審計(jì)第十三章

第十三章銷售與收款循環(huán)審計(jì)第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述第二節(jié)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制及其測試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的買賣類別測試第四節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)第五節(jié)應(yīng)收賬款審計(jì)第六節(jié)壞賬預(yù)備審計(jì)第七節(jié)其他相關(guān)賬戶審計(jì)上市公司制造虛偽會計(jì)利潤的常用手法是虛擬收入和應(yīng)收賬款，如何查找這一造假行為？銷售收入的主要造假手段有哪些？本章導(dǎo)入：？投資者凈利潤財(cái)務(wù)報(bào)表最關(guān)懷中心內(nèi)容高不佳選擇利潤支配皆大歡喜真實(shí)性？第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述銷售與收款循環(huán)中涉及的主要會計(jì)賬戶主要業(yè)務(wù)活動及其對應(yīng)的憑證和賬戶注銷壞賬消費(fèi)、信譽(yù)管理部門銷售部門接受顧客訂單編制銷售單信譽(yù)部門倉儲部門倉儲部門會計(jì)部門退還折扣出納制定銷售方案按銷售單發(fā)貨同意賒銷收款開票按銷售單位裝運(yùn)記錄銷售銷售與收款循環(huán)中涉及的主要會計(jì)賬戶資產(chǎn)負(fù)債表賬戶應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備應(yīng)收票據(jù)預(yù)收賬款應(yīng)交稅費(fèi)其他應(yīng)交款利潤表賬戶主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)本錢營業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用其他業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)本錢第二節(jié)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制及其測試

——內(nèi)部控制要點(diǎn)處置定單：建立銷售業(yè)務(wù)的定價(jià)控制制度，制定價(jià)目表、折扣政策、付款政策并嚴(yán)厲執(zhí)行。信譽(yù)在銷貨發(fā)生之前,賒銷業(yè)務(wù)經(jīng)正確審批，非經(jīng)正當(dāng)審批,不得發(fā)出貨物.供貨與發(fā)運(yùn)開出賬單記錄銷售1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分別：賒銷同意職能與銷貨職能的分別。2.正確的授權(quán)審批：銷售循環(huán)內(nèi)部控制的測試思索：實(shí)施銷售與收款循環(huán)的控制測試時，應(yīng)以什么為主線來追蹤銷售循環(huán)的控制？銷售循環(huán)內(nèi)部控制的測試其一；以銷售發(fā)票為主線，追蹤發(fā)票的記錄情況，發(fā)票號碼的延續(xù)控制造用。同時結(jié)合貨運(yùn)憑證證實(shí)貨物運(yùn)出的真實(shí)性；其二；以銷售明細(xì)賬〔主營業(yè)務(wù)收入〕為抽查起點(diǎn)，追蹤銷售確認(rèn)的真實(shí)性和合理性。案例1ABC會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師接受委派,對甲上市公司2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)展審計(jì).審計(jì)師2021年12月對1-8日對甲公司銷售與收款相關(guān)的內(nèi)部控制制度進(jìn)展了解和測試.了解到以下幾個控制活動:

