破綻：（1）該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金只有82.43萬元，稅率只有2‰，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。（2）該企業(yè)的財務(wù)費用是負值，與短期借款8015.34萬元應(yīng)發(fā)生的借款費用明顯不符。（3）從所得稅分析，企業(yè)所得稅率為20.5%，而起初的所得稅率為35.2%，顯然是重大事項。（4）利潤分配表中有應(yīng)付普通股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中應(yīng)付股利項目中無此數(shù)。（5）利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產(chǎn)負債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬明顯的會計差錯。12/13/202342第十一章審計技巧有黎明股份會計造假事件中，CPA在審計中遇見的不僅僅是一般的會計誤差，而是企業(yè)的管理舞弊、經(jīng)營失敗。黎明股份提供給審計師的是全套的假原始會計賬簿，而且嚴格按會計制度核算，如果CPA對其報表審計建立在客戶誠信、環(huán)境合理的前提上，僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計程序，是很難發(fā)現(xiàn)會計舞弊的；但如果審計是對其報表審計是建立在合理懷疑的基礎(chǔ)上，通過運用分析性程序發(fā)現(xiàn)審計線索，重點執(zhí)行一些獲取外部證據(jù)的審計程序，如函證、監(jiān)盤等，也可能會發(fā)現(xiàn)其舞弊。現(xiàn)實中，由于CPA審計缺乏國家審計或國家專業(yè)稽核部門強制性的審計手段，公司的一些舞弊行徑是較難被CPA查證出來的，尤其是政府重點扶持的企業(yè)或公司的管理層具有許多政治和榮譽光環(huán)時，CPA的審計手段對偵查舞弊更是蒼白無力。12/13/202343第十一章審計技巧但如果CPA在審計中能夠高度關(guān)注如下誘發(fā)管理層舞弊的動因：（1）使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以便吸引投資；（2）增加每股盈余，以便增發(fā)或配股；（3）獲取融資或較好的融資條件，或符合融資協(xié)議的規(guī)定；（4）購并或重組時可以增加談判的砝碼；（5）實現(xiàn)總公司下達的目標(biāo)任務(wù)；（6）獲得績效獎金；（7）公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場占有率的突然減少；（8）不切實際的預(yù)算壓力；（9）公司的發(fā)展關(guān)乎當(dāng)?shù)卣恼兊取?2/13/202344第十一章審計技巧案例13—7對華星公司2002年會計報表外勤審計結(jié)束后，項目經(jīng)理李浩在編制審計報告期間，無意中從報紙上了解到2001年5月，全庫商品調(diào)劑中心公司于2001年2月18日召開股東大會，決定辦理工商注銷，并于當(dāng)日在報刊登注銷公告。2001年6月12日，省工商局核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照。李浩馬上聯(lián)想到審計工作底稿中收集的華星公司與全庫商品調(diào)劑中心公司達成關(guān)于代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，以及李浩確認的2001年6月28日華星公司收到調(diào)劑中心公司匯款后確認銷售收入13658119.66元，并轉(zhuǎn)成本7177714.92元。前后信息矛盾，經(jīng)詢問和查閱相關(guān)資料，了解到確實簽署過代理協(xié)議，但實質(zhì)性的服裝代理并未展開。12/13/202345第十一章審計技巧銷售收入的貨款是華星公司通過向其子公司精美公司借款，匯到調(diào)劑中心公司銀行賬戶，然后由中心公司再轉(zhuǎn)入華星公司確認收入?！痉治觥吭趯徲媽崉?wù)中，既然注冊會計師的審計風(fēng)險無處不在，審計時就不應(yīng)當(dāng)拘泥于審計程序，而應(yīng)當(dāng)從各種途徑收集和了解被審計單位的相關(guān)信息，敏感地關(guān)注與被審計單位有關(guān)事項的發(fā)展，并把這些信息與會計報表審計聯(lián)系起來。該案例中，李浩復(fù)核底稿以及編制審計報告時，已經(jīng)對華星公司的整個情況了如指掌，因此外界的任何與之有關(guān)的事項都會引起他的注意。當(dāng)他注意到調(diào)劑中心公司在6月份已經(jīng)核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照，馬上對華星公司的主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生懷疑，實施追加審計程序，發(fā)現(xiàn)該收入完全是偽造的。