中級財務會計 課件 第10-12章 所有者權(quán)益、收入、費用

中級財務會計第十章所有者權(quán)益導讀案例杜某欲成立一家貸款公司，因驗資時資金不夠，向他人借款一億元。在順利完成驗資并取得驗資報告后，杜某將驗資資金全部轉(zhuǎn)出并歸還給借款人，殊不知此舉已經(jīng)違反了法律規(guī)定。近日，聞喜縣法院經(jīng)審理后認為，杜某犯抽逃出資罪，判處有期徒刑3年，緩刑3年，并處罰金300萬元。導讀案例經(jīng)審理查明，2014年3月20日，被告人杜某為成立某某小額貸款有限責任公司，因驗資需要向周某借款一億元。周某使用其侄子周某某的華夏銀行卡將借款分別轉(zhuǎn)入杜某指定的那某、杜某英、任某、雷某、李某、常某、馬某、解某、宋某等9名掛名股東賬戶。同日，該資金又分別從以上9名股東賬戶匯入聞喜縣某某小額貸款有限責任公司在運城市某某銀行開設(shè)的對公賬戶內(nèi)。2014年3月20日，聞喜縣某某小額貸款有限責任公司通過驗資并取得驗資報告，2014年3月25日，聞喜縣某某小額貸款有限責任公司領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。導讀案例2014年3月26日，被告人杜某安排他人將一億元資金從聞喜縣某某小額貸款有限責任公司對公賬戶內(nèi)分22筆轉(zhuǎn)出共計9900萬元，全部以借款形式回轉(zhuǎn)至周某名下的華夏銀行卡內(nèi)，用以歸還向周某某的借款，2014年4月8日轉(zhuǎn)出一筆100萬元，以借款形式轉(zhuǎn)給崔某，共計抽逃資金一億元。法院認為，被告人杜某在公司成立后抽逃出資，數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成抽逃出資罪，判處有期徒刑3年，緩刑3年，并處罰金300萬元。所有者權(quán)益概述

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01所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益所有者投入的資本直接計入所有者權(quán)益的利得和損失留存收益企業(yè)的所有者權(quán)益主要包括實收資本（或股本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤等。其中，盈余公積和未分配利潤也被稱為企業(yè)的留存收益。（一）實收資本（二）資本公積（三）其他綜合收益（四）留存收益實收資本

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02《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，企業(yè)法人實有資金比原注冊資金數(shù)額增加或減少超過20%時，應持資金證明或者驗資證明，向原登記機關(guān)申請變更登記。（一）實收資本的增加實收資本的增加投資者投入可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股本債務重組中債務轉(zhuǎn)為股權(quán)資本公積轉(zhuǎn)增資本盈余公積轉(zhuǎn)增資本等等A公司經(jīng)公司高層管理機構(gòu)批準，決定用5000萬元資本公積轉(zhuǎn)增資本，已經(jīng)辦理了登記變更手續(xù)。借：資本公積——資本溢價50000000貸：實收資本50000000B公司經(jīng)股東大會決議，擬于當年分配股票股利，每10股派發(fā)1股股票股利，本年發(fā)行在外股份共8000萬股。借：利潤分配——轉(zhuǎn)做股本的股利8000000貸：股本

8000000公司法規(guī)定：·公司成立后，股東不得抽逃出資?！さ瞎痉ㄒ?guī)定的，可以減少注冊資本，比如可以減少注冊資本的情況減少注冊資本企業(yè)發(fā)生重大虧損資本過剩回購股份用于獎勵職工中外合作企業(yè)按照協(xié)議歸還股東投資（三）實收資本的減少1.有限責任公司減資的會計處理:借記“實收資本”、貸記“銀行存款”2.股份有限公司采用收購本企業(yè)股票方式減資的會計處理:按注銷股票的面值總額減少股本，購回股票支付的價款超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積和留存收益，借記“股本”科目、“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”科目（三）實收資本減少的賬務處理某股份公司回購股份，發(fā)行時溢價2元，回購價格為5元，則應進行的處理是：借：股本（面值1元）資本公積（原溢價2元）（剩下的2元依次沖減以下科目）盈余公積利潤分配——未分配利潤貸：銀行存款（買價5元）資本公積

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03資本公積下屬明細科目資本溢價（股本溢價）其他資本公積導致所有者權(quán)益增加不是實收資本的項目（一）資本（股本）溢價資本（股本）溢價，是指投資者投入企業(yè)的資金超過了具有表決權(quán)的資本份額，例如，某公司接受一項投資50萬，該投資享有公司表決權(quán)份額為20%，按照實收資本金計算應為40萬元，則10萬元即為資本公積。（二）資本（股本）溢價的賬務處理企業(yè)收到投資者投入的資本，借記“銀行存款”、“其他應收款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按其在注冊資本或股本中所占份額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記“資本公積——股本溢價”，貸記“銀行存款”等科目某公司委托S證券公司代理發(fā)行普通股1000000股，每股面值1元，按照1.1元發(fā)行。支付給證券公司的手續(xù)費按照發(fā)行收入總額的3%計算，從發(fā)行費用中扣除。假設(shè)發(fā)行收入已經(jīng)存入銀行。公司收到證券公司的發(fā)行款=1000000×1.1×（1－3%）=1067000（元）記入資本公積的金額=實際收入－面值=1067000－1000000=6700（元）借：銀行存款1067000貸：股本1000000

