第三章國際重復(fù)征稅及其解決方法

第三章國際反復(fù)納稅及其處理方法第一節(jié)所得國際反復(fù)納稅問題的產(chǎn)生第二節(jié)防止同種稅收管轄權(quán)重疊所呵斥的國際反復(fù)納稅的方法第三節(jié)不種稅收管轄權(quán)重疊所呵斥的國際反復(fù)納稅的減除方法2024/1/81第一節(jié)國際反復(fù)納稅問題的產(chǎn)生一、什么是國際反復(fù)納稅二、雙重納稅產(chǎn)生的緣由2024/1/82一、什么是國際反復(fù)納稅〔一〕反復(fù)納稅〔二〕重疊納稅2024/1/83國際反復(fù)納稅：是國際稅收關(guān)系的焦點(diǎn)，普通指兩個(gè)國家各自根據(jù)本人的稅收管轄權(quán)按同一稅種對同一納稅人的同一納稅對象在同一納稅期限內(nèi)同時(shí)納稅。在個(gè)別情況下，也有能夠發(fā)生兩個(gè)以上的國家對同一納稅人的同一納稅對象反復(fù)納稅，兩個(gè)或兩個(gè)以上國家在同一時(shí)期內(nèi)，對同一或不同跨國納稅人的同一納稅對象或同一稅源，實(shí)行相應(yīng)的稅收管轄權(quán)征收一樣或類似的稅收。嚴(yán)厲說來，國際反復(fù)納稅包括涉及兩個(gè)國家的國際雙重納稅和涉及兩個(gè)以上國家的國際多重納稅。在實(shí)際中，國際雙重納稅景象較為普遍，因此，國際反復(fù)納稅也主要是指國際雙重納稅。2024/1/84國際反復(fù)納稅-產(chǎn)生條件國際反復(fù)納稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國所得，即在其居住國以外的國家獲得收入或占有財(cái)富；二是兩國對同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國對同一納稅人反復(fù)管轄，主要是一國按居民稅收管轄權(quán)，另一國按收入來源地稅收管轄權(quán)，對同一納稅人的同一所得反復(fù)納稅。2024/1/85〔一〕反復(fù)納稅1.反復(fù)納稅是指一個(gè)納稅人的同一筆所得被兩次或多次征收同一種稅。這里必需強(qiáng)調(diào)反復(fù)納稅是指一樣或類似的稅種的反復(fù)課征,假好像一課稅對象被兩個(gè)不同的稅種反復(fù)課征那么不屬于我們這里討論的反復(fù)納稅問題。例如,職工的工資在一些國家既要被課征個(gè)人所得稅，又要被課征社會保險(xiǎn)稅〔工薪稅〕，但個(gè)人所得稅與社會保險(xiǎn)稅的性質(zhì)不同，所以這兩個(gè)稅種對同一筆工資收入同時(shí)課征并不屬于反復(fù)納稅問題。反復(fù)納稅問題既可以發(fā)生在一國之內(nèi),也可以發(fā)生在國與國之間。就所得稅而言,國內(nèi)反復(fù)納稅問題在聯(lián)邦制國家最易發(fā)生。其分為縱向和橫向兩類。2024/1/86〔1〕縱向的國內(nèi)反復(fù)納稅是指聯(lián)邦政府和州政府對同一納稅人的同一筆所得同時(shí)行使納稅權(quán)所呵斥的反復(fù)納稅。假設(shè)州〔聯(lián)邦〕政府在對納稅人納稅時(shí)不允許其抵扣已交納的聯(lián)邦〔州〕政府的所得稅稅款，那么在納稅人身上就會發(fā)生縱向的國內(nèi)反復(fù)納稅?！?〕橫向的國內(nèi)反復(fù)納稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的州政府對納稅人的同一筆所得同時(shí)行使納稅權(quán)而導(dǎo)致的反復(fù)納稅。在聯(lián)邦制國家，假設(shè)一個(gè)納稅人屬于一個(gè)州的居民，而在另一州有收入來源，那么很能夠會在兩個(gè)州同時(shí)負(fù)有納稅義務(wù)。2024/1/872.反復(fù)納稅問題發(fā)生在國與國之間，即所謂的國際反復(fù)納稅。國際反復(fù)納稅是指同一納稅人的同一筆所得被兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家征收同一種稅。主要發(fā)生在跨國公司的總分支機(jī)構(gòu)之間。2024/1/88〔二〕反復(fù)納稅分類反復(fù)納稅還有法律性反復(fù)納稅〔反復(fù)納稅〕和經(jīng)濟(jì)性反復(fù)納稅〔重疊納稅〕之分。1.法律性反復(fù)納稅：當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上擁有稅收管轄權(quán)的納稅主體對同一納稅人的同一課稅對象同時(shí)行使納稅權(quán)，這時(shí)產(chǎn)生的反復(fù)納稅屬于法律性反復(fù)納稅。2.經(jīng)濟(jì)性反復(fù)納稅：當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅主體對不同納稅人的同一課稅對象同時(shí)行使納稅權(quán)，這時(shí)產(chǎn)生的就是經(jīng)濟(jì)性反復(fù)納稅即重疊納稅。二者的區(qū)別主要在于納稅人能否具有同一性。2024/1/89二、所得國際反復(fù)納稅產(chǎn)生的緣由〔一〕國際反復(fù)納稅產(chǎn)生的緣由〔二〕國際重疊納稅產(chǎn)生的緣由2024/1/810〔一〕國際反復(fù)納稅產(chǎn)生的緣由,所謂國際反復(fù)納稅是由不同國家的稅收管轄權(quán)同時(shí)疊加在同一筆所得之上引起的。這種國與國之間稅收管轄權(quán)的交差重疊可以分為兩種情況，即一樣的稅收管轄權(quán)相互重疊和不同的稅收管轄權(quán)相互重疊。國際雙重納稅的產(chǎn)生緣由2024/1/8111.國際雙重納稅產(chǎn)生的根本緣由在于國家間稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突通常有三種情況：1〕不同國家同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，使得具有跨國收入的納稅人，一方面作為居民納稅人向其居住國就世界范圍內(nèi)的收入承當(dāng)納稅義務(wù)；另一方面作為非居民納稅人向收入來源地就其在該國境內(nèi)獲得的收入承當(dāng)納稅義務(wù)，這就產(chǎn)生國際雙重納稅。2〕居民身份確認(rèn)規(guī)范的不同，使得同一跨國納稅人在不同國家都被認(rèn)定為居民，都要承當(dāng)無限的納稅義務(wù)，這也產(chǎn)生了國際雙重納稅。3〕收入來源地確認(rèn)規(guī)范的不同，使得同一跨國所得同時(shí)歸屬于兩個(gè)不同的國家，向兩個(gè)國家承當(dāng)納稅義務(wù)，這又產(chǎn)生了雙重納稅。2024/1/8122.各國所得稅制的普遍化是產(chǎn)生國際雙重納稅的另一緣由。當(dāng)今世界，除了實(shí)行“避稅港〞稅收方式的少數(shù)國家外，各國幾乎都開征了所得稅。由于所得稅制在世界各國的普遍推行，使國際反復(fù)納稅的時(shí)機(jī)大大添加了；更由于所得稅征收范圍的擴(kuò)展，使國際反復(fù)納稅的嚴(yán)重性大大加強(qiáng)了。2024/1/813詳細(xì)表達(dá)：1.兩國同種稅收管轄權(quán)交叉重疊。國與國之間同種稅收管轄權(quán)的相互重疊主要是由有關(guān)國家斷定所得來源地或居民身份的規(guī)范相互沖突呵斥的。一旦同一筆所得被兩個(gè)國家同時(shí)斷定為來自本國，或者同一納稅人被兩個(gè)國家同時(shí)斷定為本國居民，那么兩個(gè)國家的地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)或者居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)就會發(fā)生交叉重疊。另外，假設(shè)一個(gè)納稅人具有雙重國籍，而這兩個(gè)國家又都行使公民管轄權(quán)，那么兩國的公民管轄權(quán)也會發(fā)生交叉重疊。為了闡明國與國之間同種稅收管轄權(quán)交叉重疊的緣由，下面舉幾個(gè)簡單的例子。2024/1/814例1：甲、乙兩國同時(shí)認(rèn)定同一筆運(yùn)營所得來源于本國，從而兩國對這筆運(yùn)營所得同時(shí)擁有地域管轄權(quán)。它可以發(fā)生在以下這種情況。比如，甲國一家公司在乙國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，乙國斷定運(yùn)營所得來源地采用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)范，甲國采用買賣地規(guī)范。