北京貝瑞管理咨詢作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型

北京貝瑞管理咨詢作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型第一部分作業(yè)成本法的差不多原理1作業(yè)成本運算作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費用、運算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其差不多思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介——作業(yè)，差不多原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。按照這一原則，作業(yè)成本運算按如下兩個步驟進行：第一步，確認作業(yè)、要緊作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫；以資源動因為基礎(chǔ)將間接費用分配到作業(yè)成本庫；作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范疇內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實際工作中可能顯現(xiàn)的作業(yè)類型一樣有：起動預(yù)備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設(shè)備修理、質(zhì)量操縱、生產(chǎn)打算、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運發(fā)貨、治理和諧等。作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的緣故或方式，因此，間接費用應(yīng)當按照資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。由于生產(chǎn)經(jīng)營的范疇擴大、復(fù)雜性提升，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項作業(yè)單獨設(shè)置成本庫往往并不可行。因此，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費用不但提升了作業(yè)成本運算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。第二步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和緣故。例如，起動預(yù)備作業(yè)的作業(yè)動因是起動預(yù)備次數(shù)，質(zhì)量檢驗作業(yè)的成本動因是檢驗小時。明確了作業(yè)動因，就能夠?qū)w集在各個作業(yè)成本庫中的間費用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進行分配，運算出產(chǎn)品的各項作業(yè)成本，進而確定最終產(chǎn)品的成本。成本運算程序如下圖所示：第二步第一步第二步第一步產(chǎn)品作業(yè)成本庫產(chǎn)品作業(yè)成本庫間接計入費用作業(yè)成本庫間接計入費用作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)動因資源動因作業(yè)動因資源動因綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)不于傳統(tǒng)成本運算法的要緊特點是：其一，以作業(yè)為差不多的成本運算對象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責任中心成本)的基石；其二，注重間接計入費用的歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫，并采納多樣化成本動因作為成本分配標準，使成本歸集明細化，從而提升成本的可歸屬性；其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。產(chǎn)品的技術(shù)層次、項目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統(tǒng)成本運算法認為所有產(chǎn)品都按照其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于事實上際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于事實上際發(fā)生成本。作業(yè)成本運算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本運算以財務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得要緊成本(如，間接費用)項目，進而將成本追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。2作業(yè)治理成本分配觀的認識使成本運算的正確性得以提升，而要有效地操縱成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進一步認識成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，從實物流淌及其與數(shù)量化、非財務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，第一要確定實物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形狀，就能夠直截了當追蹤資源耗用作業(yè)的全過程，從根源上對成本進行操縱，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的連續(xù)改善。過程分析觀承認多層次作業(yè)，既強調(diào)在一個過程中作業(yè)的相對獨立性，又強調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)治理得以實現(xiàn)。作業(yè)治理確實是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在治理中努力提升增加顧客價值的作業(yè)的效率，排除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)改善。不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)，由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)治理一樣包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評判以及報告不增值作業(yè)成本四個步驟，要緊采納如下方法降低成本：(1)作業(yè)排除作業(yè)排除確實是排除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以排除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個生產(chǎn)部門差不多上不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯亓水斔瓦_原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就能夠縮短運輸距離，削減甚至排除不增值的作業(yè)。