財務報表重大錯報風險要素識別與評估

2006年2月，我國新頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》(以下簡稱“新準則”)啟用了現(xiàn)代審計風險模型。新準則引入“重大錯報風險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風險是首要的審計程序，通過深入剖析被審計單位經營環(huán)境(包括內控制度)，來評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，并以此為導向，采取更具針對性的應對措施，從而將整體審計風險降至可接受的水平。能否正確識別并合理評估被審計單位財務報表的重大錯報風險，成為評價注冊會計師專業(yè)勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。

一、財務報表重大錯報風險因素識別

從風險識別與評估的角度來看，新舊準則的最大差異在于新準則擴展了重大錯報的風險因素，加深了風險因素如何對重大錯報的發(fā)生造成影響的認識，以更宏觀的視角，從整個企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認識影響重大錯報發(fā)生的風險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風險評估。新準則第1211號第19條規(guī)定了注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略及相關經營風險；被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價以及被審單位的內部控制。筆者認為，可能導致被審計單位財務報表重大錯風險的因素，概括起來應包括以下幾個方面：

(一)環(huán)境風險因素有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風險。了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務性質或監(jiān)管程度是否可能導致特定的重大錯報風險，評估項目組是否配備了具有相關知識和經驗的成員。根據一些著名的審計失敗案例可看出，經濟形勢行業(yè)政策的變化對被審計單位的影響可能轉化為誘發(fā)虛假財務報告環(huán)境壓力，而注冊會計師缺乏相關知識和經驗或估計不足，將導致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業(yè)環(huán)境風險因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；市場供求與競爭；產品生產技術的變化；能源供應與成本；生產經營的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經營活動產生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；對開展業(yè)務產生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業(yè)和所從事經營活動相關的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經濟環(huán)境和匯率變動等。

(二)戰(zhàn)略經營風險因素戰(zhàn)略經營風險是企業(yè)的內部因素對企業(yè)的發(fā)展和經營成果以及持續(xù)經營造成的風險。多數經營風險最終都會產生財務后果，從而影響財務報表。注冊會計師應從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認識企業(yè)的經營目標和具體戰(zhàn)略，分析內部經營環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對可能導致財務報表重大錯報的相關經營風險進行識別和評估。注冊會計師還應了解被審計單位目標和戰(zhàn)略以及相關的經營風險：(1)對相關因素分析不夠充分或對未來的變化沒有能夠合理預計而帶來的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風險。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經營目標或任務適應性風險、行業(yè)發(fā)展及其可能導致的企業(yè)不具備足以應對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務專長的風險、業(yè)務擴張及其可能導致企業(yè)對市場需求的估計不準確風險等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來的風險，如企業(yè)開發(fā)新產品或提供新服務可能導致的產品責任增加的風險、企業(yè)并購可能導致的運營困難的風險等；(3)企業(yè)供、產、銷等經營環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風險等。

(三)財務風險因素財務風險是指在企業(yè)各項財務活動中由于內外環(huán)境及各種難以預料或控制的因素使財務系統(tǒng)運行偏離預期目標而形成的經濟損失的可能性。財務風險是資本價值運動中存在的風險，按照資本運動的過程，可將財務風險劃分為：(1)籌資風險?；I資活動是一個企業(yè)生產經營活動的起點，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴大生產經營規(guī)模，提高經營效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風險。投資風險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達到預期投資報酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風險。投資風險是所有財務風險的主導，主要有投資結構風險、投資項目風險、投資組合風險。(3)資金回收風險。資金回收風險是指投入的本金經過生產經營過程之后不能回到起點的風險。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經營之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產經營活動的正常進行。企業(yè)資金回收風險的大小既與國家宏觀經濟政策尤其是財政金融政策緊密相關，又取決于企業(yè)的營銷策略、信用策略和經營管理水平的高低。(4)收益分配風險。收益分配風險是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產經營活動產生不利影響。合理的收益分配會提高企業(yè)聲譽，調動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動奠定良好基礎。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽，導致股價下跌，這些都會對企業(yè)今后的發(fā)展帶來不利影響。

(四)治理結構風險因素公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權人等利害相關者對企業(yè)實施控制并要求企業(yè)履行經管責任的過程。公司治理的質量反映了經營者履行經營質量和財務報告的質量。良好的公司治理結構有助于權力在股東大會、董事會、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風險：(1)董事會、審計委員會或監(jiān)事會等治理層的獨立性和能力。(2)經營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經營者的背景、管理能力以及影響經營管理的經濟激勵機制，以便識別委托動機和經營者對財務信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關者參與企業(yè)經營的程度。(4)關聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運作程序的關聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經營者報酬計劃和經營激勵機制。