在這種情況下，假設(shè)甲國該公司經(jīng)過其在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)向乙國的公司銷售貨物，但銷售合同是由甲國公司與乙國公司直接在甲國境內(nèi)簽署，這時(shí)甲國就要根據(jù)買賣地點(diǎn)規(guī)范斷定這筆銷售利潤來自于本國，并據(jù)此對甲國公司納稅，而乙國那么會根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)范斷定這筆銷售利潤來自于本國，因此也要對甲國公司設(shè)在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)納稅。2024/1/815例2：甲、乙兩國同時(shí)認(rèn)定同一筆勞務(wù)所得來自于本國，兩國的地域管轄權(quán)在這筆勞務(wù)所得之上交叉重疊。比如在斷定勞務(wù)所得來源問題上甲國采用勞務(wù)提供地規(guī)范，乙國采用勞務(wù)所得支付地規(guī)范，這時(shí)假設(shè)一乙國居民到甲國為一家公司提供勞務(wù)，但其勞務(wù)所得由甲國公司設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)向其支付，那么該居民的勞務(wù)所得就會被甲、乙兩國都斷定為來源于本國。2024/1/816例3：甲、乙兩國同時(shí)斷定一自然人為本國居民，兩國同時(shí)對其擁有居民管轄權(quán)，從而呵斥兩國居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的交叉重疊。比如，某人在甲國擁有永久性住所，但因公被派遣到乙國任務(wù)一年；甲國根據(jù)住所規(guī)范認(rèn)定該自然人為本國居民，而乙國根據(jù)停留時(shí)間規(guī)范以為該自然人在本年度內(nèi)屬于本國的居民。這樣，甲、乙兩國的居民管轄權(quán)就疊加到了該自然人身上。2024/1/817例4：甲、乙兩國同時(shí)斷定同一法人為本國居民，兩國的居民管轄權(quán)在該法人身上交叉重疊。這主要有以下兩種情況。一是甲國實(shí)行法律規(guī)范，乙國實(shí)行管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)所在地規(guī)范，這時(shí)，假設(shè)一個(gè)公司在甲國注冊成立而其管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)所在地規(guī)范，那么甲、乙兩國就都要將該公司斷定為本國的居民企業(yè)。二是甲、乙兩國都采用管理機(jī)構(gòu)所在地規(guī)范，而一家公司的管理機(jī)構(gòu)有的設(shè)在甲國，有的設(shè)在乙國，比如董事會在甲國舉行，而總經(jīng)理部設(shè)在乙國，這時(shí)，甲、乙兩國就很能夠根據(jù)上述現(xiàn)實(shí)而斷定該公司是本國的居民公司。2024/1/8182.兩國不同稅收管轄權(quán)交叉重疊國與國之間不同種類的稅收管轄權(quán)相互重疊詳細(xì)有三種情況：一、居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；二、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；三、公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。比如，一甲國居民在乙國從事經(jīng)濟(jì)活動并在當(dāng)?shù)赜幸还P所得，甲國根據(jù)居民管轄權(quán)有權(quán)對這筆所得納稅，乙國根據(jù)地域管轄權(quán)也有權(quán)對這筆所得納稅，這樣，甲乙兩國的稅收管轄權(quán)就在該甲國居民的同一筆所得上發(fā)生了重疊。2024/1/819〔二〕國際重疊納稅產(chǎn)生的緣由1.稅制上的緣由。許多國家出于財(cái)政利益思索，不僅征收個(gè)人所得稅而且征收公司所得稅，公司要向居住國就其全部利潤履行納稅義務(wù)；公司將部分稅后利潤分配給居住在不同國家的股東時(shí)，股東要將所分得的股息紅利與其他所得合并向其居住國納公司所得稅〔股東為法人時(shí)〕或個(gè)人所得稅〔股東為自然人時(shí)〕，這就呵斥國際重疊納稅。2.經(jīng)濟(jì)上的緣由。經(jīng)濟(jì)的國際化使股份公司的控股關(guān)系超越國界，甲國的控股公司控制乙國的子公司，乙國的子公司又控制丙國的孫公司等等，這就使同一筆所得在不同納稅人手中被不同國家多次納稅，且納稅重疊程度隨控股級數(shù)的添加而添加。2024/1/820第二節(jié)防止同種稅收管轄權(quán)重疊所呵斥

的國際反復(fù)納稅的方法防止國際反復(fù)納稅的普通國際規(guī)范大多數(shù)所得稅和財(cái)富稅的國際反復(fù)征收是由于屬人管轄權(quán)與屬地管轄權(quán)的矛盾沖突所呵斥的，假設(shè)兩種稅收管轄權(quán)互不相讓，那么所得稅和財(cái)富稅的國際反復(fù)征收一定不能防止。所以，為防止對所得和財(cái)富稅的國際反復(fù)征收，兩種稅收管轄中要有一種稅收管轄權(quán)成認(rèn)另一種稅收管轄權(quán)有優(yōu)先行使權(quán)。2024/1/821屬地優(yōu)越權(quán)和屬人優(yōu)越權(quán)屬地優(yōu)越權(quán)〔territorialsupremacy〕說以為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)發(fā)生矛盾沖突時(shí)屬地管轄權(quán)可以優(yōu)先行使，并應(yīng)一次作為防止國際反復(fù)納稅的根底。屬人優(yōu)越權(quán)〔personalsupremacy〕說以為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)發(fā)生矛盾沖突時(shí)屬人管轄權(quán)可以優(yōu)先形似并應(yīng)以此作為防止國際反復(fù)納稅的根底。2024/1/822在成認(rèn)東道國可以優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)的根底上，應(yīng)對屬地管轄權(quán)的行使范圍有一定的約束；同時(shí)，母國可以對按低于母國稅負(fù)規(guī)范納稅的東道國來源所得和位于東道國的財(cái)富行使屬人管轄權(quán)，但不應(yīng)產(chǎn)生國際反復(fù)納稅，即應(yīng)按規(guī)范方法免除國際反復(fù)納稅，補(bǔ)征的稅收最多不應(yīng)超越東道國稅負(fù)低于母國稅負(fù)的差額。2024/1/823對于由于行使管轄權(quán)的方法引起的屬地管轄內(nèi)涵擴(kuò)展而呵斥的國際反復(fù)納稅范圍擴(kuò)展，普通國際規(guī)范以為：仍應(yīng)遵照屬地管轄權(quán)優(yōu)先的原那么，對由于母國按一定比例將企業(yè)總利潤分配給母國總機(jī)構(gòu)，二常設(shè)機(jī)構(gòu)所在東道國不這樣分配，致使跨國企業(yè)的應(yīng)稅所得大于其實(shí)踐應(yīng)稅負(fù)所得而呵斥的國際反復(fù)納稅，母國應(yīng)自動做出調(diào)整，以保證免除國際反復(fù)納稅。2024/1/824一、約束居民管轄權(quán)的國際規(guī)范1.約束對自然人行使居民管轄權(quán)的國際規(guī)范兩大原那么---(1)居民規(guī)范優(yōu)先原那么在防止一個(gè)國家采用居民規(guī)范，另一個(gè)國家采用公民規(guī)范行使屬人管轄權(quán)征收所得稅能夠出現(xiàn)的國際反復(fù)納稅上，普通國際規(guī)范是：居民規(guī)范應(yīng)處于優(yōu)先位置，即應(yīng)按照居民規(guī)范優(yōu)先原那么。在防止一個(gè)國家采用居民規(guī)范，另一個(gè)國家采用公民規(guī)范行使屬人管轄權(quán)征收遺產(chǎn)稅、承繼稅結(jié)合贈與稅而能夠出現(xiàn)的國際反復(fù)納稅上，普通的國際規(guī)范也是：居民規(guī)范處于優(yōu)先位置。2024/1/825(2)住所規(guī)范優(yōu)先原那么在防止兩個(gè)國家同時(shí)對一個(gè)居民自然人行使屬人管轄權(quán)征收遺產(chǎn)稅、承繼稅和贈與稅能夠出現(xiàn)的國際反復(fù)納稅上，普通的國際規(guī)范是：住所規(guī)范處于優(yōu)先位置，即應(yīng)按早住所規(guī)范優(yōu)先原那么.