(1)銷售部門收到顧客寄來的訂單后,由銷售經(jīng)理A對種類、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)錢、付款條件、結(jié)算方式等詳細(xì)審核后簽章，由銷售部門為顧客訂單打印一式兩份的銷售單，一份送信譽(yù)管理部門同意，一份與顧客訂單一同存檔，但未延續(xù)編號?！?〕裝運(yùn)部門收到經(jīng)同意的銷售單后，編制一式多聯(lián)的預(yù)先編號的裝運(yùn)憑證。倉庫部門核對經(jīng)同意的銷售單與裝運(yùn)憑證后發(fā)貨?！?〕開具賬單部門收到銷售單后，根據(jù)單中所列資料，開具一致的銷售發(fā)票，將顧客聯(lián)寄送顧客，將銷售發(fā)票交應(yīng)收賬款記賬員B，作為記賬和收款的憑證。〔4〕應(yīng)收賬款記賬員B收到發(fā)票后，將發(fā)票與銷售單、商品價(jià)目表等核對，如無錯誤，據(jù)以登記應(yīng)收賬款明細(xì)賬和總賬，并將發(fā)票和銷售單按顧客順序歸檔保管?！?〕為提高辦事效率，甲公司允許銷售人員直接納款，銷售人員收款后可以直接將其款項(xiàng)存入個人賬戶，10天之內(nèi)交款到公司財(cái)務(wù)部門?！?〕甲公司5年以上的應(yīng)收賬款共4筆，金額總計(jì)150萬元。經(jīng)訊問，都是以前遺留的應(yīng)收賬款，當(dāng)事人曾經(jīng)不在，債務(wù)方也很難找到，由于無人擔(dān)任，只好掛賬。要求:請指出甲公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)與運(yùn)轉(zhuǎn)方面的缺陷,并提出改良建議.(1)銷售單未延續(xù)編號且未做到一式多聯(lián),不能保證銷售買賣的完好性及真實(shí)性.建議延續(xù)編號且一式多聯(lián),以備內(nèi)部核對所需.(2)裝運(yùn)部門發(fā)貨后才干編制一式多聯(lián)預(yù)先編號的裝運(yùn)憑證,建議甲公司倉庫根據(jù)經(jīng)同意的銷售單發(fā)貨,裝運(yùn)部門按銷售單裝貨,并編制一式多聯(lián),延續(xù)編號的裝運(yùn)憑證.(3)開具賬單部門僅憑銷售單沒有和商品價(jià)目表核對，并編制銷售發(fā)票。建議開具賬單時應(yīng)根據(jù)裝運(yùn)憑證和經(jīng)同意的銷售單,并與商品價(jià)目表核對一致后編制銷售發(fā)票,檢查銷售發(fā)票的計(jì)價(jià)和數(shù)量的準(zhǔn)確性.(4)應(yīng)收賬款記賬員B既登記應(yīng)收賬款總賬又登記明細(xì)賬.建議不同人員承當(dāng)應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬的登記任務(wù),以便不同崗位職務(wù)相分別.(5)銷售人員不應(yīng)直接接納現(xiàn)款且存入個人賬戶.建議銷售人員在任何情況下都不得解除現(xiàn)款,收到款項(xiàng)后及時入賬.(6)沒有建立應(yīng)收賬款的逾期催收制度,發(fā)生壞賬.建議建立應(yīng)收賬款催收制度,對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款及時報(bào)主管部門審批并注銷,并備查登記,構(gòu)成記錄.第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的買賣類別測試

—銷售的買賣類別測試審計(jì)目的是什么？銷售業(yè)務(wù)的普通審計(jì)目的與詳細(xì)審計(jì)目的是什么？舉例：管理層認(rèn)定和與銷售買賣相關(guān)的審計(jì)目的與買賣和事項(xiàng)相關(guān)的管理層認(rèn)定與買賣相關(guān)的普通審計(jì)目的與銷售買賣相關(guān)的詳細(xì)審計(jì)目的發(fā)生發(fā)生已記錄的買賣確實(shí)是向?qū)嵺`存在的客戶發(fā)貨。完好性完好性存在銷售買賣均已記錄。準(zhǔn)確性準(zhǔn)確過賬和匯總已記錄的買賣與發(fā)貨金額一致，且已正確地開單和記錄銷售記錄已恰當(dāng)?shù)匕ㄔ谠次募?，且已正確匯總。分類分類銷售買賣已恰當(dāng)分類。截止及時性銷售買賣已記錄與正確的日期。第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的買賣類別測試