資本公積6700其他綜合收益

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04（一）其他綜合收益概述企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。其他綜合收益的列報根據(jù)其他相關(guān)會計準則的規(guī)定區(qū)分兩類以后會計期間不能重分類進損益以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損單獨列示（二）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目1．重新計量設(shè)定受益計劃變動額2．權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益3．其他權(quán)益工具投資公允價值變動4．企業(yè)自身信用風險公允價值變動（三）以后會計期間能重分類進損的其他綜合收益項目1．權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益2．其他債權(quán)投資公允價值變動3．金融資產(chǎn)重分類計入其他綜合收益的金額4．其他債權(quán)投資信用減值準備5．現(xiàn)金流量套期儲備6．外幣財務報表折算差額【例如】其他債權(quán)投資公允價值的變動：·資產(chǎn)負債表日，其他債權(quán)投資的公允價值高于其賬面余額的差額借：其他債權(quán)投資貸:其他綜合收益·資產(chǎn)負債表日，其他債權(quán)投資的公允價值低于其賬面余額的差額借：其他綜合收益貸:其他債權(quán)投資T公司購買的其他債權(quán)投資價值為330萬元，其中：買價300萬元，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20萬元，交易費用10萬元。本期末，該債券投資的公允價值為325萬元。借:其他債權(quán)投資3100000應收利息200000貸：銀行存款3300000期末調(diào)整公允價值：借：其他債權(quán)投資150000貸：其他綜合收益150000留存收益

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05一、盈余公積（一）盈余公積的構(gòu)成第一百六十七條:公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取。1.法定盈余公積:稅后利潤的10%提取2.任意盈余公積:股東大會決定（二）提取盈余公積的賬務處理借:利潤分配——提取法定盈余公積

——提取任意盈余公積貸：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積（三）彌補虧損U公司本年發(fā)生經(jīng)營虧損30萬元，經(jīng)股東大會表決通過，決定以累積的法定盈余公積20萬、任意盈余公積10萬彌補虧損，應進行的賬務處理為：借：盈余公積——法定盈余公積200000——任意盈余公積

100000貸：利潤分配——盈余公積補虧

300000年度終了，將“利潤分配——盈余公積補虧”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。借：利潤分配——盈余公積補虧300000貸：利潤分配——未分配利潤

300000（四）轉(zhuǎn)增資本V公司經(jīng)股東大會決議，在本期用50萬法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本。借：盈余公積——法定盈余公積500000貸：實收資本

500000二、未分配利潤·期末，將“本年利潤”余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，未分配利潤科目的貸方余額表示盈利，借方余額表示待彌補的虧損·“利潤分配”科目應當分別“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。·企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積借：利潤分配——提取法定盈余公積

——提取任意盈余公積貸：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積（一）提取盈余公積公司本期計提的法定盈余公積和任意盈余公積分別為30000元和20000元。借：利潤分配——提取法定盈余公積30000

——提取任意盈余公積20000貸：盈余公積——法定盈余公積30000

——任意盈余公積

20000期末將提取的公積金轉(zhuǎn)入未分配利潤科目中：借：利潤分配——未分配利潤50000貸：利潤分配——提取法定盈余公積30000

——提取任意盈余公積

20000Y公司本期經(jīng)股東大會決定，擬分配股利268萬元。借：利潤分配——應付股利2680000貸：應付股利

2680000期末將應付股利轉(zhuǎn)入未分配利潤科目中：借：利潤分配——未分配利潤2680000貸：利潤分配——應付股利

2680000（二）應付股利THANK

YOU謝謝大家中級財務會計第十一章收入導讀案例東方金鈺股份有限公司（以下簡稱東方金鈺）原是一家翡翠行業(yè)上市公司，于1997年6月6日在上海證券交易所上市（證券代碼為600086），2016年至2018年上半年，東方金鈺的子公司姐告宏寧通過虛構(gòu)銷售交易及現(xiàn)金流等手段，虛增收入55656.19萬元，最終于2020年9月收到證監(jiān)會的《行政處罰決定書》（[2020]62號），后因股價連續(xù)20個交易日（2020年11月25日-2020年12月22日）低于面值（1元），于2021年3月17日被上海證券交易所予以摘牌。東方金鈺虛增收入經(jīng)過如下：姐告宏寧控制三組19個銀行導讀案例賬戶，第一組（6個）為名義客戶賬戶；第二組（7個）為自然人中轉(zhuǎn)方賬戶；第三組（6個）為名義供應商賬戶。姐告宏寧通過上述賬戶，一方面?zhèn)卧熹N售合同，虛構(gòu)與名義客戶之間的銷售交易及現(xiàn)金流，虛增銷售收入；一方面?zhèn)卧觳少徍贤?，虛?gòu)與名義供應商之間的采購交易，虛增銷售成本；并通過中轉(zhuǎn)賬戶形成閉環(huán)現(xiàn)金流。通過上述虛構(gòu)的銷售交易和采購交易，東方金鈺2016年度虛增銷售收入14,169.09萬元，虛增銷售成本4,665萬元；2017年度虛增銷售收入29,487.1萬元，虛增銷售成本11,038.9萬元；2018年上半年虛增銷售收入12,000萬元，虛增銷售成本4,100萬元。導讀案例基于案件敘述，東方金鈺虛增收入案件主要涉及以下問題：一是第一組賬戶所有者并非東方金鈺的真實客戶；二是東方金鈺與名義客戶的合同是偽造的；三是涉案交易不具有商業(yè)實質(zhì)和真實性；四是上述涉案交易額不符合收入確認條件，不應予以確認。東方金鈺作為一家上市公司，應該嚴格按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定確認與客戶之間的合同收入，但事實卻并非如此。那么企業(yè)又應按照什么樣的步驟、遵循什么樣的準則確認收入呢，讓我們走進本章的學習，一起來深入了解和學習關(guān)于企業(yè)收入確認和計量的相關(guān)問題。收入概述