詳細(xì)判別順序：(1)長期性住所(permanenthome)(2)重要利益中心(centerofvitalinterests)(3)習(xí)慣性住所(habitualabode)(4)國籍(nationality)2024/1/8262.約束對法人行使居民管轄權(quán)的國際規(guī)范根據(jù)法人“實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)所在地〞來決議由哪個(gè)國家對其行使居民管轄權(quán)。注冊地規(guī)范要服從于實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)所在地規(guī)范協(xié)商二、約束地域管轄權(quán)的國際規(guī)范1.運(yùn)營所得(營業(yè)利潤)：常設(shè)機(jī)構(gòu)2.勞務(wù)所得：分獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)3.投資所得：支付人所在國與受害人所在國共享4.財(cái)富所得：分動產(chǎn)與不動產(chǎn)2024/1/827第三節(jié)防止不種稅收管轄權(quán)重疊所呵斥

的國際反復(fù)納稅的方法一、國際反復(fù)納稅問題處置的方式二、國際反復(fù)納稅的減除方法及其比三、國際重疊納稅的防止方法——間接抵免的計(jì)算方法四、外國稅收抵免的匯率問題五、費(fèi)用分?jǐn)偭?、稅收繞讓抵免2024/1/828一、國際反復(fù)納稅問題處置的方式處置國際反復(fù)納稅問題的方式通?？筛爬閱芜叿绞?、雙邊方式和多邊方式三種方式〔一〕單邊方式實(shí)行居民管轄權(quán)的國家，為了鼓勵本國居民積極從事國際經(jīng)濟(jì)活動或到國外投資，大多在其國內(nèi)稅法中一方面地作出一些限制本國稅收管轄權(quán)的規(guī)定，以便處理對本國居民獲得來自國外所得的國際反復(fù)納稅問題。從世界范圍內(nèi)的運(yùn)用情況看，一方面處置國際反復(fù)納稅問題的方法大致可劃分為免稅法和抵免法兩種。我國稅法規(guī)定，為處理國際反復(fù)納稅問題，對我國居民來自外國的所得給予稅收抵免待遇。2024/1/829〔二〕雙邊方式兩個(gè)國家之間經(jīng)過談判，簽署兩國政府之間的雙邊稅收協(xié)定，以處理國際反復(fù)納稅問題，協(xié)調(diào)兩個(gè)主權(quán)國家之間的稅收分配關(guān)系。即使一個(gè)行使居民管轄權(quán)的國家以單邊方式處置國際反復(fù)納稅，但從本國居民的利益和本國財(cái)政收入的角度出發(fā)，依然希望收入來源國可以相應(yīng)做出一些退讓，以公平稅負(fù)，共享稅收利益。簽署雙邊稅收協(xié)定的做法，是處理國際雙重納稅問題的有效途徑。2024/1/830在國際間已簽署的雙邊稅收協(xié)定中，通常采用以下方法來處置雙重納稅問題：1.協(xié)調(diào)各種所得的概念及來源地規(guī)范的差別2.為處理對某些所得的分類和納稅，制定一個(gè)共同的方法3.將某幾項(xiàng)所得的稅收管轄權(quán)完全有締約國某一方獨(dú)享，或者在雙方都不愿放棄權(quán)限時(shí)，雙方分享稅收收入，所以有時(shí)雙方都采取免稅法，或者都采取抵免法，也有時(shí)一方采用免稅法為另一方采取抵免法。2024/1/831〔三〕多邊方式兩個(gè)以上的主權(quán)國家經(jīng)過談判，簽署防止國際反復(fù)納稅的多邊稅收協(xié)定，以協(xié)調(diào)各國之間的稅收分配關(guān)系。如丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典簽署的、與1983年12月29日生效的北歐五國多邊稅收協(xié)定，即屬于多邊方式2024/1/832二、國際反復(fù)納稅的減除方法及其比較對居民管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)沖突引起的國際反復(fù)納稅，行使居民管轄權(quán)的國家，經(jīng)過優(yōu)先成認(rèn)跨國納稅人向行使地域管轄權(quán)國家所交納的稅收來借以減輕或消除國際反復(fù)納稅。在各國稅法和國際稅收協(xié)定中通常采用的防止、消除或緩和國家反復(fù)納稅的方法主要有免稅法、扣除法、低稅法、抵免法等。2024/1/833〔一〕扣除法。是指居住國政府行使居民稅收管轄權(quán)時(shí)，將納稅人的國內(nèi)所得和國外所得匯總后，扣除納稅人來源于國外所得所交納的外國稅額而僅就其他額按居住國政府規(guī)定的稅率納稅的方式?！捕硿p免法。又稱低稅法，即一國政府對本國居民的國外所得在規(guī)范稅率的根底上減免一定比例，按較低的稅率納稅；對其國內(nèi)所得那么按正常的規(guī)范稅率納稅。但由于減免法只是居住國對已交納外國稅款的國外所得按減低的稅率納稅，而不是完全對其免稅，所以它與扣除法一樣，也只能減輕而不能免除國際反復(fù)納稅。2024/1/834〔三〕免稅法。又稱豁免法，是指行使居民管轄權(quán)的國家，對本國居民來源于國外的所得免稅，只對來源于國內(nèi)的所得納稅。實(shí)行該方法的指點(diǎn)原那么是成認(rèn)收入來源地管轄權(quán)的獨(dú)占納稅權(quán)，這就意味著居住國政府完全放棄對來自國外的所得納稅的權(quán)益，將這種權(quán)益留給該筆所得的來源國政府?！菜摹车置夥?。又稱稅額扣除法。抵免法是指居住國政府行使居民稅收管轄權(quán)時(shí)，經(jīng)過允許納稅人以在國外交納的稅款沖抵本國匯總國內(nèi)外所得按本國稅率所計(jì)征的稅額的方法。2024/1/835〔一〕扣除法扣除法是指一國政府在對本國居民的國外所得納稅時(shí)，允許其將該所得負(fù)擔(dān)的外國稅款作為費(fèi)用從應(yīng)稅國外所得中扣除，只對扣除后的余額納稅法。扣除法的指點(diǎn)原那么是把居住在本國的跨國納稅人在收入來源國交納的所得稅視為普通的費(fèi)用支出在計(jì)稅所得中減除。與免稅法對比，在扣除法下，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)程度高，國外所得并沒有完全消除反復(fù)納稅，只是有所減輕。2024/1/836扣除法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度獲得總所得100萬元，其中來自于甲國(居住國)的所得70萬元，來自于乙國(非居住國)的所得30萬元；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%。如甲國實(shí)行扣除法，分析該公司的納稅情況。甲國公司交納的乙國稅款(30×30%)9萬元甲國公司來源于乙國的應(yīng)稅所得(30－9)21萬元甲國公司來源于本國的應(yīng)稅所得70萬元甲國公司境內(nèi)境外應(yīng)稅總所得(70十21)91萬元甲國公司在本國應(yīng)納稅款(91×40%)36.4萬元甲國公司實(shí)踐共交納稅款(9+36.4)45.4萬元2024/1/837在該例中，假設(shè)該公司只負(fù)擔(dān)甲國的稅收，不存在任何雙重納稅，其納稅額為40萬元；假設(shè)甲國不允許納稅人運(yùn)用扣除法，那么其應(yīng)納稅額為49萬元，而在實(shí)行扣除法的情況下，該公司實(shí)踐共負(fù)擔(dān)稅款45.4萬元〔9＋36.4〕。顯然，扣除法可以緩解反復(fù)納稅，但不能完全免除反復(fù)納稅。結(jié)論：緩解但不能完全免除反復(fù)納稅2024/1/838〔二〕減免法減免法，又稱低稅法，即一國政府對本國居民的國外所得在規(guī)范稅率的根底上減免一定比例，按較低的稅率納稅；對其國內(nèi)所得那么按正常的規(guī)范稅率納稅。只能減輕而不能免除國際反復(fù)納稅。2024/1/839〔三〕免稅法免稅法全稱為“外國稅收豁免〞〔ForeignTaxExemption〕，是指一國政府對本國居民的國外所得全部或部分免予納稅。免稅法的指點(diǎn)原那么是成認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)的獨(dú)占位置，對居住在本國的跨國納稅人來自外國并已由外國政府納稅的那部分所得，完全放棄行使居民〔公民〕管轄權(quán)，免予課征國內(nèi)所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權(quán)而導(dǎo)致的雙重課稅。