PPP項目的稅務(wù)管理及稅收籌劃培訓(xùn)p

2023/12/151第二篇PPP工程的會計處理、

稅務(wù)管理及稅收籌劃

營改增全面實施后，雖然營業(yè)稅將退出歷史舞臺，但對參與PPP工程的建筑企業(yè)來說，除了將面臨11%的增值稅以及局部本錢支出或難以取得進(jìn)項抵扣等行業(yè)性問題以外，還可能遇到一些PPP工程所特有的稅務(wù)挑戰(zhàn)，值得引起相關(guān)企業(yè)的重視。注：后面的各圖里的營業(yè)稅在營改增后一律改為增值稅。2023/12/152第一、PPP工程的組織形式及相關(guān)稅務(wù)考慮

第二、PPP工程各階段需考慮的稅務(wù)問題

?工程論證或招投標(biāo)階段

?工程商業(yè)談判及啟動階段

?工程建設(shè)及運營階段

第三、營改增后PPP工程稅務(wù)風(fēng)險管理

第四、營改增后PPP工程的會計處理

第五PPP工程的疑難特殊稅務(wù)處理2023/12/153第一、PPP工程的組織形式及相關(guān)稅務(wù)考慮

2023/12/1542023/12/1552023/12/1562023/12/1572023/12/158第二、PPP工程各階段需考慮的稅務(wù)問題2023/12/1592023/12/1510一、工程論證及招投標(biāo)階段需考慮的稅務(wù)問題工程公司稅收本錢的測算與分析工程相關(guān)方〔融資機構(gòu)、承包商〕稅收本錢的測算與分析稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與承擔(dān)對工程總體稅負(fù)的影響及應(yīng)對時間本錢、通貨膨脹對總體稅負(fù)的影響及應(yīng)對2023/12/15112023/12/15122023/12/15132023/12/15142023/12/15152023/12/1516稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與承擔(dān)對工程總體稅負(fù)的影響與應(yīng)對如前所述，工程相關(guān)方可能通過各種途徑將其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給工程公司，從而導(dǎo)致工程公司的稅負(fù)提高，利潤減小。工程公司可考慮如下途徑減小相應(yīng)的本錢：在采購/銷售合同中明確稅款的承擔(dān)方；如工程公司為增值稅一般納稅人，在選擇供給商時盡量選擇增值稅一般納稅人；積極爭取稅收優(yōu)惠政策和財政補貼。時間本錢、通貨膨脹對總體稅負(fù)的影響及應(yīng)對2023/12/1517由于PPP工程通常工期較長，工程公司應(yīng)充分考慮資金的時間本錢和可能的通貨膨脹對工程公司的影響，并考慮從以下方面積極應(yīng)對：根據(jù)時間價值以及通貨膨脹率，調(diào)整工程總體稅負(fù)，準(zhǔn)確計算投資回報；結(jié)合稅負(fù)現(xiàn)值，調(diào)整稅收籌劃方案，到達(dá)稅負(fù)最小化；

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二、工程商業(yè)談判及啟動階段需考慮的稅務(wù)問題