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01一、收入的定義

收入是企業(yè)利潤的主要來源，是利潤表中第一個報表項目，通常也是金額最大的報表項目。收入核算的準確與否，直接影響到會計信息的質(zhì)量，進爾影響報表使用者的決策。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006年制定，2017年修訂）的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動。二、收入的特征收入是企業(yè)在日常活動中形成的，而不是在偶發(fā)的交易或事項中形成的。其中日常活動，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動，也就是說，日?；顒影ā敖?jīng)常性活動”以及“與之相關(guān)的活動”兩部分。其中，“經(jīng)常性活動”是指企業(yè)為完成經(jīng)營目標所從事的主要經(jīng)營業(yè)務活動，如工業(yè)企業(yè)進行產(chǎn)品生產(chǎn)銷售活動、施工企業(yè)進行工程施工活動、服務類企業(yè)提供服務活動等；“與之相關(guān)的活動”是指與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務活動相關(guān)、但不屬企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務的其他活動，如工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售原材料、出租包裝物等活動。（一）收入的源泉收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應收款項、合同資產(chǎn)等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負債的減少，如以商品或勞務抵償債務時，會減少應付賬款、合同負債等；或者兩者兼而有之，如以部分銷售貨款抵償債務、部分收取現(xiàn)金時，會增加貨幣資金同時減少應付賬款等。（二）收入的表現(xiàn)形式收入的結(jié)果導致所有者權(quán)益的增加。收入的表現(xiàn)形式是資產(chǎn)的增加、負債的減少或兩者兼而有之。根據(jù)“資產(chǎn)－負債＝所有者權(quán)益”這一會計等式，無論等號左邊資產(chǎn)增加或負債減少，均會導致等號右邊所有者權(quán)益增加。（三）收入的結(jié)果收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項。如企業(yè)銷售商品時代收的增值稅，旅行社代客戶購買門票、機票時收取的票款等，均屬代收的款項。代收的款項雖也流入企業(yè)，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)，另一方面增加企業(yè)的負債，但不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，不是企業(yè)的收入。（四）收入的排他性收入的確認和計量

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02確認，是指企業(yè)將相關(guān)交易或事項作為會計要素正式記入賬薄并列入會計報表的過程；計量，是指企業(yè)對某項經(jīng)濟業(yè)務涉及的會計要素進行確認時的金額表示。收入的確認和計量，是指將客戶合同包含的特定履約義務的交易價格記入賬簿、并在利潤表中列報的過程。根據(jù)準則規(guī)定，收入的確認和計量可以按照以下五步模式進行：第一步：識別與客戶訂立的合同；第二步：識別合同中包含的單項履約義務；第三步：確定交易價格；第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步：履行各單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入確認有關(guān)，第三步和第四步主要與收入計量有關(guān)。一、識別客戶合同企業(yè)要取得收入，首先要與客戶簽訂合同。適用收入準則的客戶合同，應同時滿足下列條件：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了各方的權(quán)利和義務；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。（一）客戶合同的認定企業(yè)與同一客戶同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同對價的情況下將會發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。如一份合同發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務。企業(yè)將兩份或多份合同合并為一份合同的，應按一份合同的處理模式進行相應的賬務處理，包括：識別合同中的單項履約義務、確定合同的交易價值、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行各項履約義務時確認收入。。（二）客戶合同的合并合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形，對合同變更進行會計處理：1.變更部分作為單獨合同處理如果合同變更同時增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品的單獨售價，企業(yè)應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。此類合同變更不影響原合同的會計處理。2.合同變更作為原合同終止及新合同訂立當合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。（三）客戶合同的變更未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易價格應按原合同交易價格中尚未確認的收入與合同變更中新增對價之和計算確定。3.變更部分作為原合同的組成部分處理當合同變更不屬于前述1所列情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整變更當期收入和相應的成本等。（三）客戶合同的變更二、識別合同中的單項履約義務合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別合同中所包含的各單項履約義務。

履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)應當根據(jù)合同條款安排，將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務的組合）的承諾；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：1.客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區(qū)分。當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務，以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。（一）可明確區(qū)分的商品企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分商品的承諾，應當作為單項履約義務。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履約的判斷條件，且采用相同方法確定其履約進度。例如，每天為客戶提供保潔服務的長期勞務合同等。企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實質(zhì)相同時，應當考慮合同中承諾的性質(zhì)，如果企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商品，需要考慮這些商品本身是否實質(zhì)相同；如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項服務，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段的承諾是否相同，而并非具體的服務行為本身。企業(yè)為履行合同而開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非這些活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。在識別合同的單項履約義務時，如果合同承諾的某項商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應當將該商品與合同中承諾的其他商品進行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項履約義務。（二）一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分的商品

三、確定合同的交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。企業(yè)應當根據(jù)現(xiàn)有合同條款約定，綜合考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等因素的影響，并結(jié)合其以往的習慣做法等確定交易價格。企業(yè)與客戶約定的合同金額可能是固定的，也可能會因折扣、折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素的影響而發(fā)生變化。例如，企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價格是可變的。合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。企業(yè)按合理方法確定可變對價最佳估計數(shù)后，還應進一步判斷該可變對價是否滿足計入交易價格的限制條件。根據(jù)交易價格的定義，包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額?？勺儗r金額發(fā)生變動的，應當按照規(guī)定對其進行分攤。（一）可變對價