2024/1/840全部〔全額〕免稅法：一國政府對本國居民的國外所得不予納稅，并且在確定對其國內(nèi)所得納稅的稅率時(shí)也不思索這筆免于納稅的國外所得。累進(jìn)免稅法：一國政府對本國居民的國外所得不予納稅，但在確定對其國內(nèi)所得納稅的稅率時(shí)，要將這筆免于納稅的國外所得與國內(nèi)所得匯總一并思索。2024/1/841免稅法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。為簡化起見，假定甲國實(shí)行全額累進(jìn)稅率，其中，應(yīng)稅所得61萬元—80萬元的適用稅率為35%，81萬元—100萬元的適用稅率為40%；來源國乙國實(shí)行30%的比例稅率?，F(xiàn)計(jì)算該公司應(yīng)向甲國交納多少稅款。2024/1/842假設(shè)甲國沒有采取單邊免稅方式防止國際反復(fù)納稅，甲國與乙國之間也沒有簽署有免稅條款的防止國際反復(fù)納稅的協(xié)定，那么該公司的應(yīng)納稅總額將是49萬元〔即100×40%＋30×30%〕。假設(shè)甲國采用免稅法以防止國際雙重納稅，那么對該公司的國外所得30萬元不納稅。2024/1/843全部免稅法：甲國對來自乙國的30萬元所得不予納稅，只對國內(nèi)所得70萬元按適用稅率納稅。甲國應(yīng)征所得稅額＝70×35%＝24.5(萬元)累進(jìn)免稅法：甲國根據(jù)該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國內(nèi)所得70萬元，求得該公司應(yīng)繳居住國稅額。甲國應(yīng)征所得稅額＝70×40%＝28(萬元)2024/1/844由于居住國實(shí)行全部免稅法不僅不對本國居民的國外所得納稅，而且還要減弱對本國居民納稅人納稅的累進(jìn)性，所以為稅負(fù)公平，實(shí)行免稅法的國家普通都采取累進(jìn)免稅法。2024/1/845〔四〕抵免法〔稅額扣除法〕全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對本國居民的國外所得納稅時(shí)，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應(yīng)交納的稅款，從而實(shí)踐征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國稅款與已納外國稅款的差額。抵免法可以有效地免除國際反復(fù)納稅。1.抵免限額2.直接抵免與間接抵免3.外國稅收抵免的匯率問題4.費(fèi)用分?jǐn)?.稅收饒讓抵免2024/1/8461.抵免限額。實(shí)際上講，抵免法可分為兩種。第一種是全額抵免法，第二種是限額抵免法全額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權(quán)的稅法計(jì)算交納的所得稅稅額，可以在納稅人應(yīng)納稅額中全額抵扣。限額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權(quán)的稅法計(jì)算交納的所得稅稅額，可以在納稅人應(yīng)納稅額中抵扣，但可抵扣的數(shù)額不能超越按照本國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。也就是說，納稅人從境外獲得的收入，該當(dāng)按照本國稅法的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)稅所得，確定應(yīng)納稅額并以此為抵免限額，已在境外交納的稅收，如不超越此限額可全部抵免，假設(shè)超越此限額，超越部分不抵免。2024/1/847在實(shí)際中，各國為了保證本國的稅收利益，都實(shí)行普通抵免。即規(guī)定本國應(yīng)納稅款的抵免額不能超越國外所得按照居住國稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額(抵免限額)。抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實(shí)踐抵免額。2024/1/848抵免限額計(jì)算公式分國抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某外國的所得額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額在居住國稅率為比例稅率的情況下，可以采用比較簡便的計(jì)算方法。其計(jì)算公式為：綜合抵免限額〔或分國抵免限額〕=全部境外所得〔或某外國所得〕×居住國稅率2024/1/849抵免限額舉例1：某企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)稅所得為1000萬元，來源于境外所得1000萬元，本國所得稅稅率30%，境外稅收管轄權(quán)的所得稅稅率為40%。假定除稅率差別外本國所得稅法與境外稅收管轄權(quán)的所得稅規(guī)定一樣。本國對來源于境外的所得采用限額抵免法來防止雙重納稅。試計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年實(shí)踐應(yīng)向本國政府交納多少所得稅？2024/1/850應(yīng)稅所得額＝1000＋1000＝2000〔萬元〕應(yīng)納所得稅額＝2000×30%＝600〔萬元〕境外所得已交納所得稅＝1000×40%＝400〔萬元〕抵免限額＝境外所得按本國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額＝1000×30%＝300〔萬元〕可抵免額＝300〔萬元〕實(shí)踐向本國政府應(yīng)交納所得稅＝應(yīng)納稅額－可抵免額＝600－300＝300〔萬元〕2024/1/851抵免限額舉例2：在甲國的總公司A和其設(shè)在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國交納的稅額：國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C10040402024/1/852(1)按綜合限額法計(jì)算抵免限額綜合抵免限額〔1200×50%〕×〔100+100〕/1200100萬元B公司與C公司已納外國稅額(60十40)100萬元實(shí)踐抵免額100萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(600－100)500萬元2024/1/853(2)按分國限額法計(jì)算抵免限額乙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元丙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元允許乙國實(shí)踐抵免額50萬元允許丙國實(shí)踐抵免額40萬元抵免后A公司應(yīng)納居住國稅額(600-50-40)510萬元2024/1/854乙國B公司已納外國稅額60萬元，其抵免限額為50萬元，實(shí)踐抵免額應(yīng)取限額50萬元，即有10萬元外國稅額在甲國不得抵免。而丙國C公司實(shí)納外國稅額40萬元，小于抵免限額，實(shí)踐抵免限額應(yīng)取40萬元，即有限額結(jié)余10萬元當(dāng)年得不到利用。所以，在此例中，總公司的稅收負(fù)擔(dān)要重于按綜合限額法計(jì)算時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。由此可見，在國外分公司均為盈利的情況下，實(shí)行綜合限額法比實(shí)行分國限額法對納稅人有利。2024/1/855但在幾個(gè)非居住國的分公司既有盈利又有虧損的情況下，那么采用分國限額法對納稅人有利，由于它可以防止在幾個(gè)國家的盈利與虧損相抵而減少抵免限額。假設(shè)采用綜合限額法，一國分公司的虧損會把來自另一非居住國分公司的盈利沖減掉，從而減少其抵免限額。2024/1/8562.上例中，C公司虧損50萬元，其他情況一樣。(1)按綜合限額法計(jì)算綜合抵免限額〔525×〔100-50〕/1050〕25萬元實(shí)踐抵免額25萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525—25)500萬元2024/1/857(2)按分國限額法計(jì)算。乙國抵免限額(550×100/1100)50萬元由于C公司在丙國的運(yùn)營虧損，所以不存在抵免問題。