財務會計第八章：固定資產(chǎn)

1第八章固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的特征和分類固定資產(chǎn)取得固定資產(chǎn)折舊固定資產(chǎn)的后續(xù)支出固定資產(chǎn)的處置固定資產(chǎn)減值2第一節(jié)固定資產(chǎn)的特征分類固定資產(chǎn)的概念*

固定資產(chǎn)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要勞動資料。它能夠在若干個生產(chǎn)經(jīng)營周期中發(fā)揮作用，并保持其原有的實物形態(tài)，但其價值則由于損耗而逐漸減少。這部分減少的價值以折舊的形式，分期轉移到產(chǎn)品成本或費用中去，并在銷售收入中得到補償。特征：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的（是企業(yè)的勞動工具或手段）；

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（二）使用壽命超過一個會計年度，單位價值較高;

使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量。

*通常情況使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預計期間。

*某些機器設備或運輸設備,其使用壽命往往以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量來表示.例如，發(fā)電設備按其預計發(fā)電量估計使用壽命,汽車或飛機等按其預計行駛里程估計使用壽命。

（三）固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)具有實物形態(tài).4

種類：固定資產(chǎn)可按不同的標準分類按經(jīng)濟用途分類生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)：直接服務于企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營過程的各種固定資產(chǎn)，如生產(chǎn)經(jīng)營用的房屋及建筑物、機器設備、工具器具等。非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)：不直接服務于企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營過程的各種固定資產(chǎn)，如職工宿舍等使用的房屋、設備和其他固定資產(chǎn)。*便于考核和分析企業(yè)固定資產(chǎn)的利用情況。5

按所有權關系分類自有固定資產(chǎn)：是指企業(yè)擁有所有權的各種固定資產(chǎn)。融資租入固定資產(chǎn)：是指企業(yè)在租賃期間不擁有所有權但擁有實質(zhì)控制權的各種固定資產(chǎn)。按其存在的物質(zhì)形態(tài)和性能可分為以下幾類：土地、建筑物、設備（運輸設備、辦公設備、機器設備、工具器具及家具等）6

按經(jīng)濟用途和使用情況等綜合分類1、生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)2、非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)3、租出的固定資產(chǎn)4、未使用的固定資產(chǎn)：尚未投入使用或暫停使用的固定資產(chǎn)。5、不需用固定資產(chǎn)：指不適合本企業(yè)需要，準備出售處理的各種固定資產(chǎn)。6、土地（指過去已經(jīng)估價單獨入賬的土地）7、融資租入固定資產(chǎn)7

固定資產(chǎn)的計價

為了正確反映固定資產(chǎn)價值的增減變動，應按一定的標準對固定資產(chǎn)進行計價。固定資產(chǎn)的計價標準一般有以下四種：原始價值：也稱為歷史成本，是指購建的固定資產(chǎn)在達到可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的全部耗費的貨幣表現(xiàn)。重置價值：是指企業(yè)在當前的條件下，重新購置同樣的固定資產(chǎn)所需的全部耗費的貨幣表現(xiàn)。折余價值：是指固定資產(chǎn)原值減去已提折舊后的余額。現(xiàn)值：是指固定資產(chǎn)在使用期間以及處置時產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。8

固定資產(chǎn)的初始計量

固定資產(chǎn)應當按照歷史成本進行初始計量。歷史成本是為使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的一切必要的支出。外購固定資產(chǎn)歷史成本的確定：固定資產(chǎn)的類型不同，其包含的成本內(nèi)容也不同。（一）土地的歷史成本包括：P285（1）購買價格（2）辦理土地交易而發(fā)生的有關成本（公證、過戶、傭金等）（3）須承擔的與土地有關的留置權或抵押權義務（4）利息費用、財產(chǎn)稅和保險費（5）為使土地達到預定可使用狀態(tài)而發(fā)生的有關成本（6）永久性的土地改良工程成本9

（二）建筑物的購買或建造成本包括：（1）購買價格（2）契稅、過戶登記費和傭金（3）改造和修理成本（4）打地基的挖掘費用（5）建筑設計費用和房屋建筑許可證費（6）使建筑物達到預定可使用狀態(tài)之前的利息費用、財產(chǎn)稅和保險費（7）與土地條件有關的未預期費用P286例110