當企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款時間不一致，且合同中明確（或隱含）約定的付款時間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益時，則合同中包含了重大融資成分。對包含重大融資成分的合同，應根據(jù)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時間與客戶付款時間的關(guān)系，將其區(qū)分為以下兩類：一是企業(yè)向客戶提供重大融資利益，即企業(yè)將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶在前，客戶支付合同價款在后的合同安排；二是客戶向企業(yè)提供重大融資利益，即客戶向企業(yè)支付合同價款在前，企業(yè)將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶在后的合同安排。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格，并區(qū)分兩種不同類別，對合同約定的對價金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應使用將合同對價的名義金額折算為商品現(xiàn)銷價格的折算率對其進行攤銷。為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。企業(yè)應當對類似情形下的類似合同一致地應用這一簡化處理方法。（二）重大融資成分當企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價為非現(xiàn)金形式時，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動，也可能會因為對價形式以外的原因而發(fā)生變動。（1）非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格；（2）非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照將可變對價與計入交易價格的限制條件進行相應處理。（三）非現(xiàn)金對價企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。這里的第三方通常指向企業(yè)的客戶購買本企業(yè)商品的一方，即處于企業(yè)分銷鏈上的“客戶的客戶”，例如，企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商再將這些商品銷售給最終用戶，最終用戶即是第三方。應付客戶對價中包含可變金額的，企業(yè)應按可變對價的相關(guān)規(guī)定對其進行估計。（四）應付客戶對價四、將交易價格分攤至各單項履約義務當合同中包含兩項或兩項以上的履約義務時，企業(yè)需要將確定的交易價格分攤至各單項履約義務，企業(yè)分攤至各單項履約義務的交易價格應當能夠反映其向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預期有權(quán)收取的對價金額。合同中包含兩項或兩項以上履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。【例1】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同價款為10000元。A、B、C三種產(chǎn)品的單獨售價分別為4500元、3000元和7500元，合計15000元。上述價格均不包含增值稅。本例中，根據(jù)交易價格在不同履約義務之間的分攤原則，A、B、C產(chǎn)品之間的分攤比例為4500：3000：7500，A、B、C產(chǎn)品應分攤的交易價格分別為：A產(chǎn)品應分攤：3000元（4500÷15000×10000）B產(chǎn)品應分攤：2000元（3000÷15000×10000）C產(chǎn)品應分攤：5000元（7500÷15000×10000）（一）分攤基準日及分攤基礎(chǔ)1.直接觀察法。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，是確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。合同或價目表上的標價可能是商品的單獨售價，但不能默認其一定是該商品的單獨售價。2.其他方法。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮包括市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的情況等其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。3.組合法。如果合同中存在兩項或兩項以上商品的銷售價格變動幅度較大或尚未確定時，企業(yè)可能需要采用多種方法相結(jié)合的方式，對合同所承諾商品的單獨售價進行估計。（二）單獨售價的確定五、確認履約收入對于合同中包含的各項履約義務，企業(yè)應當在履行了各該履約義務，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入?？蛻羧〉孟嚓P(guān)商品的控制權(quán)，可能在某一時段內(nèi)（即履行履約義務的過程中）發(fā)生，也可能在某一時點（即履約義務完成時）發(fā)生。企業(yè)應當根據(jù)合同條款的具體情況，判斷合同中包含的各項履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，不滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務條件的，應當作為在某一時點履行的履約義務處理。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒ù_定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。1.判斷條件。企業(yè)與客戶所簽合同中所包含的履約義務，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務；相關(guān)收入應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（3）企業(yè)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。2.確認收入時間。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。3.確定履約進度。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定履約進度。實務中，企業(yè)通常采用按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例（即成本法）確定履約進度，（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務【例2】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為13%。2X20年7月1日，甲公司分別與丙公司和丁公司簽訂合同（以下簡稱丙合同與丁合同），為丙公司和丁公司各建造廠房一棟，合同價格均為6000萬元，預計總成本均為5000萬元，工期均為一年，每半年結(jié)算一次。截至2X20年12月31日，丙合同與丁合同累計發(fā)生的成本均為2600萬元。當日，丙合同結(jié)算價款2500萬元，實際收到價款2000萬元；丁合同結(jié)算價款3000萬元，實際收到價款3200萬元。上述價款均不含增值稅額。假定丙合同與丁合同分別構(gòu)成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，納稅義務于結(jié)算或收到合同價款時發(fā)生，并在實際支付工程價款時支付相應的增值稅款。要求：對甲公司2X20年12月31日的丙合同、丁合同進行相應的賬務處理。（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務【例2】續(xù)本例中，丙合同、丁合同均屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。2X20年12月31日，甲公司應根據(jù)各合同履約進度及其結(jié)算、付款情況，分別進行賬務處理。（1）對丙合同的賬務處理2X20年7月1日至12月31日發(fā)生工程成本時：借：合同履約成本26000000貸：工程物資、應付職工薪酬等26000000 2X20年12月31日，確定丙合同履約進度為52%（2600÷5000），確認丙合同收入3120[6000×52%]萬元，相應賬務處理為：借：應收賬款28250000合同資產(chǎn)6200000貸：主營業(yè)務收入31200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3250000結(jié)轉(zhuǎn)合同成本2600萬元[5000×52%]時：借：主營業(yè)務成本26000000貸：合同履約成本26000000（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務【例2】續(xù)收取合同價款時：借：銀行存款22600000貸：應收賬款22600000（2）對丁合同的賬務處理2X20年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時：借：合同履約成本26000000貸：工程物資、應付職工薪酬等26000000 丁合同履約進度為52%（2600÷5000），確認丁合同收入3120萬元[6000×52%]，相應賬務處理為：借：應收賬款33900000合同資產(chǎn)1200000貸：主營業(yè)務收入31200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3900000結(jié)轉(zhuǎn)合同成本2600萬元[5000×52%]時：借：主營業(yè)務成本26000000貸：合同履約成本26000000（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務【例2】續(xù)收取合同價款時：借：銀行存款36160000貸：應收賬款33900000合同資產(chǎn)1200000合同負債800000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）260000企業(yè)與同一客戶簽訂的可按凈額結(jié)算的合同形成的合同資產(chǎn)及合同負債，可以通過“合同結(jié)算”科目進行核算，并在此科目下設(shè)置“收入結(jié)轉(zhuǎn)”及“價款結(jié)算”明細科目，分別反映企業(yè)按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額及按合同約定與客戶定期結(jié)算的金額。資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目余額在借方的，應按其流動性分別在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中列報；期末余額在貸方的，應按其流動性分別在“合同負債”或“其他非流動負債”項目中列報。（一）在某一時段內(nèi)履行的履約義務1.判斷條件。凡是不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務。2.確認收入時間。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。3.控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象。企業(yè)在判斷其是否將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，應當綜合考慮其是否就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，是否已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，是否已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，是否已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，以及客戶是否已接受該商品等跡象，并根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)進行分析，正確判斷其將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點，以正確確認收入。（二）在某一時點履行的履約義務【例3】2X21年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為2000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當A、B兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取2000元的合同對價。假定A商品和B商品構(gòu)成兩項履約義務，其控制權(quán)在交付時即轉(zhuǎn)移給客戶，分攤至A商品和B商品的交易價格分別是400元和1600元。上述價格均不包含增值稅，甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為13%，納稅義務于取得收款權(quán)時產(chǎn)生。本例中，甲公司將A商品交付給客戶時，A商品控制權(quán)即轉(zhuǎn)移給了客戶，即甲公司的該項履約義務已經(jīng)完成，但按合同約定其無條件收取相應對價則要等到B商品交付之后，因此甲公司應將交付A商品有權(quán)收取的對價作為合同資產(chǎn)，而不是應收賬款。相應的賬務處理如下：（二）在某一時點履行的履約義務【例3】續(xù)（1）2X21年3月1日交付A商品時：借：合同資產(chǎn)400貸：主營業(yè)務收入400（2）2X21年4月1日交付B商品時：借：應收賬款2260貸：合同資產(chǎn)400主營業(yè)務收入1600應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）260（3）收到合同價款時：借：銀行存款2260貸：應收賬款2260