A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525－50)475萬元經(jīng)過該例可以看到，當(dāng)納稅人在國外的分公司有虧損的情況下，采用分國限額法可以相對減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。納稅人可以不因在某非居住國有虧損而減少在盈利國的抵免限額。2024/1/858我國目前對企業(yè)和個(gè)人外國稅收抵免限額的計(jì)算主要采用分國限額法。企業(yè)所得稅主要采用分國不分項(xiàng)的方法，而個(gè)人所得稅要求采用分國分項(xiàng)的方法計(jì)算抵免限額。2024/1/859例1：我國某公司2021年在中國境內(nèi)運(yùn)營獲得應(yīng)稅所得額300萬元，稅率25%；其在A國的分公司當(dāng)年獲得應(yīng)稅所得額折合人民幣150萬元，A國規(guī)定得公司所得稅稅率40％，當(dāng)年該公司還從A國獲得特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)所得50萬元，A國規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為15％；當(dāng)年該公司從B國獲得應(yīng)稅所得額折合人民幣100萬元，其中租金收入30萬元，利息所得50萬元，特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)所得20萬元，B國課征的預(yù)提所得稅稅率為20％。該公司的境外所得均已在當(dāng)?shù)丶{稅。現(xiàn)要求計(jì)算該公司當(dāng)年的外國稅收抵免限額和實(shí)踐應(yīng)向我國交納的所得稅稅額。2024/1/860⑴計(jì)算A國所得稅稅款的抵免限額A國稅款抵免限額＝境內(nèi)和A國所得應(yīng)納稅總額×來源于A國的所得/境內(nèi)和A國所得總額＝〔300+150+50〕×25%×〔150＋50〕/(300＋150＋50〕＝50〔萬元〕⑵計(jì)算B國所得稅稅款的抵免限額B國稅款抵免限額＝境內(nèi)和B國所得應(yīng)納稅總額×來源于B國的所得/境內(nèi)和A國所得總額＝〔300＋100〕×25%×100/(100＋300)＝25〔萬元〕⑶計(jì)算該公司在A國已納稅額已納A國稅款＝150×40%＋50×15%＝60＋7.5＝67.5〔萬元〕2024/1/861⑷計(jì)算該公司在B國已納稅額已納B國稅款＝〔30＋50＋20〕×20%＝20〔萬元〕⑸計(jì)算該公司當(dāng)年境內(nèi)、境外所得總額按我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額全所得應(yīng)納稅款＝〔300＋200＋100〕×25%＝150〔萬元〕⑹計(jì)算該公司當(dāng)年實(shí)踐應(yīng)向我國交納的稅款實(shí)踐應(yīng)納稅款＝150－50－20＝80〔萬元〕2024/1/862例2：我國某居民個(gè)人在2021納稅年度從A國獲得應(yīng)稅所得79600元。其中，因全年在A國某公司任職獲得工資收入69600元〔平均每月5800元〕；因提供一項(xiàng)技術(shù)咨詢效力獲得勞務(wù)費(fèi)10000元；該納稅人已就這兩項(xiàng)收入在A國納稅2100元。同年，該納稅人向B國一機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利獲得特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)30000元，并就這筆收入向B國交納稅款6000元〔假定以上數(shù)額均已折合成人民幣〕。要求計(jì)算該納稅人的外國稅收抵免限額和在我國的應(yīng)納稅額。2024/1/863⑴計(jì)算A國個(gè)人所得稅稅款的抵免限額A、計(jì)算A國工資所得稅款的抵免限額每月應(yīng)納稅款＝〔5800－4800〕×10%－25＝75(元)全年應(yīng)納稅額＝75×12＝900〔元〕B、計(jì)算A國勞務(wù)報(bào)酬已納稅款的抵免限額應(yīng)納稅額＝10000×〔1－20%〕×20%＝1600〔元〕C、A國個(gè)人所得稅的抵免限額為該納稅人在A國獲得的工資所得和勞務(wù)報(bào)酬所得按我國稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除規(guī)范和稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額之和，即2500元＝〔900＋1600〕2024/1/864⑵計(jì)算B國個(gè)人所得稅的抵免限額。當(dāng)年納稅人在B國只需特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)一項(xiàng)收入，所以該項(xiàng)收入按我國稅法應(yīng)交納的稅額即為B國稅款的抵免限額。抵免限額＝30000×〔1－20%〕×20%＝4800〔元〕2024/1/865⑶該納稅人從A國獲得的收入應(yīng)在我國應(yīng)納稅2500元，其已在A國交納稅款2100元，低于A國稅款的抵免限額，所以這2100元A國稅款可全部用于沖抵其A國所得應(yīng)在我國交納的稅款，抵免后該納稅人應(yīng)在我國補(bǔ)稅400元〔2500－2100〕。另外，該納稅人在B國交納的稅款超越了抵免限額，超限抵免額1200元〔6000－4800〕，按我國稅法規(guī)定只能在以后出現(xiàn)納稅人實(shí)踐在B國納稅額小于B國稅款抵免限額的年度用于添加納稅人的實(shí)踐抵免額，即將超限抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)，而不能用于沖抵納稅人當(dāng)期應(yīng)就其A國的所得向我國補(bǔ)交的稅款。2024/1/866例3：甲國總公司來源于本國的應(yīng)稅營業(yè)利潤100萬元，稅率40%，特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)的稅率為15%；其乙國分公司應(yīng)稅營業(yè)利潤100萬元，稅率30%，特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)20萬元，稅率20%；丙國分支機(jī)構(gòu)應(yīng)稅營業(yè)利潤60萬元，稅率30%，假定各國關(guān)于應(yīng)稅所得的制度和政策規(guī)定沒有差別。請用不同的方法計(jì)算外國稅收抵免限額。〔綜合限額法、分國又分項(xiàng)法、分國不分項(xiàng)法三種方法〕2024/1/8671.綜合限額法計(jì)算來源于境外一切所得的已納境外所得稅的抵免限額＝〔100＋20＋60〕×40%＝72〔萬元〕納稅人境外已實(shí)踐交納所得稅＝100×30%＋20×20%＋60×30%＝52〔萬元〕可抵免額為52萬元，在甲國實(shí)踐應(yīng)納稅額為〔100＋100＋20＋60〕×40%－52＝60〔萬元〕2024/1/8682.分國又分項(xiàng)方法(1)來源于乙國的營業(yè)利潤的已納乙國稅收抵免限額＝100×40%＝40〔萬元〕該項(xiàng)營業(yè)利潤實(shí)踐曾經(jīng)在乙國交納所得稅＝100×30%＝30〔萬元〕因此該營業(yè)利潤的已納外國稅收可抵免額為30萬元。(2)來源于乙國特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)的已納乙國稅收抵免限額＝20×15%＝3〔萬元〕該項(xiàng)特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)實(shí)踐曾經(jīng)在乙國交納所得稅＝20×20%＝4〔萬元〕因此該項(xiàng)特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)的外國稅收可抵免額為3萬元。2024/1/869〔3〕來源于丙國的營業(yè)利潤的已納丙國稅收抵免額＝60×40%＝24〔萬元〕該項(xiàng)營業(yè)利潤實(shí)踐曾經(jīng)在丙國交納所得稅＝60×30%＝18〔萬元〕因此該營業(yè)利潤的已納外國稅收可抵免額為18萬元。該納稅人當(dāng)期總的可抵免額為51萬元，在甲國實(shí)踐應(yīng)納稅額為〔100＋100＋20＋60〕×40%－51＝61〔萬元〕2024/1/8703.