（三）設備的成本

包括：購買價格、相關稅費、包裝費、運輸費、裝卸費、保險費等，如果設備需要安裝，安裝調(diào)試費也應計入設備成本。但浪費和無效支出，如設備在運輸裝卸或安裝中因不慎損壞而發(fā)生的修理費用等則不屬于設備的購置成本。例，某企業(yè)購入一臺生產(chǎn)設備，發(fā)票價格50000元，增值稅8500元，發(fā)生安裝費500元，運費2000元，所有費用均通過銀行支付，設備已交付使用。固定資產(chǎn)的原始價值=50000+500+2000×（1-7%）=52360

按照稅法規(guī)定，若企業(yè)為增值稅一般納稅人，購進機器設備等固定資產(chǎn)的進項稅額不納入固定資產(chǎn)成本核算，可以在銷項稅額中抵扣。11

自行建造的固定資產(chǎn)：按建造該項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價值。

某企業(yè)自行建造并安裝一套設備，發(fā)生成本90000元，為建造該設備企業(yè)專門向銀行借入一筆款項，資本化利息為20000元，已交付使用。則設備的入賬價值應為110000元。投資者投入：按照投資合同或協(xié)議約定的價值，但合同或協(xié)議約定的價值不公允除外。融資租入的固定資產(chǎn)：按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值。

*最低租賃付款額—指應支付的各種款項+資產(chǎn)余值（租賃期滿的公允價值）12

在原有固定資產(chǎn)的基礎上改建、擴建：原固定資產(chǎn)賬面價值+改擴建支出-變價收入接受捐贈：捐贈方提供有關憑據(jù)，按憑據(jù)上標明的金額加上相關稅費作為入賬價值。

捐贈方?jīng)]有提供有關憑據(jù)，（1）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上相關稅費作為入賬價值。（2）不存在活躍市場，按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。盤盈的固定資產(chǎn)：按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去估計折舊后的余額作為入賬價值。不存在活躍市場的，按預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價值。13

*對于構成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,企業(yè)應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。例如飛機的引擎，其與飛機機身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率或折舊方法，企業(yè)應當將其確認為單項固定資產(chǎn)。*企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益，也應確認為固定資產(chǎn)。14第二節(jié)固定資產(chǎn)的增加帳戶設置“固定資產(chǎn)”，按原值總括反映固定資產(chǎn)的增減變動情況。借方登記從各種渠道取得的固定資產(chǎn)的原始價值，貸方登記因報廢、毀損、出售等原因減少的固定資產(chǎn)的原始價值。借方余額反映企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)的原始價值。

可按固定資產(chǎn)類別設置明細賬?！袄塾嬚叟f”，是“固定資產(chǎn)”賬戶的備抵帳戶，用來核算固定資產(chǎn)提取的折舊。貸方登記企業(yè)折舊的計提情況，借方登記減少固定資產(chǎn)沖銷的折舊額，貸方余額反映固定資產(chǎn)累計已提取的折舊額。15

“在建工程”，用來核算基建工程、安裝工程、技術改造工程、大修理工程等發(fā)生的實際支出。借方登記固定資產(chǎn)的建造成本及預付承包工程款，貸方登記已完工固定資產(chǎn)的實際成本，借方余額反映尚未完工的固定資產(chǎn)。可按工程項目設置明細賬?！肮こ涛镔Y”，核算企業(yè)為基建工程、更改工程和大修理工程準備的各種物資的實際成本。16

固定資產(chǎn)增加的核算*外購固定資產(chǎn)購入不需安裝的固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)應交稅費-應交增值稅（進）貸：銀行存款購入需安裝的固定資產(chǎn)購入時借：在建工程應交稅費-應交增值稅（進）

貸：銀行存款支付安裝費借：在建工程

貸：銀行存款設備安裝完畢借：固定資產(chǎn)貸：在建工程17

例，2009年2月1日，甲公司購入一臺需要安裝的生產(chǎn)設備，取得增值稅發(fā)票上注明的設備價款為50萬元，增值稅進項稅額為85000元，發(fā)生運雜費2500元，款項全部付清。安裝設備時，領用本公司原材料一批，金額30000元，支付的進項稅額為5100元；支付安裝人員工資4900元。支付設備價款、增值稅、運雜費時借：在建工程502500應交稅費-應交增值稅（進）85000貸：銀行存款587500領用原材料、支付安裝人員工資借：在建工程34900