12/13/202346第十一章審計技巧虛假收入的可能跡象及審計對策收入計列不當(dāng)審計程序1.資產(chǎn)負債表日前短時間內(nèi)發(fā)生巨額或不尋常的交易追查原始憑證，并通過檢查日后事項予以證實2.先開發(fā)票暫不交貨，或銷貨在貨運前預(yù)先入賬截止性測試或函證應(yīng)收賬款或觀察存貨盤點3.采用完工百分比法會計處理，但合同存在不確定性條款或成本記錄可靠性有疑問檢查完工進度或咨詢專家意見或向律師函證4.銷售退回及折讓未入帳，或與過去經(jīng)驗比較本期的準(zhǔn)備較低截止性測試或函證應(yīng)收賬款，并執(zhí)行尋找未入帳的測試12/13/202347第十一章審計技巧案例13—10桂林集琦藥業(yè)股份公司銀2000年中期會計報表中包含虛假利潤受到證監(jiān)會的處罰，擔(dān)任桂林集琦2000年中報審計的大信會計事務(wù)所及CPA吳衛(wèi)星、蔡瑜也受到了相應(yīng)的處罰。桂林集琦虛構(gòu)收入的途徑主要有：（1）2000年1月、3月、4月其子公司——南寧集琦榮高公司先后與汕頭金環(huán)海公司、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)公司簽署鋪面銷售協(xié)議，轉(zhuǎn)讓該公司1.26萬平方米的建材市場鋪面50年經(jīng)營權(quán)，交易金額10076.91萬元。在轉(zhuǎn)讓過程中，由桂林集琦作擔(dān)保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空代理公司向銀行貸款1億元，并將其中0.8億借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此0.8億元作為貨款支付給集琦榮高。12/13/202348第十一章審計技巧集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移的情況下，確認2000年中期實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入10076.91萬元，利潤6776.51萬元。（2）2000年4月桂林集琦與漓江房地產(chǎn)簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓價值1757.09萬元固定資產(chǎn)。桂林集琦在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款未收到的情況下，確認2000年中期該項資產(chǎn)實現(xiàn)銷售收入1757.09萬元，利潤433.6萬元?！痉治觥吭趯徲媽崉?wù)中，審計師對于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)確認收入的事項，應(yīng)當(dāng)追查相應(yīng)的合同、協(xié)議及其原始憑證，以確保所有權(quán)真正轉(zhuǎn)移且收到貨款時才能確認收入。在桂林集琦會計造假案中，CPA對于這種司空見慣虛構(gòu)收入的手段不予以警惕，受到處罰也是罪有應(yīng)得。12/13/202349第十一章審計技巧另外，在桂林集琦會計造假案中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方，但卻有關(guān)聯(lián)方擔(dān)保貸款轉(zhuǎn)貸給非關(guān)聯(lián)方，再付給資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，在這不正常的現(xiàn)金流中，稍有常識的人們都可以看出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的是為了虛構(gòu)利潤。因此，注冊會計師在會計報表審計中，雖然不能延伸審計，也不能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營指手畫腳，但一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在不正常的現(xiàn)金循環(huán)流，一定要謹慎，實施追加審計程序，如果受條件限制，可發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告。12/13/202350第十一章審計技巧2.5關(guān)注異常支出企業(yè)所有發(fā)生的支出都應(yīng)當(dāng)對應(yīng)資產(chǎn)或服務(wù)的獲取，并有原始憑證支持，否則企業(yè)支出不實，影響會計報表的公允反映。一、異常支出對審計的影響【案例14—1】華星公司是個小型的私營企業(yè)，李浩審計華星公司2002年會計報表，發(fā)現(xiàn)該公司每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出，共計23萬元，李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途，會計說這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的。