分國不分項(xiàng)方法〔1〕來源于乙國所得的已納乙國所得稅抵免限額＝120×40%＝48〔萬元〕實(shí)踐已向乙國交納所得稅＝100×30%＋20×20%＝34〔萬元〕來源于乙國所得在乙國已納所得稅的可抵免額為34萬元2024/1/871〔2〕來源于丙國所得的已納丙國所得稅抵免限額＝60×40%＝24〔萬元〕實(shí)踐已向丙國交納所得稅＝60×30%＝18〔萬元〕來源于丙國所得的已納丙國所得稅的可抵免額為18萬元該納稅人當(dāng)期總的可抵免額為52萬元，在甲國實(shí)踐應(yīng)納稅額為〔100＋100＋20＋60〕×40%－52＝60〔萬元〕2024/1/872〔五〕扣除法、免稅法和抵免法的比較例：某企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)稅所得為1000萬元，來源于境外所得1000萬元，假定除稅率差別外本國所得稅法與境外稅收管轄權(quán)的所得稅規(guī)定一樣。試比較在不同稅率和采用不同防止國際雙重納稅方法的情況下，該企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)〔企業(yè)交納的所得稅總額占其全部應(yīng)稅所得的百分比〕2024/1/873第一種情況，本國所得稅稅率30%，境外稅收管轄權(quán)的所得稅稅率40%：⑴扣除法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝〔2000－400〕×30%＝480〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅稅額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝480＋400＝880〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為44%⑵免稅法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝1000×30%＝300〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅總額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝300＋400＝700〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為35%2024/1/874⑶限額抵免法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝2000×30%－300＝300〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅總額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝300＋400＝700〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為35%⑷全額抵免法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝2000×30%－400＝200〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅總額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝200＋400＝600〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為30%2024/1/875第二種情況，本國所得稅稅率40%，境外稅收管轄權(quán)的所得稅稅率為30%⑴扣除法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝〔2000－300〕×40%＝680〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅稅額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝680＋300＝980〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為49%⑵免稅法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝1000×40%＝400〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅總額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝300＋400＝700〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為35%2024/1/876⑶限額抵免法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝2000×40%－300＝500〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅總額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝500＋300＝800〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為40%⑷全額抵免法下：向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＝2000×40%－300＝500〔萬元〕企業(yè)交納的所得稅總額＝向本國政府實(shí)踐應(yīng)納稅額＋已納境外稅額＝500＋300＝800〔萬元〕負(fù)擔(dān)程度為40%2024/1/877以上例可以看出：⑴境外稅率高于國內(nèi)稅率時(shí)，全額抵免法對納稅人最有利；限額抵免法與免稅法效果一致。⑵境外稅率低于國內(nèi)稅率時(shí)，免稅法對納稅人最有利；限額抵免法與全額抵免法效果一致。任何情況下，扣除法對防止國際雙重納稅的效果最不理想。2024/1/878三、國際重疊納稅的防止方法——間接抵免的計(jì)算方法〔一〕直接抵免〔二〕間接抵免2024/1/879〔一〕直接抵免所謂直接抵免，是指居住國的納稅人用其直接交納的外國稅款沖抵在本國應(yīng)交納的稅額。用直接抵免法計(jì)算應(yīng)納居住國稅額的公式為：應(yīng)納居住國稅額＝(居住國所得+來源國所得)×居住國稅率－實(shí)踐抵免額＝納稅人全部所得×居住國稅率－實(shí)踐抵免額2024/1/880例如：假定甲國一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬元。其中，來自本國所得8000萬元，來自乙國(來源國)分公司所得2000萬元。現(xiàn)計(jì)算該公司在采用抵免法時(shí)應(yīng)向甲國交納多少稅款。1.當(dāng)甲國適用稅率為30%、乙國為30%，兩國稅率相等時(shí)，甲國政府允許該公司用已納全部乙國所得稅沖抵甲國總公司的應(yīng)納稅額?？偹冒醇讎惵视?jì)算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×30%)600萬元實(shí)踐抵免額600萬元總公司得到抵免后應(yīng)向甲國交納的稅額(3000－600)2400萬元2024/1/8812.當(dāng)甲國稅率為30%、乙國稅率為20%時(shí)，該總公司僅能按實(shí)納外國稅款進(jìn)展抵免，在實(shí)行稅收抵免后，還要就乙國所得按照兩國稅率差額，向甲國補(bǔ)交其稅收差額?？偹冒醇讎惵视?jì)算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×20%)400萬元乙國稅收抵免限額(2000×30%)600萬元實(shí)踐抵免額400萬元總公司抵免后應(yīng)向甲國交納稅額(3000－400)2600萬元2024/1/8823.當(dāng)甲國稅率為30%、乙國稅率為40%時(shí)，該居民公司在乙國已納稅額在甲國得不到全部抵免，其可以用于抵免的數(shù)額僅為其乙國所得按照甲國稅率計(jì)算的稅額?？偹冒醇讎惵视?jì)算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×40%)800萬元乙國稅收抵免限額(2000×30%)600萬元實(shí)踐抵免額600萬元總公司抵免后應(yīng)向甲國交納稅額(3000－600)2400萬元該居民公司交納的稅收總額(800十2400)3200萬元2024/1/883〔二〕間接抵免所謂間接抵免，是指居住國的納稅人用其間接交納的國外稅款沖抵在本國應(yīng)交納的稅額。