——收款的買賣類別測試與銷售業(yè)務(wù)同屬一個循環(huán)，其部分測試可以與銷售業(yè)務(wù)一并進(jìn)展，但有些測試須單獨(dú)進(jìn)展。哪些須單獨(dú)進(jìn)展？第四節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)主營業(yè)務(wù)收入的審計(jì)目的〔1〕確定本期已入賬的主營業(yè)務(wù)收入能否確實(shí)發(fā)生；〔2〕確定已實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入能否全部入賬〔完好〕；〔3〕確定主營業(yè)務(wù)收入的截止能否適當(dāng)；〔4〕確定主營業(yè)務(wù)收入的金額能否正確〔準(zhǔn)確〕；〔5〕確定主營業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露能否恰當(dāng)〔披露相關(guān)審計(jì)目的之完好性〕。重點(diǎn)關(guān)注以下環(huán)節(jié)：1、主營業(yè)務(wù)收入確實(shí)認(rèn)2、實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試Q:主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)標(biāo)志是什么?1、主營業(yè)務(wù)收入確實(shí)認(rèn)準(zhǔn)那么的相關(guān)規(guī)定?企業(yè)已將商品一切權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；?企業(yè)既沒有保管通常與一切權(quán)相聯(lián)絡(luò)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；?與買賣相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以流入企業(yè)；?相關(guān)的收入和本錢可以可靠地計(jì)量。評論：比較籠統(tǒng)，難以執(zhí)行，操控余地較大。2、主營業(yè)務(wù)收入確實(shí)認(rèn)時間不符合規(guī)定常見支配手段：提早確認(rèn)收入延后確認(rèn)收入采用委托代銷方式銷售商品時于商品交付給代銷商時確認(rèn)收入經(jīng)過關(guān)聯(lián)方買賣支配收入3、主營業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見錯誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購貨方簽署的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實(shí)踐發(fā)生時沖減當(dāng)期收入濫用完工百分比法虛擬收入存在艱苦不確定性和仍需提供未來效力時確認(rèn)收入4、提早確認(rèn)收入常見情形：一是以開具發(fā)票作為收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志，而不論銷售過程能否完成，商品一切權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬能否轉(zhuǎn)移二是經(jīng)過捏造消費(fèi)記錄、發(fā)運(yùn)記錄和發(fā)票等，提早確認(rèn)收入，掩蓋造假行為。5、主營業(yè)務(wù)收入的截止測試測試目的:確定主營業(yè)務(wù)收入的會計(jì)記錄歸屬期能否正確,應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲到下期或提早至本期關(guān)注三個日期:發(fā)票開具日期或收款日期;記賬日期發(fā)貨日期關(guān)鍵在于:這三個日期能否歸屬于同一會計(jì)期間小結(jié)

目前虛擬收入或提早確認(rèn)收入最主要方法依然是對開發(fā)票、虛開發(fā)票、持貨開票及發(fā)貨確認(rèn)銷售等方式。但虛擬收入會導(dǎo)致一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的異常變動，審計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注。此外，要留意：要核對現(xiàn)金流、實(shí)物流、單據(jù)流，關(guān)注巨額銷售要充分關(guān)注買方的付款才干及購貨目的的合理性。關(guān)注銷售確認(rèn)的條件能否成立分析關(guān)聯(lián)買賣的合理性〔價(jià)錢和行為〕關(guān)注期后巨額沖銷的合理性第五節(jié)應(yīng)收賬款的審計(jì)〔一〕審計(jì)目的1．應(yīng)收賬款能否存在〔存在認(rèn)定〕2．應(yīng)收賬款能否歸被審計(jì)單位一切〔權(quán)益和義務(wù)認(rèn)定〕3．應(yīng)收賬款及其壞賬預(yù)備的記錄能否完好〔完好性認(rèn)定〕4．應(yīng)收賬款能否可收回，壞賬預(yù)備的計(jì)提方法和比例能否恰當(dāng)，計(jì)提能否充分〔計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定〕5．應(yīng)收賬款及其壞賬預(yù)備期末余額能否正確〔計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定〕6．應(yīng)收賬款及其壞賬預(yù)備的列報(bào)能否恰當(dāng)〔與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定〕〔二〕主要審計(jì)程序