2023/12/1519工程控股架構(gòu)的設(shè)計及稅收籌劃PPP工程的組織形式2023/12/15202023/12/1521工程控股公司地點選擇稅收優(yōu)惠政策〔一〕地區(qū)項2023/12/1522結(jié)合工程具體業(yè)務(wù)安排，合理籌劃控股架構(gòu)和交易安排，充分利用現(xiàn)有的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)較高的稅收效益。2023/12/1523特許經(jīng)營協(xié)議中的財政補貼〔一〕由于PPP工程往往屬于國計民生的基建工程，工程商業(yè)回報往往難以保證，為吸引投資者，這幅往往根據(jù)工程特性及回報率，給予投資者處工程特許經(jīng)營收入外額外的補貼，補貼往往有以下幾種形式：財政補貼的形式以及其涉稅影響價風(fēng)格整；現(xiàn)金補貼；實物補貼PPP工程的相關(guān)財政補貼與稅收優(yōu)惠，稅收返還的會計核算與稅務(wù)處理〔一〕與收益相關(guān)的政府補助的會計核算和應(yīng)納稅所得額的計算與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益；2023/12/1524用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失，取得時直接計入當(dāng)期損益。并按補貼具體性質(zhì)決定是否征收流轉(zhuǎn)稅〔二〕與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助企業(yè)取得的、用于夠建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。并按補貼性質(zhì)決定2023/12/1525是否征收流轉(zhuǎn)稅稅收優(yōu)惠政策的充分利用以及相關(guān)籌劃可能適用的稅收優(yōu)惠政策-財政補貼或政府補貼〔三〕減稅、免稅和其他政府補助收入除企業(yè)所得稅以外的其他所有稅費的減免。企業(yè)收到的稅費返還與資產(chǎn)無關(guān)，也不是為了未來發(fā)生消耗取得的補助，故在取得時直接計入營業(yè)外收入。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免局部稅額等形式。該種收入一般可以不征收流轉(zhuǎn)稅2023/12/1526〔四〕作為不征稅收入的財政性資金企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理方法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資2023/12/1527產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除由于地區(qū)性財政扶持政策通常僅在政策導(dǎo)向?qū)用嫔线M(jìn)行規(guī)定，對于具體的適用條件以及確切的財政資金發(fā)放、財稅返還或稅收減免金額的規(guī)定可能較為模糊。因此，企業(yè)在申請相應(yīng)財政資金發(fā)放、財稅返還或稅收減免時，需要根據(jù)自身的具體情況與當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門進(jìn)行充分的溝通并爭取獲得相關(guān)書面協(xié)議/批復(fù)。近期國務(wù)院公布文件，對地方性的不合規(guī)財政補貼予以清理，此文件增加了地方性財政補貼和稅收返還的法規(guī)風(fēng)險。2023/12/1528稅收優(yōu)惠政策〔二〕

PPP產(chǎn)業(yè)稅收政策2023/12/1529稅收優(yōu)惠政策的充分利用以及相關(guān)籌劃，?企業(yè)從事國家重點扶持的公共根底設(shè)施工程投資經(jīng)營的所得，自工程取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。國家重點扶持的公共根底設(shè)施工程是指?公共根底設(shè)施工程企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄?規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等工程。?企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水工程，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等取得的所得，可以享受所得稅“三免三減半〞政策。2023/12/1530對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的根底上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)本錢的150%攤銷。對設(shè)在橫琴新區(qū)、平潭綜合實驗區(qū)和前海深港現(xiàn)代效勞業(yè)合作區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。2023/12/1531自2024年1月1日至2024年12月31日，對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。上述鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以?西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄?中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)工程為主營業(yè)務(wù)，且其主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)。在西藏設(shè)立的各類企業(yè)，在2024年至2024年期間，按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。常見的PPP工程可能適用的稅收優(yōu)惠政策小結(jié)—按業(yè)務(wù)類型2023/12/15322023/12/1533籌劃思路：分析工程公司可能享受的稅收優(yōu)惠政策，評估其合規(guī)性和稅務(wù)效益；對控股企業(yè)的設(shè)立地點進(jìn)行選擇，使其可以充分享受可能適用的地方財稅優(yōu)惠政策；對新設(shè)/現(xiàn)有企業(yè)的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行重組，充分利用可能適用的行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策；對知識產(chǎn)權(quán)和研發(fā)模式的安排進(jìn)行合理規(guī)劃，充分利用可能適用的研發(fā)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。例如：合理安排委托研發(fā)方式，使相關(guān)企業(yè)的研發(fā)費用可享受企業(yè)所得稅前加計〔50%〕扣除的優(yōu)惠政策；合理安排研發(fā)方式，如獨立研發(fā)轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)/所有權(quán)，委托研發(fā)等，使相關(guān)企業(yè)的研發(fā)收入可享受增值稅免稅/零稅率。2023/12/1534