用間接抵免法計(jì)算應(yīng)納居住國稅額：第一步：計(jì)算母公司來自國外子公司的所得額。母公司來自子公司的所得＝母公司所獲毛股息+母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚悾侥腹舅@毛股息＋外國子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國子公司稅后利潤2024/1/884也可采用比較簡便的公式計(jì)算：母公司來自子公司的所得＝母公司所獲毛股息×〔1－子公司所在國稅率〕母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚惣僭O(shè)沒有超越本國的抵免限額，即是母公司可以享用的間接抵免額第二步：計(jì)算母公司間接交納的子公司所在國的稅款。母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚?外國子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國子公司稅后利潤2024/1/885抵免限額＝母公司來自子公司的所得×母國適用稅率＝母公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額×來源于境外子公司應(yīng)稅所得/母公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得外國子公司所得稅＝子公司納稅前全部所得×子公司所在國適用稅率2024/1/886允許抵免額＝min｛外國子公司所得稅，抵免限額｝母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚惣僭O(shè)沒有超越本國的抵免限額，即是母公司可以享用的間接抵免額。母公司應(yīng)納稅額＝〔母公司境內(nèi)的所得＋母公司來自子公司的所得〕×適用稅率－允許抵免限額2024/1/8871.所得稅一層間接抵免法2.所得稅多層間接抵免法2024/1/8881.所得稅一層間接抵免法

例1：假定有個(gè)A國的居民公司H，某年獲得全球稅前所得200萬元，同年還收到其B國子公司S股息35萬元。其B國子公司S這年稅前所得100萬元，已按B國30%的稅率交納S國公司稅30萬元。A國的公司稅稅率為40%。假設(shè)A國實(shí)行抵免法，H公司應(yīng)納A國公司稅多少？2024/1/889①計(jì)算應(yīng)并入H公司的其B國子公司所得H公司B國所得＝35/〔1-30%)＝50〔萬元〕②計(jì)算應(yīng)由H公司承當(dāng)?shù)钠銪國子公司已納B國公司稅H公司已納B國公司稅＝30×35/〔100－30)＝15〔萬元〕③計(jì)算應(yīng)并入H公司的其B公司所得應(yīng)納A國公司稅〔抵免限額〕H公司已納B國公司稅抵免限額＝50×40%＝20〔萬元〕2024/1/890④確定H公司允許抵免的其已納B國公司稅〔允許抵免限額〕H公司已納B國公司稅允許抵免額＝min｛15，20｝＝15〔萬元〕⑤計(jì)算H公司應(yīng)納A國公司稅H公司應(yīng)納A國公司稅＝〔200＋50〕×40%－15＝85〔萬元〕注：在此例中，H公司母國A國對H公司東道國B國所得補(bǔ)征公司稅為：50×〔40%－30%〕＝5〔萬元〕2024/1/891例2：某一納稅年度，A國X公司從本國境內(nèi)獲得應(yīng)稅所得100萬元，本國采用超額累進(jìn)稅率如表1所示。該公司擁有B國Y公司一定百分比的股權(quán)，Y公司全部應(yīng)稅所得為100萬元，當(dāng)年分配并匯出50萬元股息給其母公司A國X公司。B國也采用超額累進(jìn)稅率如表2所示。假定B國對匯出股息不征預(yù)提稅，A國實(shí)行限額抵免法防止雙重納稅，抵免限額綜合計(jì)算，試計(jì)算X公司實(shí)踐應(yīng)向A國政府交納的所得稅稅額。2024/1/892表1：A國公司所得稅稅率表應(yīng)稅所得（萬元）稅率（％）50及其以下部分1050以上至100部分20100以上部分302024/1/893表2：B國公司所得稅稅率表應(yīng)稅所得（萬元）稅率（％）50及其以下部分2050以上至100部分30100以上部分402024/1/894計(jì)算步驟如下：⑴Y公司已納所得稅稅額＝50×20％＋50×30％＝25〔萬元〕⑵X公司來源于Y公司股息已承當(dāng)B國的所得稅稅額＝Y(jié)公司已納所得稅稅額×X公司從Y公司實(shí)得的股息、/Y公司稅后利潤＝25×50/〔100-25)＝16.77〔萬元〕⑶來源于Y公司的應(yīng)稅所得＝X公司從Y公司實(shí)得得股息＋該項(xiàng)來源于B國得股息已承當(dāng)B國所得稅稅額＝50+16.67＝66.67〔萬元〕⑷X公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得＝X公司境內(nèi)的應(yīng)稅所得＋來源于Y公司的應(yīng)稅所得＝100＋66.67＝166.67〔萬元〕2024/1/895⑸X公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額＝X公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得×適用稅率＝50×10%＋50×20%＋66.67×30%＝35〔萬元〕⑹該項(xiàng)來源于B國的股息已承當(dāng)B國的所得稅的抵免限額＝X公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額×來源于Y公司的應(yīng)稅所得/X公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得＝35×66.67/166.67＝14〔萬元〕⑺該項(xiàng)來源于B國的股息已承當(dāng)B國的所得稅的可抵免額＝14〔萬元〕⑻X公司實(shí)踐應(yīng)向A國政府交納的所得稅稅額＝X公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額－該項(xiàng)來源于B國股息已承當(dāng)B國所得稅的可抵免額＝35－14＝21〔萬元〕2024/1/896例3：甲國母公司A擁有設(shè)在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，交納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并交納預(yù)提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預(yù)提稅稅率為10%?，F(xiàn)計(jì)算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應(yīng)繳稅額。2024/1/897B公司交納乙國公司所得稅(200×30%)60萬元B公司納公司所得稅后所得(200－60)140萬元B公司付A公司毛股息(140×50%)70萬元乙國征收預(yù)提所得稅(70×10%)7萬元A公司承當(dāng)?shù)腂公司所得稅(200×30%×70/140)30萬元A公司來自B公司所得(70十30)100萬元抵免限額[(100十100)×40%×100/〔100+100〕]40萬元2024/1/898由于A公司間接和直接交納乙國稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實(shí)踐抵免額取兩者中較小數(shù)額。實(shí)踐抵免額37萬元A公司抵免前應(yīng)向甲國納稅[(100十100)×40%]80萬元A公司抵免后應(yīng)向甲國納稅(80－37)43萬元2024/1/8992.所得稅多層間接抵免法