（二）在某一時點履行的履約義務合同成本的核算

PART

03一、合同履約成本企業(yè)應當對為履行合同發(fā)生的成本進行分析，對屬于其他企業(yè)會計準則（例如存貨準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則）規(guī)范范圍的，應當按照相關(guān)準則規(guī)定進行會計處理；對不屬于其他準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：1、該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關(guān)。預期取得的合同是指企業(yè)能夠明確識別的合同，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同、尚未獲得批準的特定合同等。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；2、該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務的資源；3、該成本預期能夠收回。（一）確認為資產(chǎn)的合同履約成本企業(yè)發(fā)生的下列支出，不應計入合同履約成本，而應計入當期損益：1、管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔；2、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中；3、與履約義務中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出；4、無法在尚未履行與已履行（或部分履行）的履約義務之間區(qū)分的相關(guān)支出?！纠?】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務，合同期限為5年。在向乙公司提供服務之前，甲公司設(shè)計并搭建了一個信息技術(shù)平臺供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計方案，將該信息技術(shù)平臺與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對接，并進行相關(guān)測試。該平臺并不會轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是將用于向乙公司提供服務。（二）計入當期損益的支出

【例4】續(xù)甲公司為平臺的設(shè)計、購買硬件和軟件以及信息中心的測試發(fā)生了成本。險此之外，甲公司專門指派兩名員工，負責向乙公司提供服務。本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應當分別按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則進行會計處理；設(shè)計服務成本和信息中心的測試成本不屬于其他企業(yè)會計準則的規(guī)范范圍，且這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務（即提供管理服務）的資源，如果甲公司預期該成本可通過未來提供服務收取的對價收回，則甲公司應當將這些成本確定為一項資產(chǎn)。甲公司向兩名負責該項目的員工支付工資費用，雖然與向乙公司提供服務有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務的資源，因此，應當于發(fā)生時計入當期損益。二、合同取得成本1、確認條件企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。2、簡化處理實務工作中為簡化操作，合同取得成本攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)采用該簡化處理方法的，應當對所有類似合同一致采用。（一）確認為資產(chǎn)的合同取得成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標費、為準備投標資料發(fā)生的相關(guān)費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外?！纠?】甲公司是一家咨詢公司，其通過競標贏得一個新客戶，為取得與該客戶的合同，甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查支付相關(guān)費用為15000元，為投標而發(fā)生的差旅費為10000元，因取得合同支付銷售人員傭金5000元。甲公司預期這些支出未來均能夠收回。此外，甲公司根據(jù)年度銷售目標、整體盈利情況及個人業(yè)績等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎金10000元。（二）計入當期損益的合同取得成本

【例5】續(xù)本例中，甲公司因簽訂該客戶合同而向銷售人員支付的傭金，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應當將其作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標發(fā)生的差旅費，無論是否取得合同都會發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應當于發(fā)生時直接計入當期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎金，不是為取得該合同發(fā)生的增量成本，該獎金發(fā)放與否及發(fā)放金額大小，主要取決于公司的年度銷售目標、整體盈利情況和個人業(yè)績等其他因素，并不能直接歸屬于本客戶合同。企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。實務中，當涉及合同取得成本的安排比較復雜時，企業(yè)需要運用判斷，對發(fā)生的合同取得成本進行恰當?shù)臅嬏幚?。三、合同成本的攤銷企業(yè)按前述規(guī)定作為資產(chǎn)確認的合同履約成本及合同取得成本（下稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”），應當采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品（或服務）收入確認相同的基礎(chǔ)（即按照履行履約義務的時點或按照履行履約義務的進度）進行攤銷，計入當期損益。（一）攤銷基礎(chǔ)1、與預期將要取得的合同相關(guān)的資產(chǎn)