貸：原材料30000

應付職工薪酬4900安裝完工，交付使用借：固定資產(chǎn)537400貸：在建工程53740018

一攬子購貨：是指企業(yè)基于價格等因素的考慮，以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)。通常以各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，以確定各單項固定資產(chǎn)的賬面價值。P287例2設備購買總成本=100000×98%+1340+2500+1500×（1-7%）=103235進項稅額=17000×98%+1500×7%=16765A設備分攤成本=103235×[45000/(45000+90000)]=34412B設備分攤成本=103235×[90000/(45000+90000)]=6882319

1.借：在建工程-A34412

固定資產(chǎn)-B68823

應交稅費-應交增值稅（進）16765

貸：應付賬款114660

庫存現(xiàn)金53402.借：在建工程-A3300

貸：原材料2000

應付職工薪酬13004.借：固定資產(chǎn)-A37712

貸：在建工程-A3771220

自行建造的固定資產(chǎn)自營工程如果自行建造機器設備等固定資產(chǎn)購入工程物資借：工程物資應交稅費-應交增值稅（進）貸：銀行存款領用工程物資借：在建工程貸：工程物資領用本企業(yè)原材料借：在建工程貸：原材料21

領用本企業(yè)的產(chǎn)品

借：在建工程貸：庫存商品在建工程發(fā)生損失，計入工程成本；如果因非常原因造成的損失，計入“營業(yè)外支出”。工程物資發(fā)生盤盈、盤虧，如果工程已完工計入“營業(yè)外支出”，如果工程未完工，計入工程成本。

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如果企業(yè)自行建造廠房、倉庫等不動產(chǎn)購入工程物資時，支付的增值稅計入工程物資成本借：工程物資貸：銀行存款領用工程物資借：在建工程貸：工程物資領用本企業(yè)原材料借：在建工程貸：原材料應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）領用本企業(yè)的產(chǎn)品

借：在建工程貸：庫存商品應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）P290例3

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出包工程P292例4預付工程款時借：在建工程貸：銀行存款工程完工，辦理決算，補付工程款分錄同上固定資產(chǎn)交付使用借：固定資產(chǎn)貸：在建工程接受捐贈

借：固定資產(chǎn)貸：營業(yè)外收入

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投資者投入

接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。如果固定資產(chǎn)的價值大于投資方在企業(yè)注冊資本中占有的份額，其差額應貸記“資本公積”科目。借：固定資產(chǎn)貸：實收資本（或股本）資本公積-資本溢價25

分期付款購入固定資產(chǎn)企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務，如分期付款方式購買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件。這類購貨合同實質(zhì)上就具有了融資性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

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購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；按應支付的金額貸記“長期應付款”科目；按其差額借記“未確認融資費用”科目。未確認融資費用應在以后各期采用實際利率法進行攤銷，如果符合借款費用資本化的條件，相關攤銷金額應計入固定資產(chǎn)成本，否則，攤銷金額應作為財務費用確認。P295例527

日期分期付款額確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額2004.11.11500001500005686202004.12.31150000568620×10%=56862150000-56862=931384754822005.12.31150000475481024523730302006.12.31150000373031126972603332007.12.31150000260331239671363662008.12.31150000136341363660合計90000018138071862028

存在棄置義務的固定資產(chǎn)

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其初始入賬成本時,還應考慮棄置費用。

棄置費用，通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出,如油氣資產(chǎn)、核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。

棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時間價值,

按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用,應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。29

例，經(jīng)國家審批,某企業(yè)計劃建造一個核電站,其主體設備核反應堆將會對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定,企業(yè)應在該項設備使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進行整治。20×7年1月l日,該項設備建造完成并交付使用，建造成本共8000，0000元。預計使用壽命10年,預計棄置費用為100，0000元。假定折現(xiàn)率(即為實際利率)為10%。(1)計算已完工的固定資產(chǎn)的成本

核反應堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其成本時應考慮棄置費用。20×7年1月1日，棄置費用的現(xiàn)值＝1000000×(P/F,10%,10)＝1000000×0.3855＝385500(元)固定資產(chǎn)入賬價值＝80000000＋385500＝80385500(元)30