(五)內部控制風險因素內部控制是被審計單位為合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。注冊會計師應當對以下構成內部控制要素的風險進行分析與評估：(1)控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境決定組織的風氣，影響組織成員的控制意識。(2)風險評估。由于經濟、行業(yè)、管制和營運條件處于變動中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機制和程序來識別和應對這些風險。(3)控制活動。控制活動是保證經營者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準、授權、檢驗、調整、業(yè)績復核、資產保全以及職務分工等一系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識別、搜集的有關企業(yè)內部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業(yè)內部以及向企業(yè)外部進行傳遞。(5)對內部控制的監(jiān)督。內部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個不斷評價內部控制系統(tǒng)機能的過程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動、獨立評價或者兩者的結合。

(六)會計錯弊風險因素會計錯弊風險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風險。錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數據時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；在運用和確認、計量、分類或列報(包括披露)相關的會計政策時發(fā)生錯誤等。注冊會計師應了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導致的重大錯報風險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度。

二、財務報表重大錯報風險評估

理論上將審計風險的基本模型表述為：審計風險=審計客體風險*審計主體風險”。從審計客體來看，被審計單位的一切經營活動成果和資產負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。所以，財務報表本身的可靠不僅對是否公允地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果有直接的影響，而且對審計風險也有直接的影響，即不公允可靠的財務報表本身的風險會導致審計失敗、審計責任和審計風險。審計客體風險即財務報表的重大錯報風險，具體包括環(huán)境風險、戰(zhàn)略經營風險、財務風險、治理結構風險、內部控制風險和會計錯弊風險等。

筆者認為，在財務報表重大錯報風險的構成要素之間，雖然存在著相互聯(lián)系、相互影響的作用，但是在形成重大錯報風險過程中，我們并不具有嚴格意義上的乘積因子關系，而是具有相對獨立性的可疊加關系，只不過是其在形成重大錯報風險中所起的作用和影響程度不同。因此，審計風險新模型中的重大錯報風險水平值應當由各風險因子觀測值加權平均后求得。筆者嘗試構建了如表1所示的風險評估表，對各種導致重大錯報風險的因素進行了權重分配，以此評估企業(yè)財務報表重大錯報風險水平；在此基礎上，注冊會計師就可以根據預先設定的審計風險總體水平，利用風險模型來計算可接受的檢查風險水平，并據此確定審計測試的范圍和工作量。采用各風險因子加權平均值作為重大錯報風險評估值，既比較符合客觀實際，又能較好地解決傳統(tǒng)審計風險模型對各風險因子取值范圍的限制，增強了現(xiàn)代審計風險模型的實用性和可操作性。