在確定與合同有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷期限和方式時，如果該資產(chǎn)與一份預期將要取得的合同（如續(xù)約后的合同）相關(guān)，則在確定相關(guān)攤銷期限和方式時，應當考慮該將要取得的合同的影響。2、與多項履約義務相關(guān)的資產(chǎn)某些情況下，企業(yè)將為取得某份合同發(fā)生的增量成本確認為一項資產(chǎn)，但是該合同中包含多項履約義務，且這些履約義務在不同的時點或時段內(nèi)履行。在確定該項資產(chǎn)的攤銷方式時，企業(yè)可以基于各項履約義務分攤的交易價格的相對比例，將該項資產(chǎn)分攤至各項履約義務，再以與該履約義務（可明確區(qū)分的商品）的收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷；或者，企業(yè)可以考慮合同中包含的所有履約義務，采用恰當?shù)姆椒ù_定合同的完成情況，即應當最能反映該資產(chǎn)隨相關(guān)商品的轉(zhuǎn)移而被“耗用”的情況，并以此為基礎(chǔ)對該資產(chǎn)進行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結(jié)果可能是近似的，但是后者無需將合同取得成本特別分攤至合同中的各項履約義務。（二）攤銷期限和方式企業(yè)應當根據(jù)向客戶轉(zhuǎn)讓與上述資產(chǎn)相關(guān)商品的預期時間變化，對合同成本相關(guān)資產(chǎn)的攤銷情況進行復核并更新，以反映該預期時間的重大變化，此類變化應當作為會計估計變更進行相應的處理。（三）攤銷情況的復核特定交易的會計處理

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04一、附有退貨條款的銷售附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照合同規(guī)定有權(quán)退貨的銷售方式?？蛻暨x擇退貨時，可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對價、抵減其對企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生的或?qū)a(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品；客戶在取得商品控制權(quán)之前退回商品的，不屬于銷售退回。對于附有銷售退回條款的銷售而言，企業(yè)在允許客戶退貨的期間內(nèi)隨時準備接受退貨的承諾，并不構(gòu)成單項履約義務，但可能會影響收入確認的金額。企業(yè)應當按照將可變對價計入交易價格的限制要求，確定其預期有權(quán)收取的對價金額，并根據(jù)客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點、會計期末及實際退貨情況的不同，分別進行處理。1.對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額確認收入，按照預期因銷售退回將退還給客戶的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。2.企業(yè)在對附有銷售退回條款的銷售進行核算時，還應考慮退貨過程中有權(quán)向客戶收取的退貨費及可能發(fā)生的退貨成本的影響。如果企業(yè)在客戶退貨時有權(quán)向其收取一定金額的退貨費用，則應當相應調(diào)增收入并調(diào)減負債；如果企業(yè)在客戶退貨過程中可能會發(fā)生退貨成本，應當對退貨成本進行估計，并相應調(diào)增銷售成本并調(diào)減應收退貨成本。（一）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時的處理每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。如果重新估計的退貨率低于原估計退貨率，則企業(yè)一方面應調(diào)增確認的收入（并相應調(diào)減預計負債），另一方面調(diào)增結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本（并相應調(diào)減應收退貨成本）。如果重新估計的退貨率高于原估計退貨率，則企業(yè)一方面應調(diào)減確認的收入（并相應調(diào)增預計負債），另一方面調(diào)減結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本（并相應調(diào)增應收退貨成本）。（二）期末對退貨率的重估1.一般銷售退回的處理對不屬于資產(chǎn)負債表日后事項的一般銷售退回，企業(yè)應當根據(jù)實際退貨數(shù)量與預計退貨數(shù)量之間的關(guān)系，分別下面三種情況進行相應的處理：（1）如果實際退貨數(shù)量等于預計退貨數(shù)量，企業(yè)應在收到客戶退回的商品時，按實際退回商品的成本，借記“庫存商品”科目，貸記“應收退貨成本”科目；同時按預計的退貨金額，借記“預計負債”科目，按實際退回給客戶的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按實際支付的退貨款，貸記“銀行存款”科目。（2）如果實際退貨數(shù)量大于預計退貨數(shù)量，企業(yè)應在收到客戶退回的商品時，按實際退回商品的成本，借記“庫存商品”科目，按預計退貨成本貸記“應收退化成本”科目，按實際退貨成本高于預計退貨成本的差額，貸記“主營業(yè)務成本”科目；同時按預計的退貨金額，借記“預計負債”科目，按實際應退回給客戶的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按實際退貨金額高于預計退貨金額的差額，借記“主營業(yè)務收入”科目；按實際支付的退貨款貸記“銀行存款”科目。（三）收到退貨時的處理（3）如果實際退貨數(shù)量小于預計退貨數(shù)量，企業(yè)應在收到客戶退回的商品時，按實際退回商品的成本，借記“庫存商品”科目，按實際退貨成本低于預計退貨成本的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，按預計退貨成本貸記“應收退化成本”科目；同時按預計的退貨金額，借記“預計負債”科目，按實際退回給客戶的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按實際支付的退貨款貸記“銀行存款”科目，按實際退貨金額低于預計退貨金額的差額，貸記“主營業(yè)務收入”科目。如果退貨過程中實際發(fā)生的退貨成本與估計數(shù)不同，差額應相應調(diào)整銷售成本。2.特殊銷售退回的處理對屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回，應按資產(chǎn)負債表日后事項準則的規(guī)定進行處理。有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的處理，詳見本書第十七章。（三）收到退貨時的處理【例6】甲公司是一家健身器材銷售公司。2X20年10月1日，甲公司向客戶銷售5000件健身器材，單位售價為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，其控制權(quán)在發(fā)出時轉(zhuǎn)移給客戶。根據(jù)協(xié)議約定，客戶應于2X20年12月1日之前支付貨款，在2X21年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā)出健身器材時，甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%。在2X20年12月31日，甲公司對退貨率進行重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回；2X21年3月31日，乙公司退回健身器材400件，甲公司按約定退款。甲公司為增值稅一般納稅人，納稅義務于健身器材發(fā)出時發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司對該業(yè)務的賬務處理如下：（1）2X20年10月1日發(fā)出健身器材時：借：應收賬款2825000貸：主營業(yè)務2000000預計負債——應付退貨款500000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）325000【例6】續(xù)同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務成本