(2)作業(yè)選擇作業(yè)選擇確實是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情形下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，能夠降低成本。(3)作業(yè)減低作業(yè)減低確實是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法排除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就能夠改善整備作業(yè)及其成本。世界聞名機車制造商Hardley—Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。(4)作業(yè)分享作業(yè)分享確實是利用規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)提升必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，如此能夠減低單位作業(yè)成本及分攤于產(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計時如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就能夠免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。能夠講，進展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本運算與作業(yè)治理相結(jié)合的全面成本治理制度。如下圖所示：成本分配觀資源資源過程分析觀過程分析觀成本動因業(yè)績計量作業(yè)成本動因業(yè)績計量作業(yè)標標成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上操縱成本、評判業(yè)績、連續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營制造了條件。第二部分作業(yè)成本法在決策與成本操縱中的應(yīng)用1作業(yè)成本法在決策中的應(yīng)用傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直截了當費用含量較高時，這種成本性態(tài)分析能夠比較準確地反映成本變化的緣故。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費用含量較高時，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的緣故。作業(yè)成本法用成本動因來講明成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動成本、固定成本三類。短期變動成本一樣在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ)(如：直截了當人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項目)的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)(如：檢驗小時、定購次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的范疇，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時也是有關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及有關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列阻礙。1．對變動成本法的阻礙變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本能夠明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨有關(guān)作業(yè)變動，這堅決了變動成本法的基礎(chǔ)。專門是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯亓水敵杀?；零庫存意味著產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊?？傊?，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認為變化的緣故要緊有兩個：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，專門是那些技術(shù)先進的組織，變動成本的比重低于10％；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為操縱日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成本法的采納在一定程度上幸免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實現(xiàn)成本會計進展史上的否定之否定而取代變動成本法。2．對本量利分析的阻礙本量利分析是進行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為：R=PS-VS-FR——稅前利潤P——一銷售單價V——單位產(chǎn)量變動成本S——產(chǎn)銷量F——固定成本作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的采納，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)銷量、單位變動成本、固定成本有關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系，擴展了本量利模型的使用范疇。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的本量利模型為：R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—FR——稅前利潤P——銷售單價V1——單位產(chǎn)量變動成本S1·產(chǎn)銷量V2…Vn——單位作業(yè)成本S2…Sn——作業(yè)量F——固定成本作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準確，原假定隨產(chǎn)量變動的成本可能被非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本更好的講明；固定成本的內(nèi)容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進行推測時需要考慮各作業(yè)量和產(chǎn)量的對應(yīng)關(guān)系。3．