充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP工程運營模式

2023/12/1535盡可能設(shè)立在稅負(fù)較低地區(qū)，充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP工程運營模式〔續(xù)〕新設(shè)職能公司的安排新設(shè)公司的設(shè)立地點：不同地區(qū)針對不同的行業(yè)可能給出了不同的地方性優(yōu)惠政策和財政支持，工程公司管理層需要綜合考慮新設(shè)公司未來業(yè)務(wù)的開展方向及開展前景，以及集團(tuán)的整體開展戰(zhàn)略，以選擇適宜的設(shè)立地點；新設(shè)公司的業(yè)務(wù)模式：結(jié)合對新設(shè)公司設(shè)立地點的選擇，對新設(shè)公司的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行安排，使其可以充分享受可能適用的行業(yè)性/地方性財稅優(yōu)惠政策；2023/12/1536從知識產(chǎn)權(quán)和研發(fā)模式的安排，稅收優(yōu)惠政策和“營改增〞政策利用、關(guān)聯(lián)交易安排等角度綜合考量，調(diào)整業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)流程，有效提升業(yè)務(wù)運營的稅務(wù)效率。充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP工程運營模式〔續(xù)〕--舉例某BOT工程公司從事高速公路的建設(shè)、運營業(yè)務(wù)，需要使用高速公路收費軟件，同時，該軟件也需要不斷升級、維護(hù)。該公司正在考慮委托集團(tuán)內(nèi)研發(fā)公司研發(fā)或是直接從研發(fā)公司處購置軟件。2023/12/1537軟件使用權(quán)軟件購置費獨立開發(fā)方研發(fā)公司BOT工程公司獨立開發(fā)模式〔即由研發(fā)公司〔獨立開發(fā)方〕獨立研發(fā)，并將研發(fā)成果的所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給BOT工程公司〔購置方〕，同時向其收取轉(zhuǎn)讓費或使用費?！?023/12/15382023/12/1539充分利用稅收優(yōu)惠，優(yōu)化PPP工程運營模式〔續(xù)〕--舉例工程商業(yè)談判及啟動階段需考慮的稅務(wù)問題獨立開發(fā)模式VS委托開發(fā)模式2023/12/15402023/12/1541如果BOT工程公司無法享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并且在不影響研發(fā)公司軟件企業(yè)或者高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的情況下，建議考慮委托開發(fā)方式，使BOT工程公司可享受研發(fā)費用加計扣除帶來的稅收利益，從而降低其企業(yè)所得稅稅負(fù)。

非技術(shù)效勞〔包括人力管理、財務(wù)、法律管理、行政效勞〕的關(guān)聯(lián)交易安排–舉例某BOT工程公司集團(tuán)內(nèi)有一家研發(fā)公司，該研發(fā)公司有高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2023/12/15422023/12/1543三、工程建設(shè)、運營階段需考慮的稅務(wù)問題

承包工程的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅收管理與稅收籌劃工程融資的稅收管理與稅收籌劃運營階段的稅收籌劃〔如何提前回收投資〕境外費用支付的相關(guān)稅務(wù)問題以及解決方案1承包工程的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅收管理與稅收籌劃工程總承包〔EPC〕合同簽署安排2023/12/15442023/12/15452023/12/1546工程合同安排－兼營及混合銷售業(yè)務(wù)納稅人發(fā)生兼營行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算，未分別核算的，從高適用稅率。2、工程融資的稅收管理與稅收籌劃PPP工程公司初期的資金需求量較大，往往會遇到資金融通不暢、資金使用效率不高等問題。稅務(wù)效率較高的融資模式可以降低工程公司在資金注入和歸還、利息支付等環(huán)節(jié)所需繳納的所得稅和流轉(zhuǎn)稅，方便資金管理和統(tǒng)一調(diào)配，改善工程的現(xiàn)金流狀況，提高凈現(xiàn)值和回報率。

2023/12/1547一般來說，工程融資渠道如下：母公司通過注冊資本注入股東貸款銀行借款發(fā)債對于工程投資人自有資金，需考慮以注冊資本或者股東貸款的方式為工程公司提供資金2023/12/15482023/12/1549股東貸款方式比較靈活，可以隨時收回本金，其利息費用也可以在工程公司稅前扣除，但是，投資公司需繳納所得稅和流轉(zhuǎn)稅，工程投資公司應(yīng)綜合考慮投資方式。

