增值稅轉(zhuǎn)型后一般納稅人的涉稅處理

增值稅轉(zhuǎn)型后一般納稅人的涉稅處理

根據(jù)財政部和國家發(fā)展計劃委員會關(guān)于所得稅改革的總體措施的總體通知（財稅170號），2009年1月1日起，所得稅改革全面納入我國。由于增值稅轉(zhuǎn)型改革前后不同時期、不同區(qū)域、不同行業(yè)對固定資產(chǎn)的進項稅處理方法有異,從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)增加時的初始價值(或計稅基礎(chǔ))不同,已使用過的固定資產(chǎn)減少時會計(稅務(wù))處理方法不一樣,增加了會計工作的難度和操作的復(fù)雜性。筆者在涉稅鑒證工作中發(fā)現(xiàn)較多企業(yè)會計處理不夠規(guī)范,就此對增值稅轉(zhuǎn)型改革后一般納稅人的相關(guān)賬務(wù)處理作初淺探析。一、固定資產(chǎn)的限制根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》及其相關(guān)規(guī)定:固定資產(chǎn)進項稅抵扣的資產(chǎn)范圍是指期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等,且符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅抵扣問題的通知》(財稅113號)要求,不是指會計科目核算上的所有固定資產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)不能抵扣進項稅:1.土地附著、變形是指不能移動或者移動后引起性質(zhì)、形狀改變的資產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物、其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)均屬于不動產(chǎn)在建工程。建筑物、構(gòu)筑物的具體規(guī)定見財稅113號文的附件:《固定資產(chǎn)分類與代碼》第02類、03類(GB/T14885-1994)。2.以建筑物和構(gòu)筑物為載體附屬設(shè)備和配套設(shè)施,是指給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。3.購買、捐贈和投資的資產(chǎn)應(yīng)特別適用于非應(yīng)稅項目4.稅收和稅收政策項目專門為購買、捐贈和投資的資產(chǎn)提供專項資金5.購買、捐贈和投資的資產(chǎn)應(yīng)特別利用集體福利和個人消費6.購買、接受和投資的資產(chǎn)是具有稅務(wù)機關(guān)稅的摩托車、汽車和游輪7.被認(rèn)定為一般納稅人以前購買、接受捐贈和投資的資產(chǎn)二、固定資產(chǎn)增加的會計處理1.應(yīng)入庫、應(yīng)付賬、應(yīng)付賬”的會計核算內(nèi)容,應(yīng)錄入“應(yīng)付賬”、“應(yīng)付賬”等的會計核算內(nèi)容,應(yīng)錄入“應(yīng)付賬”、“交資產(chǎn)(以下簡稱“應(yīng)稅固定資產(chǎn)”),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額(或海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額)和可以抵扣的運費金額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,按照專用發(fā)票、運費結(jié)算單據(jù)等記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額,借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。購入應(yīng)稅固定資產(chǎn)發(fā)生的退貨,作相反的會計分錄。2.根據(jù)現(xiàn)行的各種稅賦,可按受捐贈企業(yè)的增值稅開付款數(shù)、開發(fā)費、網(wǎng)絡(luò)銀行存款、專收費、專收費、專費等科目進行設(shè)置,按接受捐贈的固定資產(chǎn)的增值稅開發(fā)數(shù)、現(xiàn)金流款、網(wǎng)絡(luò)銀行存款等,按接收費的財務(wù)核算,按接受捐贈的固定資產(chǎn)的財務(wù)依據(jù)有定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值(已扣除增值稅,下同),借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,如果捐出方代為支付了固定資產(chǎn)進項稅額,則按照增值稅進項稅額與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù),貸記“營業(yè)外收入”科目;如果接受捐贈企業(yè)自行支付固定資產(chǎn)增值稅,則應(yīng)按支付的固定資產(chǎn)增值稅進項稅額,貸記“銀行存款”等科目,按接受捐贈固定資產(chǎn)的價值,貸記“營業(yè)外收入”科目。如果接受捐贈企業(yè)另外支付其他費用,如運輸費用等,還應(yīng)貸記“銀行存款”等科目。3.固定資產(chǎn)的會計核算定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù),貸記“實收資本”等科目。4.固定資產(chǎn)的投資等不能抵扣進項稅的固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票(或海關(guān)提供的完稅憑證)上的固定資產(chǎn)價值與增值稅額、運費結(jié)算單據(jù)等其他費用之和,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”、“營業(yè)外收入”、“實收資本”等科目。若上述固定資產(chǎn)的進項稅,稅務(wù)上已通過認(rèn)證,會計上已作處理,則應(yīng)作進項稅轉(zhuǎn)出。按其轉(zhuǎn)出額,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。5.應(yīng)入庫資產(chǎn)價值的審計內(nèi)容資產(chǎn)的貨物及接受用于自制應(yīng)稅固定資產(chǎn)的應(yīng)稅勞務(wù),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額和可以抵扣的運費金額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,按照專用發(fā)票、運費結(jié)算單據(jù)等記載的應(yīng)計入資產(chǎn)價值的金額,借記“在建工程”、“工程物資”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。購入貨物發(fā)生的退貨,作相反的會計分錄。6.按《國稅函42號產(chǎn)品食品產(chǎn)品管理2.(1)企業(yè)用購入的作為存貨的原材料自行建造不動產(chǎn),其所負擔(dān)的增值稅不能抵扣。依據(jù)《增值稅實施細則》規(guī)定不視同銷售,按該部分存貨的成本和不能抵扣的增值稅進項稅額,借記“工程物資”、“在建工程”等科目;按該部分存貨的成本貸記“原材料”等科目,按不能抵扣的增值稅進項稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函828號)的相關(guān)規(guī)定,其屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),因而也不需作視同銷售進行所得稅納稅調(diào)整。