例1：某一納稅年度A國X公司從本國境內(nèi)獲得應(yīng)稅所得100萬元，收到B國子公司Y公司股息125萬元，A國公司所得稅實(shí)行比例稅率，稅率為40%；Y公司自營業(yè)稅所得200萬元，獲得位于C國Z公司股息100萬元，B國公司所得稅也實(shí)行比例稅率，稅率為25%。Z公司自營業(yè)稅所得300萬元，向Y公司分配股息100萬元，C國公司所得稅稅率30%。假定B、C兩國對匯出股息都不征預(yù)提稅，A、B兩國都實(shí)行限額抵免法防止雙重納稅，抵免限額綜合計(jì)算，試計(jì)算X公司實(shí)踐應(yīng)向A國政府交納的所得稅稅額。2024/1/8100計(jì)算步驟如下：⑴Z公司已納所得稅稅額＝300×30%＝90〔萬元〕⑵Y公司來源于Z公司股息已承當(dāng)C國的所得稅稅額＝Z公司已納所得稅稅額×Y公司從Z公司實(shí)得的股息/Z公司稅后利潤＝90×100/(300-90)＝42.86〔萬元〕⑶Y公司來源于Z公司的應(yīng)稅所得＝Y(jié)公司從Z公司實(shí)得的股息＋Y公司來源于Z公司的股息已承當(dāng)C國所得稅稅額＝100＋42.86＝142.86〔萬元〕2024/1/8101⑷Y公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得＝Y(jié)公司境內(nèi)的應(yīng)稅所得＋來源于Z公司的股息已承當(dāng)C國所得稅稅額＝200＋142.86＝342.86〔萬元〕⑸Y公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額＝Y(jié)公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得×適用稅率＝342.86×25%＝85.72〔萬元〕2024/1/8102⑹Y公司來源于Z公司的股息已承當(dāng)C國的所得稅的抵免限額＝Y(jié)公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額×來源于Z公司的應(yīng)稅所得/Y公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得＝85.72×182.86/342.86＝35.72〔萬元〕⑺Y公司來源于Z公司的股息已承當(dāng)C國的所得稅的可抵免額＝35.72〔萬元〕⑻Y公司實(shí)踐應(yīng)向B國政府交納的所得稅稅額＝Y(jié)公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額－Y公司來源于Z公司股息已承當(dāng)C國所得稅的可抵免額＝85.72－35.72＝50〔萬元〕2024/1/8103⑼Y公司境內(nèi)境外實(shí)踐交納的所得稅稅額＝Y(jié)公司來源于Z公司股息已承當(dāng)C國的所得稅稅額＋Y公司實(shí)踐應(yīng)向B國政府交納的所得稅稅額＝42.86＋50＝92.86〔萬元〕⑽X公司來源于Y公司的股息已承當(dāng)?shù)木惩馑枚惗愵~＝Y(jié)公司境內(nèi)境外實(shí)踐交納的所得稅稅額×X公司從Y公司實(shí)得的股息/Y公司稅后利潤＝92.86×125/〔200-50+100)＝46.43〔萬元〕2024/1/8104⑾X公司來源于Y公司的應(yīng)稅所得＝X公司從Y公司實(shí)得的股息＋X公司來源于Y公司的股息已承當(dāng)?shù)木惩馑枚惗愵~＝125＋46.43＝171.43〔萬元〕⑿X公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得＝X公司境內(nèi)的應(yīng)稅所得＋來源于Y公司的應(yīng)稅所得＝100＋171.43＝271.43〔萬元〕⒀X公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額＝X公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得×適用稅率＝271.43×40%＝108.57〔萬元〕2024/1/8105⒁X公司來源于Y公司的股息已承當(dāng)境外所得稅的抵免稅額＝X公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額×來源于Y公司的應(yīng)稅所得/X公司來源于境內(nèi)境外全部應(yīng)稅所得＝108.57×171.43/271.43＝68.57〔萬元〕⒂X公司來源于Y公司的股息已承當(dāng)境外所得稅的可抵免額＝46.43〔萬元〕⒃X公司實(shí)踐應(yīng)向A國政府交納的所得稅稅額＝X公司境內(nèi)境外全部所得的應(yīng)納稅額－X公司來源于Y公司股息已承當(dāng)境外所得稅的可抵免額＝108.57－46.43＝62.14〔萬元〕2024/1/8106例2：有個(gè)A國居民公司H，它持有其B國S公司50%的股權(quán)，而S公司又持有C國G公司40%的股權(quán)。某年，H公司獲得稅前所得240萬元，另外獲得B國S公司的股息。A國公司稅稅率為40%。該年，B國S公司獲得稅前所得200萬元，另外獲得C國G公司的股息32萬元。S公司已按30%稅率交納了B國的公司稅。稅后所得的50%分配給H公司作為股息。同年，G公司獲得稅前所得100萬元，已按20%的稅率交納C國公司稅20萬元，稅后所得80萬元，分配S公司股息32萬元。假設(shè)A國和B國都允許多層間接抵免，H公司應(yīng)納A國所得稅多少？2024/1/8107解：⑴應(yīng)并入S公司的G公司所得＝100×32/80＝40〔萬元〕或：＝32/(1-20%)＝40〔萬元〕⑵應(yīng)由S公司承當(dāng)?shù)腉公司已納公司稅＝20×32/80＝8〔萬元〕⑶應(yīng)并入S公司的G公司所得應(yīng)納S國公司稅＝40×30％＝12〔萬元〕⑷S公司允許抵免的已納C國公司稅稅額＝min｛8,12｝＝8〔萬元〕2024/1/8108⑸S公司已納S國公司稅稅額＝〔200＋40〕×30%－8＝64〔萬元〕⑹S公司稅后所得＝〔200＋32〕－64＝168〔萬元〕⑺S公司分配給H公司的股息＝168×50%＝84〔萬元〕⑻應(yīng)并入H公司的其國外下層公司所得＝〔200＋100×32/8084/168〕×＝120〔萬元〕或：＝84/(1-30%)＝120〔萬元〕2024/1/8109⑼應(yīng)由H公司承當(dāng)?shù)钠湎聦庸疽鸭{國外公司稅＝〔64＋20×32/80〕×84/168＝36〔萬元〕⑽應(yīng)并入H公司的其國外下層公司所得應(yīng)納母國公司稅〔抵免限額〕＝120×40%＝48〔萬元〕⑾H公司允許抵免的已納國外公司稅稅額〔允許抵免額〕＝min｛36,48｝＝36〔萬元〕⑿H公司應(yīng)納R國公司稅＝〔240＋120〕×40%－36＝108〔萬元〕2024/1/8110三、外國稅收抵免的匯率問題從跨國母子公司之間的稅收抵免的情況來看，各國在計(jì)算以本國貨幣表示的國外應(yīng)稅股息時(shí)普通都運(yùn)用當(dāng)期匯率，即使用外國子公司向本國母公司分配股息時(shí)兩國貨幣之間的匯率。而在計(jì)算間接抵免時(shí)運(yùn)用什么匯率各國那么并不一致，有的國家運(yùn)用外國子公司交納外國稅款時(shí)的匯率(即所謂歷史匯率)，有的國家那么仍運(yùn)用子公司向母公司分配利潤時(shí)的當(dāng)期匯率。2024/1/8111四、費(fèi)用分?jǐn)傎M(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ袃煞N：一是據(jù)實(shí)分?jǐn)偡?，即要根?jù)費(fèi)用與外國所得之間的實(shí)踐聯(lián)絡(luò)對費(fèi)用進(jìn)展分?jǐn)偅欢枪椒謹(jǐn)偡?，即要根?jù)納稅人在國外資產(chǎn)占其總資產(chǎn)的比重或國外毛收入占全部毛收入的比重來分?jǐn)傎M(fèi)用。2024/1/8112五、稅收饒讓抵免〔一〕稅收饒讓抵免的概念〔二〕稅收饒讓抵免的適用范圍〔三〕直接抵免法的國外稅收饒讓抵免〔四〕間接抵免法的國外稅收饒讓抵免2024/1/8113〔一〕稅收饒讓抵免的概念稅收饒讓抵免是指居住國對所得來源國采用稅收優(yōu)惠而減少的應(yīng)納稅額視同已納稅也給予抵免的措施。也就是納稅人在收入來源國獲得的稅收優(yōu)惠減稅利益可以保管，而不用在向居住國就其境內(nèi)境外全部所得納稅時(shí)支付給居住國。稅收饒讓不是一種消除國際反復(fù)納稅的方法，而是居住國對從事國際經(jīng)濟(jì)活動的本國居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。2024/1/8114稅收饒讓的詳細(xì)做法有兩種：一是對所得來源國給予本國納稅人的減免稅或退稅等稅收優(yōu)惠，按假設(shè)沒有這些優(yōu)惠措施時(shí)來源國應(yīng)征的稅款給予稅收抵免；二是按稅收協(xié)定規(guī)定的稅率實(shí)行定率抵免。2024/1/8115稅收饒讓舉例假定居住國甲國的A公司有一分公司B，B公司當(dāng)年獲利100萬元。甲國所得稅率為40%，乙國所得稅率為30%，乙國給予外國投資者稅收優(yōu)惠，把所得稅率減到10%。在甲國實(shí)行稅收抵免的情況下，B公司在乙國交納10萬元所得稅，把稅后利潤匯回甲國A公司，按照甲國稅法規(guī)定，A公司應(yīng)把其國內(nèi)外