借:固定資產(chǎn)8038，5500貸:在建工程8000，0000預計負債38，5500(2)計算第1年應負擔的利息38，5500×10%=38550借:財務費用38550貸:預計負債38550(3)計算第2年應負擔的利息（38，5500+38550）×10%=42405借:財務費用42405貸:預計負債4240531第三節(jié)固定資產(chǎn)折舊的核算折舊*概念：是指固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價值。計提折舊時應考慮的因素應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。預計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額32

在我國，預計凈殘值一般根據(jù)固定資產(chǎn)原值乘以預計凈殘值率計算。預計凈殘值率是指預計凈殘值與固定資產(chǎn)原值的比率。一般來說，各類固定資產(chǎn)預計凈殘值率的上下限由國家統(tǒng)一規(guī)定（3%~5%），各企業(yè)在其范圍內(nèi)確定本企業(yè)各類固定資產(chǎn)的預計凈殘值率。33

使用壽命

企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命（預計使用年限或預計工作總量）。*企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應當考慮下列因素：（一）預計生產(chǎn)能力或實物產(chǎn)量；（二）預計有形損耗和無形損耗；（三）法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。

固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。34

計提折舊的范圍*

固定資產(chǎn)準則規(guī)定,企業(yè)應對所有的固定資產(chǎn)計提折舊,但是,已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。在確定計提折舊的范圍時還應注意以下幾點:1.固定資產(chǎn)應當按月計提折舊。理論上，固定資產(chǎn)應自達到預定可使用狀態(tài)時開始計提折舊，終止確認時或劃分為持有待售非流動資產(chǎn)時停止計提折舊。為了簡化核算，實務中的做法：根據(jù)固定資產(chǎn)的月初賬面價值計提折舊。當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。35

2.固定資產(chǎn)提足折舊后,不論能否繼續(xù)使用,均不再計提折舊,提前報廢的固定資產(chǎn)也不再補提折舊。所謂提足折舊是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)的應計折舊額。3.已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。36

折舊方法*

企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。直線法，又稱“平均年限法”。根據(jù)固定資產(chǎn)的使用年限平均攤銷應計折舊額。年折舊率=（1-預計凈殘值率）÷使用年限年折舊額=固定資產(chǎn)原始價值×年折舊率

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優(yōu)點：計算簡便

缺點：只考慮使用時間的長短，未考慮使用強度、磨損程度的差異。前期生產(chǎn)效率高，產(chǎn)量高，單位產(chǎn)品負擔的固定資產(chǎn)成本較低；后期生產(chǎn)效率低，產(chǎn)量較低，單位產(chǎn)品負擔的固定資產(chǎn)成本較高，產(chǎn)品成本計算不合理。P302例1038

工作量法

是將固定資產(chǎn)的應計折舊額在固定資產(chǎn)預計總工作量中平均分攤的方法。單位工作量折舊額=（原值-凈殘值）÷預計總工作量當月折舊額=當月工作量×單位工作量折舊額P306

優(yōu)點：使所提折舊額與資產(chǎn)的使用程度成正比

缺點：未考慮無形損耗，預計工作量很難確定39

雙倍余額遞減法以固定資產(chǎn)的期初賬面凈值為折舊基數(shù)（不考慮凈殘值），以直線法折舊率（不考慮凈殘值）的雙倍數(shù)作為折舊率來計算固定資產(chǎn)折舊的方法。年折舊率=（2÷使用年限）×100%年折舊額=固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率月折舊額=年折舊額÷12

*應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒有扣除預計凈殘值，所以在計算固定資產(chǎn)折舊額時，應在其折舊年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷。

P304例740

年數(shù)總和法

是將固定資產(chǎn)的應計折舊額作為應提折舊基數(shù)，乘以一個逐年遞減的分數(shù)作為每年應提折舊額的方法。年折舊率=尚可使用年限×100%

預計使用年限總和=折舊年限-已使用年限×100%

折舊年限×（折舊年限+1）÷2

年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預計凈殘值）×年折舊率P30541

*如果固定資產(chǎn)不是上年12月份增加的，而是當年的某一個月份增加的，則加速折舊法計算的每年的年折舊額應由各年共同負擔。

假設該項固定資產(chǎn)為某年8月份購入。9月份開始計提折舊。9、10、11、12，各月折舊額=192000÷12=16000第二年的1-8月，各月折舊額為16000元9-12月，各月折舊額=115200÷12=9583.3342