對有關(guān)成本決策法的補充有關(guān)成本決策法是治理會計中一項重要的治理決策方法，它將同某項決策有關(guān)的成本與收入進行配比來作出決策。其要緊特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策阻礙的成本。傳統(tǒng)的有關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非有關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動因有關(guān)而在決策中從非有關(guān)成本變成有關(guān)成本，有助于提升有關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè)進展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了阻礙成本動因的決策又如何阻礙著成本的發(fā)生。因此，在給定治理決策所阻礙的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準確地建立模式的“如果——如何樣”分析，產(chǎn)生以后型信息。傳統(tǒng)決策法假設(shè)決策只對成本在短時刻內(nèi)發(fā)生阻礙，同時多項決策間相互獨立互不阻礙。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策專門是后續(xù)決策會產(chǎn)生阻礙，也就會對其成本產(chǎn)生阻礙。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間的鏈接關(guān)系可更好地講明決策間的相互聯(lián)系與阻礙，為分析、把握長期戰(zhàn)略決策最有關(guān)信息——長期變動成本制造條件。綜上所述，作業(yè)成本法堅決了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價決策、長期投資決策，能夠提供更具準確性、及時性、有關(guān)性的決策信息，能夠提升決策模式和方法的有效性，從而關(guān)心企業(yè)優(yōu)化決策。2．2作業(yè)成本法對打算和執(zhí)行會計的阻礙責任會計、標準成本制度以及彈性預(yù)確實是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行操縱，阻礙了執(zhí)行會計的上述組成部分。1．對責任會計基礎(chǔ)的更新傳統(tǒng)責任會計強調(diào)成本治理，按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標和任務(wù)來制定責任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情形進行計量和評判，強調(diào)責任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關(guān)注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費用的治理和操縱上。此外，傳統(tǒng)責任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋職員個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的職員進行業(yè)績考評。作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)治理，重視成本發(fā)生的緣故而不僅僅是成本本身。治理人員關(guān)注的咨詢題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價值?作業(yè)能否改善?其核心是排除無附加價值的作業(yè)，提升附加價值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責任中心，使用更合理的分配標準，使操縱主體與被操縱對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的范疇拓寬，從而將更多的費用納入責任治理，規(guī)范了責、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。此外，在評判指標上，作業(yè)成本法在保留有用財務(wù)指標的基礎(chǔ)上，提供了許多非財務(wù)指標，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等，輔助治理人員從非財務(wù)角度進行業(yè)績評判。專門是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責任中心細分若干個子中心，如此，各部門將不可幸免地顯現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設(shè)備愛護、質(zhì)量操縱等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標準在不同部門間進行考核與評判。2．對標準成本制度及彈性預(yù)算的進展傳統(tǒng)的預(yù)算制度和標準成本制度過分強調(diào)對耗費差異與效率差異的計量與操縱，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標準過于單一，可能引發(fā)不當行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買質(zhì)量較差的原料，或大量采購以獵取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了幸免顯現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，職員可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生及生產(chǎn)的中斷；再如，為了追求有利的制造費用差異，職員可能減少機器的防護性修理費用，致使設(shè)備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，以是否增加顧客價值為標準，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本操縱確實是要強調(diào)事前、事中操縱，排除不增值作業(yè)，提升增值作業(yè)的效率和效益，從而排除不增值作業(yè)成本。作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設(shè)置和多樣化成本動因的采納使標準成本操縱深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的運算公式如下：增值作業(yè)成本二作業(yè)標準消耗量X單位作業(yè)標準價格不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實際消耗量—作業(yè)標準消耗量)X單位作業(yè)標準價格如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積，代表標準成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差異。