貨款回收處理辦法□處理方式在回收貨款時，如果客戶要求暫付部分款項，我們要設法以不傷害對方感情，說服對方盡量付款?！鯌獙τ谜Z范例(一)一般場合對于客戶，在收款時應盡量避免以下的表現(xiàn)方式：“我們公司的會計部等我們收款已等得不耐煩了，尤其是你們公司以往付款一向無誤，所以會計科早已把這部分收入計算進去了”。首先，應先確立計劃，平常就要勤于拜訪對方，為收款工作做準備。另外，尚須與主管仔細商量，考慮利用信函等等方法來督促對方，必要時才加強語氣表現(xiàn)。如客戶地處較遠的區(qū)域，每有貨車送貨至附近時，就應前往拜訪。其他也可利用電話、信函等來加強聯(lián)絡。(二)目前付款情況良好之店如對方要求暫付部分貨款時，銷售人員可以如此應對：“因為以往我總是如期收齊全部貨款，以為本月份也絕對可以百分之百收齊全額，我恐怕要頭痛了。無論如何請看我的面子想想辦法。老實說，我今天的命運都操縱在您的手中了，請務必想辦法幫忙。”等等，設法讓對方多付一些貨款。(三)付款情況總是不佳的商店當我們向對方表示：“實在很抱歉，這個月份的貨款我們完全沒收到，今天希望您能一次繳清。您一再地拖延部分余款，會計部一再地催我們，實在是很困擾。所以，無論如何請看在我的面子上，結清余款”之后，對方仍然無法繳付全額時，我們必須再強調：“什么時候我會再來，屆時請務必拜托”或“送貨時我們會附上發(fā)票過來，到時麻煩您了?！钡鹊?。(四)都市以外區(qū)域的情況1.“上個月收款時因只收到部分貨款，回到公司后，會計部責怪這種作法將使作業(yè)混亂。我們對會計部保證這個月一定設法收齊全額，所以，今天無論如何請看在我的面子，多多幫忙、合作?！钡鹊?，誠心懇求對方。2.“我們這次應該收您鬃貨款，這已列入我們的帳款，但因為你們也有你們的計劃，所以取其折衷，今天希望你們至少能付鬃元”。3.“非常感謝你們這次的付款。不過，老實說，因為是你們，我們特別在單價方面打了折扣給你了，所以，能否請您再多付一些？當然你們也有你們的不方便，但因為本公司每月都有制定收款計劃，根據此計劃來進行對外付款等等計劃，如果計劃亂掉了，不但會計部會非常困擾，我們也會受到責備。而且對于未付余額較多的客戶，我們還須把他們的名字提報上去，對于我們來說，這實在不是我們愿意做的事。很抱歉，講了這么多，總之希望本月能多收部分貨款，無論如何希望您合作，配合我們鬃元的計劃”。4.“謝謝你的這部分付款。本月的清款原為鬃元，現(xiàn)在還有余款鬃元，實在很抱歉，能否請您再多付鬃元，因為本公司財會部對外采購原料都是用現(xiàn)金，因此收款的預定對我們非常重要。在此是否能提一無理要求，可否把您部分的客戶收款撥給本公司代行，請您務必協(xié)助”。(五)收到貨款(訂金)后應客氣言謝，并收入皮包中“這幾個月以來我們都只收到部分貨款，無法結清全帳，不知閣下是否對我有任何不滿之處？如有不滿敬請不吝指教，我將盡速改正?！?.對方表示沒有不滿之處時“還是送貨時，司機有什么不周到之處，或是你來電時，我們有疏忽、怠慢之處？”2.對方仍表示無上列情況時“還是您對我們的質量或價格感到不滿？”3.對方答案仍然是沒有時接著就請教對方感到滿意的原因。“就您所知道的，我們的商品不像其他建材店一樣標上單價，而且我們是以現(xiàn)金交易，所以都由你們自行結算。如果你們不能如期付款，不但上面的會計部會抱怨，主管也會怪我們做事不力。不但如此，主管每月要我們提出未繳齊全款的客戶名單，每1000家當中約有20家左右會被提報出去。這時如果光是我們受到責備倒也沒關系，目前客戶需要量大，產品供不應求，遇到配貨忙時，這些提報出去的客戶恐怕會被挪到最后處理，這樣我們對客戶就說不過去了，憑我一個人的努力也難把貨品盡快送達給客戶。我明白你們也有不方便的地方，不過還是請您配合付款。另外，如果您有什么特別情況，也請不必客氣告知我們，我會設法將情況報告給公司上級。無論如何，請多見諒，謝謝”。(六)客戶抱怨“其他的店并沒有漲價”時的應變回答“這次的漲價是因為工資、運費、材料費都提高了的關系。這種漲價是全國性的，有的廠商或批發(fā)商也許會因為其他因素，延一兩天才采取行動，但漲價是勢在必行的。誠如您所知道的，最近最令人頭痛的問題是，人力招募十分困難，這是一個很現(xiàn)實的問題，我們也針對待遇的改善、現(xiàn)場的機械化等等問題。而要克服這些問題就只有靠提高商品價格這個對策了，對經營者而言這是一個攸關存活的問題，所以在價格方面都審慎地做過檢查才決定的。而我剛才也說過的，在日期上雖有兩三天的差距，但漲價是絕對的趨勢，請您務必諒解”。(七)客戶雖知漲價為行業(yè)界的一致行動，但仍有不滿時1.“關于漲價問題，在今年年初，其他廠商及批發(fā)商曾強烈提出反應，希望執(zhí)行，一度經本公司控制下來，不過基于工資與運費的雙雙上漲，逼得實在不得不上漲，關于這一點，請您多體諒。”2.“如您所說不錯，確實在本地區(qū)有數家同業(yè)者尚未采取行動，不過只有我們是完全依照工會的規(guī)定在行動的，其他的業(yè)界看到我們的行動后，相信不久也會隨后跟著采取漲價行動的”。3.“事實