1600000應收退貨成本400000貸：庫存商品2000000（2）2X20年12月1日前收到貨款時：借：銀行存款2825000貸：應收賬款2825000（3）2X20年12月31日，甲公司對退貨率重新評估時：借：預計負債——應付退貨款

250000貸：主營業(yè)務收入250000同時：借：主營業(yè)務成本

200000貸：應收退貨成本200000（4）2X21年3月31日收到退回健身器材并支付退款時：收到退回商品時：借：庫存商品160000主營業(yè)務成本

40000貸：應收退貨成本200000支付退貨款時：借：預計負債——應付退貨款

250000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）26000貸：銀行存款226000

主營業(yè)務收入50000【例6】續(xù)同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務成本

1600000應收退貨成本400000貸：庫存商品2000000（2）2X20年12月1日前收到貨款時：借：銀行存款2825000貸：應收賬款2825000（3）2X20年12月31日，甲公司對退貨率重新評估時：借：預計負債——應付退貨款

250000貸：主營業(yè)務收入250000同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務成本

200000貸：應收退貨成本200000二、附有質(zhì)量保證條款的銷售企業(yè)在向客戶銷售商品時，通常會為所銷售的商品提供質(zhì)量保證，這些質(zhì)量保證的性質(zhì)可能因行業(yè)或者客戶而不同。1、按保證內(nèi)容分類企業(yè)對所銷售的商品提供的質(zhì)量保證，有一些是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標準，該類質(zhì)量保證稱為保證類質(zhì)量保證；有一些則是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外，還承諾提供其他單獨的服務，該類保證稱為服務類質(zhì)量保證。2、按保證性質(zhì)分類企業(yè)應當對所提供的質(zhì)量保證按性質(zhì)不同，區(qū)分為構(gòu)成單項履約義務的保量保證及不構(gòu)成單項履約義務的質(zhì)量保證。一般而言，如果客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務；對客戶雖然不能選擇單獨購買，但保證條款約定除保證所銷售的商品符合既定標準之外，還提供了其他單獨服務的，也應當作為單項履約義務。（一）質(zhì)量保證的分類企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否構(gòu)成單項履約義務時，應當考慮的因素包括：1.該質(zhì)量保證是否為法定要求。當法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項履約義務，因為這些法律規(guī)定通常是為了保護客戶，以免其購買瑕疵或缺陷商品，而并非為客戶提供一項單獨的服務。2.質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供的質(zhì)量保證期限越長，越有可能構(gòu)成單項履約義務。3.企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務以保證所銷售的商品符合既定標準（例如，企業(yè)負責運輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務可能不構(gòu)成單項履約義務。（二）質(zhì)量保證性質(zhì)的評估1.對于構(gòu)成單項履約義務的質(zhì)量保證，企業(yè)應當按收入準則的規(guī)定進行會計處理，并將部分交易價格分攤至該項履約義務。對于不構(gòu)成單項履約義務的質(zhì)量保證，企業(yè)應當按照或有事項準則的規(guī)定進行會計處理。2.企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時包含保證類質(zhì)量保證和服務類質(zhì)量保證的，應當分別對其進行會計處理；無法合理區(qū)分的，應當將這兩類質(zhì)量保證一起作為單項履約義務進行會計處理。3.當企業(yè)銷售的商品對客戶造成損害或損失時，如果相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)對此進行賠償，該法定要求不會產(chǎn)生單項履約義務。如果企業(yè)承諾，當企業(yè)向客戶銷售商品由于專利權(quán)、版權(quán)、商標權(quán)或其他侵權(quán)等原因被索賠而對客戶造成損失時，向客戶賠償該損失，該承諾也不會產(chǎn)生單項履約義務。企業(yè)應當按照或有事項準則的規(guī)定對上述業(yè)務進行會計處理。（三）質(zhì)量保證的處理【例7】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售一部手機。該手機自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負責提供質(zhì)量保證服務。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當（例如手機進水）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費提供維修服務。該維修服務不能單獨購買。本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質(zhì)量保證服務以及維修服務。甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，因此不構(gòu)成單項履約義務；甲公司對由于客戶使用不當而導致的產(chǎn)品故障提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供的單獨服務，該服務與手機可明確區(qū)分，應該作為單項履約義務。因此，在該合同下，甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務，甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務，應當按照或有事項準則的規(guī)定進行會計處理。三、附有客戶額外選擇權(quán)的銷售某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時，還會授予其他權(quán)利，允許客戶據(jù)此免費或以折扣價購買額外的商品。該類選擇權(quán)通常包括折扣券、獎勵積分、銷售激勵、以及合同續(xù)約選擇權(quán)等形式。對于附有客戶額外選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應當首先評估其是否構(gòu)成一項重大權(quán)利。構(gòu)成重大權(quán)利的，應當作為單項履約義務，并在客戶未來行權(quán)或者相關(guān)權(quán)利失效時，確認相應的收入。對于構(gòu)成單項履約義務的額外權(quán)利，企業(yè)應當采用適當?shù)姆椒?，合理估計其單獨售價?！纠?】折扣券處理甲公司以100元的價格向客戶銷售A商品，購買該商品的客戶可得到一張40%的折扣券，客戶可憑券在未來30天內(nèi)購買甲公司原價不超過100元的任一商品。同時，甲公司計劃推出季節(jié)性促銷活動，在未來30天內(nèi)針對所有商品均提供10%的折扣。上述兩項優(yōu)惠不能疊加使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預計有80%的客戶會使用該折扣券，額外購買的商品的金額平均為50元。假定不考慮相關(guān)稅費影響。要求： 根據(jù)上述資料對甲公司的銷售業(yè)務進行處理本例中，購買A商品的客戶能夠取得40%的折扣券，遠高于所有客戶均能享有的10%的折扣，表明該折扣券向客戶提供了重大權(quán)利，應當作為單項履約義務。根據(jù)客戶使用該折扣券的可能性及額外購買的金額，可以估計該折扣券的單獨售價為12[50×80%×（40%－10%）]元。甲公司應按照A商品和折扣券單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤?cè)缦拢篈商品應分攤的交易價格為：89[100÷（100＋12）×100]元折扣券應分攤的交易價格為：11[12÷（100＋12）×100]元甲公司在銷售A商品時的賬務處理如下：借：銀行存款100貸：主營業(yè)務收入89合同負債11【例9】獎勵積分處理2X20年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得一個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2X20年1月31日，客戶共消費100000元，可獲得10000個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。上述金額均不包括增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。本例中，甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利，應當作為單項履約義務?？蛻糍徺I商品的單獨售價合計為100000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計積分的單獨售價為9500[10000×95%]元。甲公司應按商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤：商品分攤的交易價格：100000÷（100000+9500）×100000＝91324（元）積分應分攤的交易價格：9500÷（100000+9500）×100000＝8676（元）【例9】獎勵積分處理（續(xù)）甲公司將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，應當：借：銀行存款100000貸：主營業(yè)務收入91324合同負債8676假定截至到2X20年12月31日，客戶共兌換了4500個積分，甲公司對積分的兌換率進行了復核，認為兌換率仍會保持95%。甲公司當期應確認的收入為4110[4500÷9500×8676]元，甲公司應進行如下賬務處理：借：合同負債4110貸：主營業(yè)務收入4110假定截至到2X21年12月31日，客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對積分兌換率進行了重新估計，認為客戶將兌換的積分總數(shù)為9700個。則甲公司本期應確認的收入為3493[8500÷9700×8676－4110]元，賬務處理為：借：合同負債3493貸：主營業(yè)務收入3493四、主要責任人和代理人當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應當按照已收或應收對價總額確認收入；代理人應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費金額確認收入。當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應當根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務的性質(zhì)，確定其在交易中的身份是主要責任人還是代理人。（1）企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；（2）企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人；（3）企業(yè)委托他人（如分銷商）代為提供特定商品的，其身份也可能是主要責任人。企業(yè)在確定其承諾的性質(zhì)時，應當按下列程序進行：（1）識別其向客戶提供的特定商品；（2）判斷轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該特定商品的控制權(quán)；（3）一項合同中包含多項履約義務的，企業(yè)應當就每一單項履約義務分別判斷其身份。對于某些履約義務而言，企業(yè)的身份可能是主要責任人；對于其他履約義務而言，企業(yè)的身份可能是代理人。例如，企業(yè)與客戶訂立的合同中，包含向客戶銷售產(chǎn)品和提供運輸服務兩項履約義務，則企業(yè)需要分別判斷其在這兩項履約義務中的身份是主要責任人還是代理人。（一）主要責任人或代理人的基本判斷