舉例–注冊資本VS股東貸款2023/12/15502023/12/15512023/12/15522023/12/1553

對于外部融資，需考慮融資主體的選擇2023/12/1554同時，還需考慮境內(nèi)金融機構(gòu)和境外金融機構(gòu)。境外金融機構(gòu)雖然利率可能低，但其取得的利息收入需在中國繳納預(yù)提所得稅和增值稅，可能會轉(zhuǎn)嫁給工程公司工程融資的稅收管理與稅收籌劃發(fā)行債券工程公司通過銀行向境內(nèi)或境外公司/個人發(fā)行債券獲得融資。稅務(wù)影響工程公司支付的利息可以稅前扣除債權(quán)人：需就取得的利息收入繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅〔或預(yù)提所得稅〕對于境外債權(quán)人，需考慮是否可以申請稅收協(xié)定優(yōu)惠政策2023/12/1555其他需考慮的因素向境外發(fā)債的外匯管制發(fā)債本錢等3運營階段的稅收籌劃待工程公司設(shè)立后后，工程投資人或其關(guān)聯(lián)公司可能與工程公司簽署如下運營合同。同樣，在就這些合同進(jìn)行談判時，需將稅務(wù)因素考慮在內(nèi)，以準(zhǔn)確的計算雙方可能承擔(dān)的稅負(fù)，從而在合同報價中加以表達(dá)。2023/12/15562023/12/15574、境外費用支付的相關(guān)問題以及解決方案稅收政策最新動態(tài)?關(guān)于支持政府和社會資本合作〔PPP〕模式的稅收優(yōu)惠政策的建議?近期，財政部推動PPP的另一項重要政策，?關(guān)于支持政府和社會資本合作〔PPP〕模式的稅收優(yōu)惠政策的建議?〔下文簡稱?建議?〕，已經(jīng)進(jìn)入征求意見階段。據(jù)悉，?建議?主要是針對PPP工程公司成立階段和執(zhí)行到期階段資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓兩個環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六七個稅種。“在制定PPP稅收優(yōu)惠政策的時候，根本原那么還是維持稅收中性的原那么，不開特別的口子。2023/12/1559?建議?稿認(rèn)為，對于PPP工程應(yīng)該主要是兩個環(huán)節(jié)免稅，一是免除PPP工程在工程公司成立階段發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收，二是免除PPP工程執(zhí)行到期后發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收。而在PPP工程公司成立階段，免除政府方和社會資本合作方按照PPP工程合同約定向PPP工程公司轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)設(shè)計的交易環(huán)節(jié)稅收，防止因采取PPP模式而增加PPP工程的稅收負(fù)擔(dān)。2023/12/1560?建議?稿還認(rèn)為，在應(yīng)該從稅收政策中去鼓勵化解地方政府存量債務(wù)。目前，財政部正在引導(dǎo)和鼓勵地方融資平臺存量工程轉(zhuǎn)型為PPP工程。財政部認(rèn)為，為了鼓勵地方政府將存量工程資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給PPP工程公司，從社會資本合作方回收的資金主要將用于歸還工程建設(shè)中所欠債務(wù)，建議對政府方按照PPP工程合同從社會資本方取得的收入免征企業(yè)所得稅。

2023/12/15612023/12/1562第三、營改增后PPP工程稅務(wù)風(fēng)險管理營業(yè)稅改征增值稅后對PPP工程的稅務(wù)影響、稅收管理以及稅務(wù)籌劃營業(yè)稅改征增值稅對常見的PPP工程的稅務(wù)影響2023/12/15632023/12/1564營業(yè)稅改征增值稅對PPP工程稅收籌劃方面的考量2023/12/1565營業(yè)稅改征增值稅對PPP工程的稅務(wù)影響、稅收管理以及稅務(wù)籌劃可考慮的應(yīng)對方案–從稅收管理方面應(yīng)對營改增的影響發(fā)票管理如何對增值稅發(fā)票進(jìn)行管理在工作量較大的情況下，如何確保合規(guī)，并同時提高效率進(jìn)項稅管理如何準(zhǔn)確建立不可抵扣進(jìn)項稅額的工程清單，并固化在系統(tǒng)中

2023/12/1566如何確保盡可能地獲得進(jìn)項稅額抵扣，以降低稅負(fù)合同管理合同中對于流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)條款如何標(biāo)準(zhǔn)工程商業(yè)談判及啟動階段需考慮的稅務(wù)問題營業(yè)稅改征增值稅對PPP工程的稅務(wù)影響、稅收管理以及稅務(wù)籌劃可考慮的應(yīng)對方案–調(diào)整資產(chǎn)采購方案采購供給商的選擇營改增范圍后，企業(yè)可以在不影響正常經(jīng)營活動的情況下，必須選擇一般納稅人供給商，要求其提供增值稅專用發(fā)票，這樣可以享受到增值稅抵扣所帶來的優(yōu)惠。2023/12/1567采購合同執(zhí)行控制階段采購合同時間安排：整個工程中，很多PPP公司在工程建設(shè)期和前期采購材料后獲得大量進(jìn)項，產(chǎn)生期末留抵稅額，直到收到客戶款項產(chǎn)生相應(yīng)銷項時才可抵扣。因此，企業(yè)可綜合考慮增值稅稅負(fù)情況，選擇適宜的時機進(jìn)行采購。付款時點與控制程序發(fā)票取得時點與控制程序發(fā)票的認(rèn)證與增值稅抵扣安排