李浩分析華星公司職工人數(shù)、辦公設(shè)施等，認為華星公司不可能每月都需要采購那么多的辦公品，就向相關(guān)人員提出疑問，相關(guān)人員無法做出合理解釋，于是，李浩對此出具保留意見的審計報告，說明段披露“貴公司2002年度的管理費用中，列入了與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用23萬元，致使利潤總額減少23萬元，應(yīng)繳所得稅少計6.9萬元?！?2/13/202351第十一章審計技巧分析：對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個人費用計入企業(yè)的賬戶中，因為公司是業(yè)主或經(jīng)理自己的，私營企業(yè)財產(chǎn)、收益也屬于業(yè)主或經(jīng)理個人所有，他把個人費用計入企業(yè)的賬戶中看似正常的。但對于CPA來講，其違反了公司法、所得稅法的相關(guān)規(guī)定，把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列入企業(yè)賬簿，影響了報表的公允反映，CPA對此事項不提出調(diào)整或披露意見，是有審計責(zé)任的。在審計實務(wù)中，對小規(guī)模企業(yè)的審計時，應(yīng)當(dāng)從以下幾方面關(guān)注企業(yè)的異常支出：（1）個人費用計入企業(yè)賬戶；（2）高價購買質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣；（3）白條提現(xiàn)或大額提現(xiàn)；（4）利用大額現(xiàn)金或購買饋贈品行賄。12/13/202352第十一章審計技巧二、審計異常支出的技巧【案例14—7】CPA在審計華星公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)華星公司2002年11月為了促進甲產(chǎn)品銷售，采取了“買一贈一”方式銷售，銷售甲產(chǎn)品1萬件，產(chǎn)品銷售收入為20萬，銷項稅為3.4萬元，同時贈送乙產(chǎn)品1萬件，市場價為2萬元，成本為1萬元。華星公司的會計處理為：借：銀行存款23.4萬元營業(yè)外支出1萬元貸：銷售收入20萬元應(yīng)交稅金3.4萬元存貨1萬元12/13/202353第十一章審計技巧分析：企業(yè)贈送的產(chǎn)品要么是自己生產(chǎn)（包括委托加工），要么是購入的，其進入企業(yè)的時候，必定帶來進項稅，如果其減少，不產(chǎn)生銷項稅，那么其原進項稅就不能抵扣。把贈送行為視同銷售行為，計算其銷項稅額，用于抵扣其原進項稅額，否則，可能出現(xiàn)用其他貨物的銷項稅額抵扣贈送貨物的進項稅額。銷項稅=20×17%＋2×17%=3.74萬營業(yè)外支出=1＋2×17%=1.34萬元（未計算城建稅等）所以，注冊會計師通過驗算，認為華星公司正確的會計處理應(yīng)當(dāng)為：12/13/202354第十一章審計技巧借：銀行存款23.4萬元營業(yè)外支出1.34萬貸：銷售收入20萬元應(yīng)交稅金——增值稅（銷項稅額）3.74萬元存貨1萬在審計實務(wù)中，注冊會計師常從以下幾個方面發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常支出：（1）大額且偶發(fā)的支出；（2）沒有實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容的支出；（3）與相應(yīng)經(jīng)濟活動不相稱的支出；（4）原始憑證或單據(jù)不完整的支出（5）與關(guān)聯(lián)方或權(quán)力部門之間的支出；（6）與特殊事項或特殊會計處理相關(guān)的支出；（7）內(nèi)部部門或總、分部之間的大額資產(chǎn)劃撥；（8）同一事項在兩處或多處作處理的支出。12/13/202355第十一章審計技巧2.6關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易事項是屬于正常的經(jīng)濟關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會計報表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實以公允價格定價，就不會影響會計信息的公允性。但由于交易雙方所存在的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”，特別是發(fā)生在“控制方”和“被控制方”的交易，其供貨方式、交易條件、交易價格是否公允，直接影響交易雙方會計期間生產(chǎn)經(jīng)營成果的公允性。在一個不成熟的市場經(jīng)濟中，公允價值難于確定，因此，關(guān)聯(lián)方交易中的公允價值或協(xié)議價，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。