加速折舊法的優(yōu)點：1、在使用的前期提較多的折舊，在使用后期提較少的折舊，從而使固定資產(chǎn)價值在使用期內(nèi)盡快得到補償。單位產(chǎn)品負擔的固定資產(chǎn)成本較均衡。2、能盡快收回固定資產(chǎn)投資，減少固定資產(chǎn)的投資風險3、能給納稅人帶來納稅收益缺點：在固定資產(chǎn)各期工作量不均衡的情況下，可能導致單位工作量負擔的固定資產(chǎn)使用成本不夠均衡。43

計提折舊的帳務處理

折舊費用按照固定資產(chǎn)的使用部門或用途進行合理分配

借：制造費用（基本生產(chǎn)車間使用）管理費用銷售費用其他業(yè)務成本（出租的固定資產(chǎn)）在建工程貸：累計折舊44

固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

在固定資產(chǎn)使用過程中，其所處的經(jīng)濟環(huán)境、技術環(huán)境以及其他環(huán)境有可能對固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值產(chǎn)生較大影響。例如，固定資產(chǎn)使用強度比正常情況大大加強,致使固定資產(chǎn)使用壽命大大縮短；替代該項固定資產(chǎn)的新產(chǎn)品的出現(xiàn)致使其實際使用壽命縮短，預計凈殘值減少等等。45

為真實反映固定資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的期間及每期實際的資產(chǎn)消耗,企業(yè)至少應當于每年年度終了,對固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值進行復核。

如有確鑿證據(jù)表明：固定資產(chǎn)使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異,應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；固定資產(chǎn)預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異,應當調(diào)整預計凈殘值。

固定資產(chǎn)使用過程中所處經(jīng)濟環(huán)境、技術環(huán)境以及其他環(huán)境的變化也可能致使與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生重大改變，企業(yè)也應相應改變固定資產(chǎn)折舊方法。46第四節(jié)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入當期損益。47

費用化的后續(xù)支出

與固定資產(chǎn)有關的修理費用等后續(xù)支出,不符合固定資產(chǎn)確認條件的,應當根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用。一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進行必要的維護。

48

固定資產(chǎn)的日常修理費用在發(fā)生時應直接計入當期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”；企業(yè)專設銷售機構的，其發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入“銷售費用”。

固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，在發(fā)生時直接計入當期損益。49

資本化的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)一般應將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。50

例，ABC公司是一家從事印刷業(yè)的企業(yè)，有關資料如下:(1)20×4年12月，該公司自行建成了一條印刷生產(chǎn)線，建造成本為568000元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價的3%，預計使用年限為6年。(2)20×7年1月1日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路?，F(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進行改擴建，以提高其生產(chǎn)能力。假定該生產(chǎn)線未發(fā)生減值。51

(3)20×7年1月1日至3月31日，經(jīng)過三個月的改擴建，完成了對這條印刷生產(chǎn)線的改擴建工程，共發(fā)生支出268900元，全部以銀行存款支付。(4)該生產(chǎn)線改擴建工程達至到預定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預計將其使用年限延長了4年，即預計使用年限為10年。假定改擴建后的生產(chǎn)線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產(chǎn)賬面價值的3%；折舊方法仍為年限平均法。(5)為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費；公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊。52

(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日兩年間該條生產(chǎn)線的應計折舊額＝568000×(1-3%)＝550960(元)年折舊額＝550960÷6＝91826.67(元)借:制造費用91826.67貸:累計折舊91826.67(2)20×7年1月1日，固定資產(chǎn)的賬面價值＝568000-(91826.67×2)=384346.66(元)固定資產(chǎn)轉入改擴建，借:在建工程384346.66累計折舊183653.34貸:固定資產(chǎn)56800053

(3)20×7年1月1日至3月31日，發(fā)生改擴建工程支出:

借:在建工程268900貸:銀行存款268900(4)20×7年3月31日，生產(chǎn)線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài),固定資產(chǎn)的入賬價值＝384346.66＋268900＝653246.66(元)

借:固定資產(chǎn)653246.66貸:在建工程653246.6654

(5)20×7年3月31日，轉為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。應計折舊額＝653246.66×(1－3%)＝633649.26(元)月折舊額＝633649.26÷(7×l2＋9)＝68l3.43(元)年折舊額＝6813.43×l2＝81761.16(元)20×7年應計提的折舊額＝6813.43×9＝61320.87(元)