可考慮的應(yīng)對方案–業(yè)務(wù)模式調(diào)整2023/12/15682023/12/1569梳理PPP工程業(yè)務(wù)收入，將適用不同稅率的PPP工程收入分別核算，便于申請享受稅收優(yōu)惠政策〔如有〕，也防止從高繳納增值稅風(fēng)險。2023/12/1570PPP工程稅務(wù)風(fēng)險管理

2023/12/15712023/12/15722023/12/1573建立稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)手冊的作用全面了解PPP工程相關(guān)稅收法規(guī)建立PPP工程稅負(fù)測算模型深入了解PPP工程相關(guān)稅收優(yōu)惠政策深入分析PPP工程典型稅收籌劃模式為招投標(biāo)稅收本錢估算提供全面、快速的稅收本錢測算支持為商業(yè)談判簽約方式提供一般性的稅務(wù)技術(shù)支持與指導(dǎo)為運營階段稅務(wù)籌劃提供一般性的稅務(wù)技術(shù)支持與指導(dǎo)2023/12/1574建立PPP工程稅務(wù)合規(guī)制度及稅收事項處理標(biāo)準(zhǔn)建立稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)手冊的內(nèi)容PPP工程相關(guān)的稅收政策詳細(xì)規(guī)定各相關(guān)稅種及其征稅方法稅收優(yōu)惠匯總以及申請條件、程序具體稅收征管制度及其應(yīng)對提示PPP工程的特殊稅務(wù)規(guī)定PPP工程的稅負(fù)測算和稅收籌劃時機典型PPP工程投資架構(gòu)與運營模式及其稅收影響PPP工程整體稅負(fù)測算模式PPP工程典型稅收風(fēng)險及其防范PPP工程公司稅收管理制度2023/12/1575第四PPP業(yè)務(wù)的會計處理

隨著PPP〔Public-PrivatePartnership〕在實際應(yīng)用業(yè)務(wù)模式不斷創(chuàng)新，會計及稅務(wù)問題也越來越多。結(jié)合?政府和社會資本合作模式操作指南〔試行〕?〔財金[2024]113號〕、?關(guān)于在公共效勞領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式的指導(dǎo)意見?〔國辦發(fā)[2024]42號〕、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么解釋第2號?及現(xiàn)行稅法規(guī)定，分析PPP業(yè)務(wù)模式的會計處理。

一、PPP工程的會計處理

根據(jù)PPP工程具體運作方式的不同，相關(guān)主體會計處理各異，現(xiàn)分類介紹如下：

2023/12/1576〔一〕BOT類BOT：建設(shè)-運營-移交，是指由社會資本或工程公司承擔(dān)新建工程設(shè)計、融資、建造、運營、維護(hù)和用戶效勞職責(zé)，合同期滿后工程資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府的工程運作方式。合同期限一般為20-30年。此類PPP工程由工程公司負(fù)責(zé)根底設(shè)施的承建、維護(hù)與運營，提供公共效勞，并在合同期內(nèi)，獲得該公共工程的特許經(jīng)營收費權(quán)以及一局部政府付費。

根據(jù)?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號——收入?、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號——建造合同?及?企業(yè)會計準(zhǔn)那么解釋第2號?等文件，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式〔BOT〕參與公共根底設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：

2023/12/15771、涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：

(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。(2)合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)〔以下簡稱合同投資方〕。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立工程公司〔以下簡稱工程公司〕進(jìn)行工程建設(shè)和運營。工程公司除取得建造有關(guān)根底設(shè)施的權(quán)利以外，在根底設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營效勞。(3)特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造根底設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供效勞的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)根底設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對根底設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。2023/12/15782與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入確實認(rèn)。

(1)建造期間，工程公司對于所提供的建造效勞應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號——建造合同?確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。根底設(shè)施建成后，工程公司應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號——收入?確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營效勞相關(guān)的收入。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

2023/12/1579①合同規(guī)定根底設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，工程公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在工程公司提供經(jīng)營效勞的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給工程公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第22號——金融工具確認(rèn)和計量?的規(guī)定處理。