12/13/202356第十一章審計技巧案例19—3：2001年2月，猴王股份第一大股東猴王集團被裁定破產(chǎn)。經(jīng)中國證監(jiān)會調(diào)查，短短幾年，猴王集團拖欠上市公司8.9億元，猴王股份還為集團提供擔(dān)保金額為2.44億元，兩項合計11.3億元，猴王股份的總資產(chǎn)才9.34億元，猴王股份的大量資金已被大股東所占用，由于集團大額虧損，所欠款項難以收回。猴王股份資不抵債戴上ST帽子。分析：這種事項在常規(guī)市場經(jīng)濟條件下，獨立的經(jīng)濟主體之間沒有理由發(fā)生，也不可能發(fā)生。但在中國，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的現(xiàn)象可謂積重難返，無論是上市公司占用母公司等關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)，以粉飾報表；還是母公司占用上市公司的資產(chǎn)，把上市公司當(dāng)作無本融資的工具。12/13/202357第十一章審計技巧對注冊會計師來講，都具有很大的風(fēng)險。實質(zhì)上，這種風(fēng)險主要是資本市場上管理風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁而來，由于產(chǎn)權(quán)不清，監(jiān)管不嚴，上市公司與其母公司存在著天然的扯不清楚的關(guān)系，于是，上市公司隨意把好資產(chǎn)從母公司或關(guān)聯(lián)方重組過來，以保證其上市、配股增發(fā)等資格；母公司等關(guān)聯(lián)方利用掛賬、費用分攤、資產(chǎn)債務(wù)重組等隨意占用上市公司融資資金。如果監(jiān)管部門能夠嚴格懲罰這些行為，這些行為就不可能堂而皇之地反映在會計報表中，注冊會計師也就不用兩難選擇了。12/13/202358第十一章審計技巧對關(guān)聯(lián)方及其交易的審計方法1.在審計實務(wù)中有些企業(yè)間的關(guān)聯(lián)性比較模糊，很難加以認定，下列審計程序可以發(fā)現(xiàn)隱瞞的關(guān)聯(lián)方：（1）評估公司業(yè)務(wù)處理程序及其對關(guān)聯(lián)企業(yè)交易處理的方法（2）要求管理人員提供關(guān)聯(lián)企業(yè)名單及關(guān)聯(lián)企業(yè)當(dāng)年交易事項。（3）核對向政府或證券交易委員會申報的關(guān)聯(lián)企業(yè)資料。CPA可以透過股東名冊、高層管理人員名單、申報資料、新聞刊物等其他信息來源了解情況，以隨時注意可能存在關(guān)聯(lián)方的蛛絲馬跡。（4）確認員工退休基金及管理人員名單12/13/202359第十一章審計技巧（5）查核股東名單已確認其主要股東。（6）調(diào)閱上次審計報告中的工作底稿。（7）詢問關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)主，了解重大交易內(nèi)容。（8）查核重大投資事項，發(fā)現(xiàn)新增關(guān)聯(lián)企業(yè)。12/13/202360第十一章審計技巧2.關(guān)聯(lián)交易的審計方法如果發(fā)現(xiàn)下列情況，可以認定可能存在關(guān)聯(lián)交易：（1）沒有利息或利息偏離市場利率太多的借貸款項；（2）不動產(chǎn)售價過低；（3）非貨幣性資產(chǎn)置換；（4）沒有制定還款計劃的借貸事項；（5）沒有實質(zhì)銷貨的代墊貨款；（6）銷貨附帶重新買回條款；（7）提列應(yīng)收利息高于市場利率的貸款；（8）代墊款項轉(zhuǎn)付為無法償還貸款；（9）沒有清償能力的貸款；（10）不需成本或花費較少的進貨或服務(wù)；12/13/202361第十一章審計技巧（11）表面貸款，事后沖銷或成為呆賬；（12）從未提供服務(wù)的付款（13）透過不必要的交易以低價銷售與關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)售與客戶；（14）以高于公平市價購入資產(chǎn)。12/13/202362第十一章審計技巧案例19—11：李浩在審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年4月與9月華興公司與精美公司簽訂購銷合同，將價值215,401,863.25元的A產(chǎn)品和價值10,769,230.77元的B產(chǎn)品銷售給精美公司，銷售毛利為131,607,869.11元，占華興公司合并主營業(yè)務(wù)利潤的54.56%。同時，李浩了解到，華興公司原持有精美公司90%的股權(quán)，2001年經(jīng)過兩次轉(zhuǎn)股之后，2001年末已不再持有精美公司的股權(quán)。