不增值作業(yè)的標準成本為零，不必考慮價格差異，其作業(yè)量差異確實是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。相應(yīng)地，彈性預(yù)算也應(yīng)以作業(yè)的成本動因為基礎(chǔ)進行編制。綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應(yīng)用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的操縱轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的操縱，改進了責任會計、標準成本制度以及彈性預(yù)算，提供有助于業(yè)績計量和考核、預(yù)算制定的數(shù)據(jù)和信息，對企業(yè)加大成本操縱與治理有重要意義。2．3作業(yè)成本法融合的先進治理思想1、作業(yè)治理作業(yè)治理以顧客需求和顧客價值為著眼點，以排除遏制不增加顧客價值的作業(yè)為方向。其先進性在于：其一，適應(yīng)企業(yè)面臨的買方市場的新特點，樹立“以顧客為中心”的治理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本治理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評判成本治理水平的標準。2、過程分析過程分析認為，起始于企業(yè)供應(yīng)商，通過企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、制造、銷售和售后服務(wù)，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務(wù)過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)確實是將它們由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，因而企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動中各個環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提升業(yè)務(wù)活動各個環(huán)節(jié)的效率。過程分析的先進性在于：其一，將治理的重點由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成緣故。從作業(yè)成本運算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產(chǎn)品成本、提升資源使用效率，不僅要提升生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提升生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計治理。其二，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)和諧局部關(guān)系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和連續(xù)改善，也有助于實現(xiàn)“業(yè)務(wù)的全然革新”。第三部分作業(yè)成本法應(yīng)用模式作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的。一樣來講，具備下列特點的企業(yè)將從作業(yè)成本法的采納中更多獲益：其一，高額的間接計入費用；其二，產(chǎn)品種類繁多；其三，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同；其四，各次生產(chǎn)運行數(shù)量相差專門大且生產(chǎn)預(yù)備成本昂貴；其五，隨時刻推移作業(yè)變化專門大，但會計系統(tǒng)變化較?。黄淞?，有先進的運算機技術(shù)。作業(yè)成本法與適時制生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實現(xiàn)技術(shù)、治理和經(jīng)濟的統(tǒng)一，發(fā)揮更大的作用。然而，作業(yè)成本法作為先進成本運算方法、先進治理方法與先進治理思想相統(tǒng)一的綜合治理體系，其應(yīng)用在專門大程度上具有靈活性，并不絕對為環(huán)境條件所限制。一般企業(yè)能夠應(yīng)用作業(yè)成本法的先進治理思想改善企業(yè)治理，還可按照實際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段。3．1作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計1、框架設(shè)計框架設(shè)計時期的任務(wù)是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特點，為此必須解決以下幾個咨詢題：(1)現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的特點如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)依舊作業(yè)成本信息獨成體系?(2)要求相對準確依舊高度精確的成本信息?(3)初始設(shè)計復(fù)雜化依舊初始設(shè)計簡易化，應(yīng)用過程中逐步完善?2．作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計需要企業(yè)內(nèi)部各方面的協(xié)同努力，因此在設(shè)計開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織內(nèi)部對作業(yè)成本系統(tǒng)有相當程度的明白得和認同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個差不多目的：(1)運算成本；(2)為日常成本操縱和企業(yè)的連續(xù)改進提供信息支持。能夠講，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計是成本分配觀和過程分析觀的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計能夠按以下五個步驟進行：第一步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源分析生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源能夠從賬目和預(yù)算科目入手，按照企業(yè)的業(yè)務(wù)特點將賬目和預(yù)算科目進行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。第二步，作業(yè)的認定與整合由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或有關(guān)的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認定能夠從組織框圖開始，細分并描述原有各部門所包含的作業(yè)。這——時期中一種有用的方法是詢咨詢部門經(jīng)理或車間主任使用每個部門工作人員的目的。當所有工作人員的工作時刻被充分分析后，能夠確信列示的作業(yè)是完整無缺了。