②合同規(guī)定工程公司在有關(guān)根底設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取效勞的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，工程公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。2023/12/1580建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第17號——借款費用?的規(guī)定處理。(2)工程公司未提供實際建造效勞，將根底設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造效勞收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。3按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)根底設(shè)施保持一定的效勞能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號——或有事項?的規(guī)定處理。

2023/12/15814按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，工程公司應(yīng)提供不止一項效勞〔如既提供根底設(shè)施建造效勞又提供建成后經(jīng)營效勞〕的，各項效勞能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項效勞的相對公允價值比例分配給所提供的各項效勞。5、BOT業(yè)務(wù)所建造根底設(shè)施不應(yīng)作為工程公司的固定資產(chǎn)。6在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向工程公司提供除根底設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一局部，不應(yīng)作為政府補助處理。工程公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的效勞前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。2023/12/1582企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的BOT工程，應(yīng)當(dāng)按上述處理方法進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行追溯調(diào)整不切實可行的，應(yīng)以與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在所列報最早期間期初的賬面價值為根底重新分類，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時進(jìn)行減值測試；在列報的最早期間期初進(jìn)行減值測試不切實可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測試。對于ROT〔改建-運營-移交〕模式，因工程公司負(fù)責(zé)對根底設(shè)施進(jìn)行改建與運營，同時也不擁有根底設(shè)施的所有權(quán)，其會計處理與上述BOT模式根本一致。2023/12/1583〔二〕BOO類

BOO：建設(shè)-擁有-運營，該模式由BOT方式演變而來，二者區(qū)別主要是BOO方式下社會資本或工程公司擁有工程所有權(quán)，但必須在合同中注明保證公益性的約束條款，一般不涉及工程期滿移交。類似的還有BOOT，建設(shè)-擁有-運營-移交，與BOO相比，該類模式合同期滿需要移交。會計處理上，BOO、BOOT可參照BOT。鑒于此類PPP工程，工程公司或社會資本擁有根底設(shè)施或公共工程的所有權(quán)，因此在會計處理上，應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理并計提折舊。在BOOT情況下，合同期滿根底設(shè)施移交時，按處置固定資產(chǎn)進(jìn)行會計。2023/12/1584〔三〕O&M類

此類模式主要包括O&M、MC等運作方式。

O&M：委托運營，是指政府將存量公共資產(chǎn)的運營維護(hù)職責(zé)委托給社會資本或工程公司，社會資本或工程公司不負(fù)責(zé)用戶效勞的政府和社會資本合作工程運作方式。政府保存資產(chǎn)所有權(quán)，只向社會資本或工程公司支付委托運營費。合同期限一般不超過8年。MC：管理合同，是指政府將存量公共資產(chǎn)的運營、維護(hù)及用戶效勞職責(zé)授權(quán)給社會資本或工程公司的工程運作方式。政府保存資產(chǎn)所有權(quán)，只向社會資本或工程公司支付管理費。管理合同通常作為轉(zhuǎn)讓-運營-移交的過渡方式，合同期限一般不超過3年。2023/12/1585此類PPP工程均不涉及根底設(shè)施等公共工程的建造與所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，政府僅是將公共工程的運營管理、用戶效勞等業(yè)務(wù)委托工程公司或社會資本進(jìn)行，因此工程公司或社會資本僅就取得的運營效勞費或管理費確認(rèn)收入進(jìn)行會計處理。〔四〕TOT類

TOT：轉(zhuǎn)讓-運營-移交，是指政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給社會資本或工程公司，并由其負(fù)責(zé)運營、維護(hù)和用戶效勞，合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府的工程運作方式。合同期限一般為20-30年。2023/12/1586此模式下，工程公司或社會資本不涉及根底設(shè)施的建設(shè)，但擁有根底資產(chǎn)的所有權(quán)。工程公司擁有的根底設(shè)施等公共資產(chǎn)應(yīng)作為固定資產(chǎn)入賬并計提折舊，期滿將資產(chǎn)移交工程實施機構(gòu)或政府指定的其他機構(gòu)時，按處置固定資產(chǎn)處理。二、案例分析

某市政府欲建一高速公路，由于地方財力有限，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費30年，期滿歸還政府。2024年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了工程公司并開始工程運作。2023/12/1587丙公司中標(biāo)承建該工程的主要工程，并于2024年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個建設(shè)工程預(yù)計在2024年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費收入按7：3比例進(jìn)行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔(dān)。