會計分錄為:借:制造費用61320.87貸:累計折舊61320.8755

企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應將其計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產(chǎn)成本，導致固定資產(chǎn)成本重復計算。

56第五節(jié)固定資產(chǎn)的處置固定資產(chǎn)終止確認的條件

固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認:1.該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，不再符合固定資產(chǎn)的定義，應予終止確認。2.該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。如果一項固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，就不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認條件，應予終止確認。57

固定資產(chǎn)處置的賬務處理

企業(yè)出售、轉讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損,應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算。企業(yè)因出售、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等處置固定資產(chǎn)，其會計處理一般經(jīng)過以下幾個步驟:58

第一，固定資產(chǎn)轉入清理。第二，發(fā)生的清理費用。第三，出售收入和殘料等的處理。第四，保險賠償?shù)奶幚?。第五，清理凈損益的處理。59

固定資產(chǎn)清理轉入清理的固定資產(chǎn)取得的變價收入、的原價及累計折舊；殘料收入、賠償發(fā)生的清理費用、應收入；交的稅金；清理凈收益結轉清理凈損失結轉60

固定資產(chǎn)處置的核算*使用期滿正常報廢注銷賬面價值借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定資產(chǎn)取得殘值收入借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理發(fā)生清理費用借：固定資產(chǎn)清理貸：應付職工薪酬結轉清理凈損益借：營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)損失貸：固定資產(chǎn)清理61

固定資產(chǎn)非正常報廢帳務處理基本相同可以索賠的部分借：其他應收款貸：固定資產(chǎn)清理結轉凈損益借：營業(yè)外支出——非常損失

貸：固定資產(chǎn)清理P313例1462

固定資產(chǎn)出售

根據(jù)制度規(guī)定，企業(yè)銷售不動產(chǎn)要根據(jù)轉讓收入交納營業(yè)稅。房屋、建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。

企業(yè)根據(jù)規(guī)定計算應交納的營業(yè)稅時借：固定資產(chǎn)清理貸：應交稅費-應交營業(yè)稅

企業(yè)銷售現(xiàn)行增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)包括機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、工具、器具需要交納增值稅。企業(yè)根據(jù)規(guī)定計算應交納的增值稅時借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理貸：應交稅費-應交增值稅（銷）結轉凈損益借：固定資產(chǎn)清理貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得63

例，甲公司出售一座建筑物，原價200萬，已提折舊100萬，未計提減值準備，實際出售價格為120萬，已通過銀行收回價款。（1）轉入清理借：固定資產(chǎn)清理100

累計折舊100

貸：固定資產(chǎn)200（2）收到價款借：銀行存款120

貸：固定資產(chǎn)清理120（3）結轉應交的營業(yè)稅借：固定資產(chǎn)清理6

貸：應交稅費-應交營業(yè)稅6（4）結轉固定資產(chǎn)出售利得借：固定資產(chǎn)清理14

貸：營業(yè)外收入1464

例，企業(yè)于2012年1月1日轉讓于2009年1月1日購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值1000000元，已提折舊300000元，該固定資產(chǎn)售價900000元，該固定資產(chǎn)所含增值稅170000元已全部計入待抵扣固定資產(chǎn)進項稅額且未轉出。

①轉入清理借：固定資產(chǎn)清理

700000

累計折舊

300000

貸：固定資產(chǎn)

1000000

②取得轉讓收入、結轉應交的增值稅借：銀行存款1053000貸：固定資產(chǎn)清理

900000

貸：應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）

153000

④結轉銷售利得借：固定資產(chǎn)清理

200000

貸：營業(yè)外收入20000065

投資轉出固定資產(chǎn)

注銷賬面紀錄，將固定資產(chǎn)凈值轉入“固定資產(chǎn)清理”帳戶。按投出固定資產(chǎn)的公允價值，作為長期股權投資的入賬價值。借：長期股權投資貸：固定資產(chǎn)清理對外捐贈轉出固定資產(chǎn)

被捐贈資產(chǎn)的凈值及相關費用計入“營業(yè)外支出”。借：營業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)清理66

持有待售的固定資產(chǎn)

同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議；三是該項轉讓將在一年內(nèi)完成。

企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。

67

企業(yè)應當在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面