李浩檢查了購銷合同、發(fā)貨單、出庫單、發(fā)票等原始憑證，確認華興公司和精美公司之間的銷售業(yè)務(wù)，但由于華興公司原來是關(guān)聯(lián)方，2002年度開始不是關(guān)聯(lián)方，李浩不能把握其間的關(guān)系對銷售及其會計報表的影響，12/13/202363第十一章審計技巧于是把此事項以“重大問題請示”咨詢于會計師事務(wù)所的風(fēng)險控制小組，小組研究后答復(fù)：實施分析性測試等針對性程序，如果沒有反正說明銷售不成立，確認主營業(yè)務(wù)收入，但對于期間的應(yīng)收賬款，在分析其可收回的基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注華興公司計提壞賬準(zhǔn)備是否充分、適當(dāng)。分析：目前許多企業(yè)的“合同交易”仍然是“你情我愿”的市場行為，而且在形式上還遵循了合同法的相關(guān)規(guī)定，但對于CPA來說，即使實施針對性的審計程序如函證程序也許無法確認證實“合同交易”的真實性，因而也不能消除CPA和投資者心中的種種疑慮。這時，CPA無論發(fā)表什么樣的審計報告，其風(fēng)險都很大。該案例中，有明顯證據(jù)說明華興公司與精美公司不是關(guān)聯(lián)方，但由于曾是關(guān)聯(lián)方，且本期發(fā)生交易其價格異常，12/13/202364第十一章審計技巧銷售毛利率為58.18%，占華興公司合并主營業(yè)務(wù)利潤的54.56%，卻有利用此事制造華興公司當(dāng)期利潤的嫌疑。當(dāng)注冊會計師無法取得證據(jù)證實或排除該疑問的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于謹慎的原則，出具保留或無法表示意見的審計報告。因此，在會計報表審計實務(wù)中，注冊會計應(yīng)當(dāng)懷疑一切，但必須獲取適當(dāng)證據(jù)排除懷疑，否則，注冊會計師簽署報告后仍然惴惴不安的。12/13/202365第十一章審計技巧2.7關(guān)注委托理財一、委托理財對審計的影響在會計實務(wù)中，企業(yè)經(jīng)常將委托理財?shù)氖马椡ㄟ^其他應(yīng)收款等往來帳戶進行會計處理，容易為個人或部門舞弊創(chuàng)造條件；也可能隱含在往來賬中，減少本年收益，以達到少交稅的目的。因此，CPA審計應(yīng)關(guān)注往來帳戶里是否隱含著委托理財事項。在審計實務(wù)中，CPA常常遇到如下情況：（1）委托理財隱藏在往來帳戶中，卻把收到的理財收益直接沖減財務(wù)費用；（2）委托理財隱藏在往來賬中，理財收益形成小金庫，在公司體外循環(huán)；（3）委托理財隱藏在往來賬中，抵扣往來款，減少本年收益。12/13/202366第十一章審計技巧對于第一種情況，僅僅會計處理錯誤，不影響報表盈余，審計師可建議其調(diào)整（調(diào)整為委托投資，確認投資收益或損失）；若拒絕調(diào)整，可出具保留或否定意見。對于第二種情況，它涉及舞弊，也影響報表盈余，CPA應(yīng)該把在審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊行為查證清楚，并及時告知管理當(dāng)局；如果不能查證清楚，應(yīng)考慮其對會計報表的影響，出具保留或無法保留意見。對于第三種情況，由于這可能涉及到被審計單位最高層管理人員舞弊和有意影響報表盈余事項，CPA應(yīng)重新評價被審計單位管理當(dāng)局的可信性，以擴大范圍查證被審計單位其他方面是否存在類似的舞弊和影響報表盈余的事項，必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。12/13/202367第十一章審計技巧二、審計委托理財事項的技巧案例20—3：CPA李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2002年6月華興公司將9800萬元資金以委托理財方式存入武漢國際信托投資公司上海新港路營業(yè)部，2002年12月，華興公司根據(jù)從證券公司返回的資金對帳單確認投資收益2700萬元。CPA根據(jù)對當(dāng)年股市情況分析，感到收益率為27.6%比較異常，于是，李浩向華興公司索要受托方已經(jīng)審計的會計報表或受托理財設(shè)置的具體投資項目，當(dāng)期經(jīng)營資料，均不能獲取，所以CPA對此出具了保留意見的審計報告。12/13/202368第十一章審計技巧分析：該案例中，“資金對賬單”僅能說明該資金賬戶的收、支、存數(shù)額的詳細記錄，作為核對雙方賬戶余額是否相符的依據(jù)，不能作為確認“投資收益”的審計證據(jù)。在審計實務(wù)中，CPA審計委托理財所帶來的收益，一般應(yīng)實施如下程序：（1）獲取被審計單位董事會或其他權(quán)力機構(gòu)對此項委托投資事項確認的決議和會計記錄；（2）獲取委托理財?shù)暮贤騾f(xié)議，并審查其相關(guān)條款；（3）獲取受托方經(jīng)單位及法定代表人簽署蓋章對2700萬元是否屬于被審計單位委托理財期間所獲得投資收益的肯定式函證；（4）獲取受托方有關(guān)委托理財?shù)木唧w明細資料或獲取并審閱受托方已審會計報表，必要時，要求被審計單位出具證明到受托方進行核對后確認。12/13/202369