在作業(yè)認定的同時，能夠發(fā)覺并排除一些不增值作業(yè)。作業(yè)認定完成后，按照治理上的要求，打破部門界限，對同質(zhì)的作業(yè)進行作業(yè)整合。整合時應(yīng)注意的咨詢題有：(1)作業(yè)整合應(yīng)粗細得當，以保證成本操縱和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合；(2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次；(3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨列示，次要的作業(yè)合并列示。第三步，作業(yè)鏈的描述按照過程分析觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動確實是一系列作業(yè)由此及彼，由內(nèi)及外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述能夠以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，跟蹤資源耗費向已認定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)以及作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)系，如下圖所示：作業(yè)鏈描述旨在明確作業(yè)間的鏈接關(guān)系，，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本操縱和作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務(wù)。作業(yè)鏈的描述過程中會發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H確實是不增值作業(yè)，盡可能幸免或排除不增值作業(yè)是改進治理的方向。作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)治理服務(wù)，同時它也在一定程度上為作業(yè)成本運算提供了輔助性思路。第四步，成本動因的選擇成本動因的選擇分為兩個層次，一是按照作業(yè)對資源的消耗，選擇資源動因；二是按照產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動因。作業(yè)鏈的描述為成本動因的選擇提供了依據(jù)和思路。確定成本動因時應(yīng)注意的咨詢題是：(1)與作業(yè)對資源、產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗緊密有關(guān)；(2)盡可能在保證上述有關(guān)性的前提下，選擇易于計量或有現(xiàn)成計量記錄的成本動因；(3)有助于操縱成本和鼓舞業(yè)績的改進；第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本運算的兩時期分配體系設(shè)置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特點，并專門注重作業(yè)成本庫的同質(zhì)性，注重對成本動因的選擇，否則會導(dǎo)致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導(dǎo)。企業(yè)設(shè)計并推行作業(yè)成本法時，應(yīng)注意以下三點：1．認識作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本運算、治理方法的差異，設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點和專門需要動身。2．認識到作業(yè)成本法也存在局限性，要緊是作業(yè)的確認和成本動因的選擇并不總是客觀的和可驗證的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。3．作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計完成后，仍需進行有效的監(jiān)督與治理，并在實施中持續(xù)改進完善，否則將前功盡棄。2作業(yè)成本法的靈活應(yīng)用1、應(yīng)用作業(yè)治理思想。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買方市場的環(huán)境特點，深入開展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和連續(xù)進展。2．應(yīng)用過程分析思想。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計的治理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，持續(xù)改進產(chǎn)品設(shè)計和工藝設(shè)計，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。3．傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于事實上際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于事實上際發(fā)生成本。按照這一結(jié)論，對那些產(chǎn)品規(guī)格專門且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也專門低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠適當提升售價，賺取高額利潤；對那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場競爭猛烈的產(chǎn)品，企業(yè)能夠適當降低售價，擴大市場占有率，賺取較高利潤。4．企業(yè)參照市場、行業(yè)、競爭對手等有關(guān)信息發(fā)覺傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準確，阻礙到企業(yè)決策的正確性時，能夠部分地采納作業(yè)成本法重新運算產(chǎn)品成本。例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價如果出乎意料地高于市場價格或競爭對手的同類產(chǎn)品價格，則有可能是傳統(tǒng)成本運算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。又如，兩類產(chǎn)品的工藝復(fù)雜程度相差專門大，但會計資料卻顯示二者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本運算低估了工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。5．企業(yè)可按照導(dǎo)致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采納多個分配標準分配間接成本，提供相對準確的成本信息，而不再局限于直截了當人I或機器工時標準。6．