(2)企業(yè)用自制或委托加工的作為存貨的原材料自行建造不動產(chǎn),其所負擔(dān)的進項稅額不應(yīng)作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出,依據(jù)《增值稅實施細則》應(yīng)作視同銷售賬務(wù)處理。按該部分存貨的成本和計算的增值稅稅額,借記“工程物資”、“在建工程”等科目;按該部分存貨的成本,貸記“原材料”等科目,按該存貨的計稅價格(同類同期對外銷售價格)計算的增值稅稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。但按國稅函828號文規(guī)定,其屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),年終也不再按視同銷售進行所得稅納稅調(diào)整。(3)企業(yè)用作為存貨的原材料自行制造不動產(chǎn)以外的應(yīng)稅固定資產(chǎn),其所負擔(dān)的進項稅額不需作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出,也不再按視同銷售進行處理,只需按該部分存貨的成本,借記“工程物資”、“在建工程”等科目,貸記“原材料”等科目即可,年終也不需再按視同銷售進行所得稅納稅調(diào)整。7.小型納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)變?nèi)艘郧暗墓潭ㄙY產(chǎn)不能抵扣進項稅額,原確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價值不變,并不需重新進行賬務(wù)處理。8.損益資產(chǎn)不能稅前扣除項稅額,應(yīng)按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”等科目。三、固定資產(chǎn)減少的會計處理1.應(yīng)繳納增值稅銷項稅額的確定應(yīng)稅固定資產(chǎn),除按固定資產(chǎn)凈額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”等科目外,銷售時按確定的金額計算增值稅銷項稅額,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。這時增值稅銷項稅額的計算應(yīng)分為兩種情況:(1)該項固定資產(chǎn)原取得時的增值稅進項稅額若按規(guī)定能夠抵扣[即:試點地區(qū)2009年1月1日前取得,計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進項稅額)”科目;增值稅轉(zhuǎn)型2009年1月1日后取得,計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,下同],則銷售時按照銷售額和適用稅率計算應(yīng)繳增值稅銷項稅額。(2)該項固定資產(chǎn)原取得時的增值稅進項稅額若按規(guī)定不能夠抵扣,則銷售時按銷售額4%的征收率減半計算應(yīng)繳增值稅銷項稅額。企業(yè)銷售不動產(chǎn),不屬于應(yīng)納增值稅范圍,應(yīng)計算繳納營業(yè)稅。固定資產(chǎn)凈值是指按照財務(wù)會計制度計提折舊后的固定資產(chǎn)余額,計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不減除。固定資產(chǎn)凈額是指按照財務(wù)會計制度計提折舊后并減除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的余額。2.固定資產(chǎn)以應(yīng)收增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出時其固定資產(chǎn)凈值相對應(yīng)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。除按固定資產(chǎn)凈額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”等科目外,該項固定資產(chǎn)原取得時的增值稅進項稅額若按規(guī)定能夠抵扣,則按(固定資產(chǎn)凈值×適用稅率)計算不得抵扣的進項稅額,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目;該項固定資產(chǎn)原取得時的增值稅進項稅額若按規(guī)定不能夠抵扣,則應(yīng)繳增值稅賬務(wù)不作處理。3.應(yīng)按當(dāng)前的增值稅進項稅額從“以增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出實行應(yīng)以應(yīng)收賬款為前提的我國,應(yīng)先其固定資產(chǎn)凈值相對應(yīng)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。除按固定資產(chǎn)凈額轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”等科目外,該項固定資產(chǎn)原取得時的增值稅進項稅額若按規(guī)定能夠抵扣,則應(yīng)按當(dāng)月固定資產(chǎn)凈值×適用稅率計算不得抵扣的進項稅額,借記“待處理財產(chǎn)損溢”,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”;該項固定資產(chǎn)原取得時增值稅進項稅額若按規(guī)定不能夠抵扣,則應(yīng)繳增值稅賬務(wù)不作處理。4.借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”除按固定資產(chǎn)凈額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”等科目、再視清理后的情況借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目外,不涉及固定資產(chǎn)凈值對應(yīng)的進項稅額賬務(wù)處理。5.應(yīng)繳增值稅的征管稅固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費,或?qū)⒆灾?、委托加工或購進的應(yīng)稅固定資產(chǎn)對外投資、分配給股東(或投資者)、無償贈送他人,依據(jù)《增值稅實施細則》均應(yīng)視同銷售應(yīng)稅固定資產(chǎn)計算應(yīng)繳增值稅,按該部分存貨的成本和計算的增值稅稅額,借記“工程物資”、“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”、“長期股權(quán)投資”、“利潤分配——應(yīng)付普通股股利”、“營業(yè)外支出”等科目,按該存貨的計稅價格(同類同期對外銷售價格)計算的增值稅稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)科目”。年終,按照國稅函828號文規(guī)定,若上述事項屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),則不按視同銷售進行所得稅納稅調(diào)整;若上述事項屬于外部處置資產(chǎn),則按視同銷售進行所得稅納稅調(diào)整。對已使用過的用于上述事項的視同銷售應(yīng)稅固定資產(chǎn),若銷售額無法確定的,應(yīng)以該固定資產(chǎn)凈值為銷售額按適用稅率計算應(yīng)繳增值稅額。6.內(nèi)部處置資產(chǎn)的管理,應(yīng)將其按該企業(yè)的增值稅進項稅額,按該企業(yè)用于非應(yīng)稅項目、