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前能夠控制相關(guān)商品的，應當作為主要責任人。企業(yè)作為主要責任人的情形包括：1.企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；2.企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務；3.企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有在獲得為生產(chǎn)該商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能夠?qū)⑦@些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。（二）企業(yè)作為主要責任人的情況在判斷企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，并借助以下輔助判斷標準：1.企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。當存在第三方向客戶提供特定商品時，如果企業(yè)就該特定商品的可接受性對客戶承擔主要責任，則可能表明該第三方是在代表企業(yè)提供該特定商品。2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。當企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品時，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，3.企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定與客戶交易的特定商品的價格，可能表明企業(yè)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應以企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。上述輔助標準僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估；不同的合同可能需要適用上述不同的事實和情況提供支持證據(jù)。（三）主要責任人或代理人的輔助判斷標準當?shù)谌匠袚似髽I(yè)的履約義務并享有了合同中的權(quán)利，從而使企業(yè)不再負有自行向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品的義務時，企業(yè)不再是主要責任人，不應再按照主要責任人確認收入，而應當評估其履約義務是否是為該第三方取得合同提供支持，即企業(yè)是否為代理人，并以代理人身份確認相應的收入。（四）主要責任人及代理人身份的轉(zhuǎn)換五、售后回購售后回購，也稱附有回購（售）選擇權(quán)的銷售，是指企業(yè)銷售商品的同時，承諾或有權(quán)利、義務在日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。售后回購通常包括以下三種形式：一是企業(yè)有義務回購該商品，即合同存在遠期安排；二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品，即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)；三是當客戶要求時，企業(yè)有義務回購該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。（一）售后回購概述對于售后回購交易，企業(yè)應當區(qū)分下列情形分別進行處理：1.企業(yè)擁有權(quán)利或義務的售后回購對于該類售后回購，盡管在銷售環(huán)節(jié)客戶可能已經(jīng)持有了所售商品實物，但是，由于企業(yè)有義務或有權(quán)利回購該商品，導致客戶對該商品的使用并從中獲取經(jīng)濟利益的能力受到限制，因此客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)。這種情況下，企業(yè)應當根據(jù)銷售及回購的價格不同，將其作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理：（1）回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照租賃準則規(guī)定處理；（2）回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，并將售價與回購價格之間的差額作為融資費用，