2023/12/1588有關(guān)會計及稅務(wù)處理如下：

1.建造期間，丙公司所提供的建造效勞應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號——建造合同?確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。

?建造合同準(zhǔn)那么?規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費用。建造合同的結(jié)果能夠可靠估計是企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用的前提條件。建造合同分為固定造價合同和本錢加成合同兩種類型，不同類型的合同，其結(jié)果是否能夠可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)也不同。2023/12/1589〔1〕固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

如果同時具備以下四個條件，那么固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計：

①合同總收入能夠可靠地計量；

②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

③實際發(fā)生的合同本錢能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；

④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的本錢能夠可靠地確定。〔2〕本錢加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

如果同時具備以下兩個條件，那么本錢加成合同的結(jié)果能夠可靠估計：

2023/12/1590①與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

②實際發(fā)生的合同本錢能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。丙公司發(fā)生各種本錢的會計處理：

借：工程施工——合同本錢貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等結(jié)算工程價款。

借：應(yīng)收賬款——甲貸：工程結(jié)算借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅等貸：銀行存款2023/12/1591確認(rèn)計量收入費用：

借：工程施工——合同毛利主營業(yè)務(wù)本錢

貸：主營業(yè)務(wù)收入借：工程結(jié)算貸：工程施工——合同本錢——合同毛利借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅〔已交稅金〕貸：銀行存款等2023/12/1592稅務(wù)處理：

?國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入假設(shè)干問題的通知?〔國稅函[2024]875號〕規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度〔完工百分比〕法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足以下條件：

〔1〕收入的金額能夠可靠地計量；〔2〕交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；〔3〕交易中已發(fā)生和將發(fā)生的本錢能夠可靠地核算。2023/12/1593通過比較不難發(fā)現(xiàn)，無論是稅法還是會計準(zhǔn)那么均要求只要滿足提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，就必須要確認(rèn)收入，差異主要表現(xiàn)在兩者判定的條件不同。稅法不強調(diào)“與建筑〔筑改造〕合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)〞。企業(yè)能夠收到合同價款，說明與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，那么說明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的條件。但合同是否能夠正常履行，主要由企業(yè)自行判斷，稅務(wù)機關(guān)作為“局外人〞2023/12/1594很難掌握這方面的信息?；诜幢芏惖男枰?，稅法強調(diào)只要交易的完工進(jìn)度能夠可靠計量，并且與交易相關(guān)的收入和本錢能夠可靠地計量，就必須確認(rèn)當(dāng)期計稅收入。即，如果與勞務(wù)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能完全流入企業(yè)，那么會計上不能采用完工百分比法確認(rèn)和計量合同收入和費用，但稅法仍然要求按照完工百分比法確認(rèn)計稅收入。具體而言：

①合同本錢能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同本錢予以確認(rèn)，合同本錢在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。

稅務(wù)處理：按照完工百分比法計算計稅收入，計稅收入與會計收入的差額進(jìn)行納稅調(diào)增處理。2023/12/1595②合同本錢不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。

稅務(wù)處理：按照完工百分比法計算計稅收入，并作納稅調(diào)增處理。需要注意的是，稅法與會計的差異只是表現(xiàn)在收入確認(rèn)時間上的差異，并不是金額上的差異。如果會計上沒有確認(rèn)收入，而按稅法規(guī)定必須確認(rèn)收入作納稅調(diào)增處理的，假設(shè)后期符合會計收入確認(rèn)條件并確認(rèn)會計收入的，應(yīng)將原已作納稅調(diào)增的金額作納稅調(diào)減處理，否那么會導(dǎo)致重復(fù)征稅。假設(shè)后期取得了足夠的證據(jù)說明收入無法實現(xiàn)〔視同稅法中的壞賬損失〕，將相關(guān)資料報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)后，作納稅調(diào)減處理。2023/12/15962.甲公司財稅處理

?企業(yè)會計準(zhǔn)那么解釋第2號?要求：BOT業(yè)務(wù)所建造根底設(shè)施不應(yīng)作為工程公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

〔1〕工程開工前的會計核算

工程進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：

借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款〔2〕建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款

借：無形資產(chǎn)貸：應(yīng)付賬款——丙2023/12/1597〔3〕建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第17號——借款費用?的規(guī)定處理

借：無形資產(chǎn)貸：應(yīng)付利息〔4〕通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預(yù)計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)