關(guān)于相對重要或者治理難度大的部門，企業(yè)能夠局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行治理，充分利用非財務(wù)信息，結(jié)合財務(wù)信息進行業(yè)績評判與考核。7．受環(huán)境變化阻礙較大的企業(yè)，能夠?qū)ζ渖a(chǎn)經(jīng)營過程進行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過程分析，進行作業(yè)鏈、價值鏈治理，在變化的環(huán)境中實現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。第四部分作業(yè)成本法實例ART公司生產(chǎn)三種電子產(chǎn)品，分不是產(chǎn)品X、產(chǎn)品Y、產(chǎn)品Z。產(chǎn)品X是三種產(chǎn)品中工藝最簡單的一種，公司每年銷售10000件；產(chǎn)品Y工藝相對復(fù)雜一些，公司每年銷售20000件，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品Z工藝最復(fù)雜，公司每年銷售4000件。公司設(shè)有一個生產(chǎn)車間，要緊工序包括零部件排序預(yù)備、自動插件、手工插件、壓焊、技術(shù)沖洗及烘干、質(zhì)量檢測和包裝。原材料和零部件均外購。ART公司一直采納傳統(tǒng)成本運算法運算產(chǎn)品成本。1傳統(tǒng)成本運算法1、公司有關(guān)的成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計產(chǎn)量（件）10000200004000直截了當材料（元）5000001800000800002380000直截了當人工（元）58000016000001600002360000制造費用（元）3894000年直截了當人工工時（小時）300008000080001180002、在傳統(tǒng)成本運算法下，ART公司以直截了當人工工時為基礎(chǔ)分配制造費用如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計年直截了當人工工時30000800008000118000分配率3894000/118000＝33制造費用990000264000026400038940003、采納傳統(tǒng)成本法運算的產(chǎn)品成本資料如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直截了當材料500000180000080000直截了當人工5800001600000160000制造費用9900002640000264000合計20700006040000504000產(chǎn)量（件）10000200004000單位產(chǎn)品成本2073021262公司的定價策略及產(chǎn)品銷售方面的逆境1、公司的定價策略公司采納成本加成定價法作為定價策略，按照產(chǎn)品成本的125％設(shè)定目標售價，如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本207.00302.00126.00目標售價（產(chǎn)品成本×125％）258.75377.50157.50實際售價258.75328.00250.002、產(chǎn)品銷售方面的逆境近幾年，公司在產(chǎn)品銷售方面顯現(xiàn)了一些咨詢題。產(chǎn)品X按照目標售價正常出售。但來自外國公司的競爭迫使公司將產(chǎn)品Y的實際售價降低到328元，遠遠低于目標售價377.5元。產(chǎn)品Z的售價定于157.5元時，公司收到的訂單的數(shù)量專門多，超過其生產(chǎn)能力，因此公司將產(chǎn)品Z的售價提升到250元。即使在250元這一價格下，公司收到訂單依舊專門多，其他公司在產(chǎn)品Z的市場上無力與公司競爭。上述情形表明，產(chǎn)品X的銷售及盈利狀況正常，產(chǎn)品Z是一種高盈利低產(chǎn)量的優(yōu)勢產(chǎn)品，而產(chǎn)品Y是公司的要緊產(chǎn)品，年銷售量最高，但現(xiàn)在卻面臨逆境，因此產(chǎn)品Y成為公司治理人員關(guān)注的焦點。在分析過程中，治理人員對傳統(tǒng)成本運算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。他們決定使用作業(yè)成本運算法重新運算產(chǎn)品成本。3作業(yè)成本運算法1．治理人員通過分析，認定了公司發(fā)生的要緊作業(yè)并將其劃分為幾個同質(zhì)作業(yè)成本庫，然后將間接費用歸集到各作業(yè)成本庫中。歸集的結(jié)果如下表所示：制造費用金額（元）裝配1212600材料采購200000物料處理600000起動預(yù)備3000質(zhì)量操縱421000產(chǎn)品包裝250000工程處理700000治理507400合計38940002、治理人員認定各作業(yè)成本庫的成本動因并運算單位作業(yè)成本如下：成本動因：制造費用成本動因作業(yè)量產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計裝配機器小時（小時）1000025000800043000材料采購定單數(shù)量（張）120048001400020000物料處理材料移動（次數(shù)）7003000630010000起動預(yù)備預(yù)備次數(shù)（次數(shù)）100040001000015000質(zhì)量操縱檢驗小時（小時）40008000800020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）4003000660010000工程處理工程處理時刻（小時）10000180001200040000治理直截了當人工（小時）30000800008000118000單位作業(yè)成本：制造費用成本動因年制造費用年作業(yè)量單位作業(yè)成本裝配機器小時（小時）12126004300028.2材料采購定單數(shù)量（張）2000002000010物料處理材料移動（次數(shù)）6000001000060起動預(yù)備預(yù)備次數(shù)（次數(shù)）3000150000.2質(zhì)量操縱檢驗小時（小時）4210002000021.05產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）2500001000025工程處理工程處理時刻（小時）7000004000017.5治理直截了當人工（小時）5074001180004.33、將作業(yè)成本庫的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品單位作業(yè)成本X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）裝配28.210000282000250007050008000225600材料采購1012001200048004800014000140000物料處理607004200030001800006300378000起動預(yù)備0.210002004000800100002000質(zhì)量操縱21.0540008420080001684008000168400產(chǎn)品包裝25400100003000750006600165000工程處理17.5100001750001800031500012000210000治理4.33000012900080000344000800034400合計－－734400－1836200－13234004、通過重新運算，治理人員得到的產(chǎn)品成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直截了當材料500000180000080000直截了當人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000起動預(yù)備2008002000質(zhì)量操縱84200168400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000治理12900034400034400合計（元）181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位產(chǎn)品成本（元）181.44261.81390.854咨詢題的解決采納作業(yè)成本運算法取得的產(chǎn)品成本資料令人吃驚。產(chǎn)品X和產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠遠低于傳統(tǒng)成本運算法下的產(chǎn)品成本。這為公司目前在產(chǎn)品Y方面遇到的逆境提供了專門好的講明。如下表，按照作業(yè)成本法運算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品Y的目標售價應(yīng)是327.26元，公司原定377.5元的目標售價明顯是不合理的。公司現(xiàn)有的328元的實際售價與目標售價差不多吻合。產(chǎn)品X的實際售價258.75元高于重新確定的目標售價229.30元，是一種高盈利的產(chǎn)品。產(chǎn)品Z在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本明顯低估了，公司制定的目標售價過低，導(dǎo)致實際售價250元低于作業(yè)成本運算得到的產(chǎn)品成本390.85元。如果售價不能提升或產(chǎn)品成本不能降低，公司應(yīng)考慮舍棄生產(chǎn)產(chǎn)品Z。單位：元產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本（傳統(tǒng)成本運算法）209.00302.00126.00產(chǎn)品成本（作業(yè)成本運算法）181.44261.81390.85目標售價（傳統(tǒng)成本運算法下產(chǎn)品成本×125％）258.75377.50157.50目標售價（作業(yè)成本運算法下產(chǎn)品成本×125％）226.80327.26488.56實際售價258.75328.00250.00ART公司的治理人員利用作業(yè)成本運算法取得較傳統(tǒng)成本運算法更為準確的產(chǎn)品信息，對公司的定價策略進行了及時調(diào)整，并進一步利用作業(yè)成本運算法提供的相對準確的信息對公司的其他決策進行分析調(diào)整。4．5自制或外購決策最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品X使用一種要緊零部件SFA的價格上漲到每件10．6元，這種零件每年需要10000件。由于公司有余外的生產(chǎn)能力且無其他用途，只需再租用一臺設(shè)備即可制造這種零件，設(shè)備的年租金為40000元。治理人員對零件自制或外購進行了決策分析。1．按照傳統(tǒng)成本運算法提供的信息，這種零件的估量制造成本如下：單位零件成本成本總額直截了當材料0.6直截了當人工2.4變動制造費用3.6共耗固定成本30000傳統(tǒng)方法下自制與外購分析：自制差不成本直截了當材料（10000×0.6）6000直截了當人工（10000×2.4）24000變動制造費用（10000×2.6）26000專屬固定成本40000合計96000外購差不成本購買成本（10000×10.6）106000自制零件節(jié)約的成本10000上述成本項目中，共耗固定成本是非有關(guān)成本，在分析中不予考慮。分析結(jié)果顯示，自制差不成本為96000元，小于外購差不成本106000元，自制零件可節(jié)約10000元，治理人員應(yīng)選擇自制零件SFA。2、通過作業(yè)成本運算，治理人員發(fā)覺有一部分共耗固定成本能夠歸屬到這種零件，其估量制造成本如下所示：成本動因單位作業(yè)成本作業(yè)量直截了當材料產(chǎn)量（件）0.6010000直截了當人工產(chǎn)量（件）2.4010000裝配機器小時（小時）28.22800材料采購定單數(shù)量（張）10.00600物料處理材料移動（次數(shù)）60.00120起動預(yù)備預(yù)備次數(shù)（次數(shù)）0.20200質(zhì)量操縱檢驗小時（小時）21.05100產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25.0020作業(yè)成本法下自制與外購分析：自制差不成本直截了當材料（10000×0.6）6000直截了當人工（10000×2.4）24000裝配（800×28.2）22560材料采購（600×10）6000物料處理（120×60）7200起動預(yù)備（500×0.20）100質(zhì)量操縱（200×21.05）4210產(chǎn)品包裝（150×25）3750專屬固定成本40000合計113820外購差不成本（10000×10.6）106000外購零件節(jié)約的成本7820利用作業(yè)成本法提供的信息進行分析后，治理人員的結(jié)論是選擇外購零件SFA。因為自制差不成本113820元，大于外購差不成本106000元，外購零件可節(jié)約7820元。作業(yè)成本法提供了相對準確的信息，使治理人員幸免了不當?shù)臎Q策。4．6運用本量利模型推測目標產(chǎn)銷量公司治理人員多年來一直使用本量利模型推測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量。1、傳統(tǒng)方法下，產(chǎn)品X的有關(guān)信息及治理人員的推測如下：單位產(chǎn)銷量變動成本（元）固定成本（元）直截了當材料50直截了當人工60變動制造費用56.4固定制造費用400000單價（元）金額（元）售價258.75目標利潤708200推測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量為：708200+400000X＝＝12000（件）258.75-（50+60+56.4）2、作業(yè)成本法下，產(chǎn)品X的有關(guān)信息及治理人員的推測如下：成本動因單位作業(yè)成本（元）作業(yè)量固定成本（元）直截了當材料產(chǎn)量（件）50直截了當人工產(chǎn)量（件）60裝配機器小時（小時）28.210000材料采購定單數(shù)量（張）101200物料處理材料移動（次數(shù)）60700起動預(yù)備預(yù)備次數(shù)（次數(shù)）0.21000質(zhì)量操縱檢驗小時（小時）21.054000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25400工程處理工程處理時刻（小時）17.510000治理－129000單位（元）金額（元）售價258.75目標利潤708200推測企業(yè)達到目標利潤的產(chǎn)銷量為：