獲取或編制應(yīng)收賬款明復(fù)核其加計(jì)數(shù)能否正確。獲得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，并進(jìn)展必要的復(fù)核和賬齡分析。函證應(yīng)收賬款，驗(yàn)證其真實(shí)存在性和余額的正確性。

審計(jì)程序函證應(yīng)收賬款內(nèi)部控制強(qiáng)弱函證方式大額或賬齡較長的工程；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的工程；關(guān)聯(lián)方工程；主要客戶工程；買賣頻繁但期末余額較小的工程；能夠產(chǎn)生艱苦錯報(bào)或舞弊的非正常的工程Text重要性函證結(jié)果〔1〕積極的函證方式注冊會計(jì)師該當(dāng)要求被詢證者在一切情況下必需回函。〔2〕消極的函證方式假設(shè)采用消極的函證方式，注冊會計(jì)師只需求被詢證者僅在不贊同詢證函列示信息的情況下才予以回函。

選擇函證方式2分析題CPA李文在對甲公司應(yīng)收賬款進(jìn)展審計(jì)時了解到，該公司年末應(yīng)收賬款有220個明細(xì)賬，余額合計(jì)3000萬元，總資產(chǎn)8000萬元。上年審計(jì)中發(fā)現(xiàn)函證的差別較大，有關(guān)內(nèi)部控制也不夠健全，而且，上年雖提交了管理建議書，但甲公司并未按照建議對內(nèi)部控制進(jìn)展改良和完善。應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的部分情況如下：A客戶：余額185萬元，賬齡2個月；B客戶：余額30萬元，賬齡9個月；C客戶：余額4萬元，賬齡3個月；D客戶：余額1萬元，賬齡2年零3個月。問：(1)對應(yīng)收賬款進(jìn)展函證有兩種方案：1是函證22個客戶；2是函證100個客戶，他以為選哪個？為什么？(2)他以為對A、B、C、D應(yīng)分別對他們采用何種方式函證？為什么？(3)假設(shè)B客戶回函表示該筆款項(xiàng)已于10.24付訖，他以為甲公司賬上尚有30萬元余額的緣由是什么？CPA應(yīng)如何對此進(jìn)展處置？(4)如函證結(jié)果有較大差別，他以為CPA該怎樣做？答案

(1)應(yīng)選擇100個客戶進(jìn)展函證最為適宜。由于甲公司應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大〔占37.5%〕，而且上年函證的差別較大，有關(guān)內(nèi)部控制不夠健全，應(yīng)收賬款發(fā)生錯弊的能夠性較大，因此函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。(2)對A公司應(yīng)采用一定式函證方式，由于其欠款金額較大；對B公司應(yīng)采用一定式函證方式，由于其欠款金額較大，賬齡較長；對C公司應(yīng)采用否認(rèn)式函證方式，由于其欠款金額小，賬齡時間短；對D公司采用一定式函證方式，由于其欠款金額雖然不大，但賬齡較長，能夠會存在爭議、過失或問題。(3)假設(shè)B公司回函表示該款項(xiàng)已于10月24日付訖，而甲公司賬上尚有30萬余額的緣由主要有能夠有兩個：一是能夠存在記賬錯誤；二是能夠存在弄虛作假或舞弊行為。對此，注冊會計(jì)師應(yīng)檢查核對10月24日以后的銀行對賬單和銀行存款日記賬記錄，查明30萬元函證差別的真實(shí)緣由，必要時可清查該筆業(yè)務(wù)發(fā)生時的有關(guān)原始憑證，以查明該筆款項(xiàng)能否真實(shí)存在。(4)假設(shè)函證結(jié)果有較大差別，注冊會計(jì)師首先要對此進(jìn)展分析，查找差別的緣由。必要時應(yīng)與債務(wù)人直接聯(lián)絡(luò)，做進(jìn)一步核實(shí)，并要求被審計(jì)單位做必要的調(diào)整。其次，注冊會計(jì)師該當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中能夠出現(xiàn)的累計(jì)過失是多少，估算未被選中進(jìn)展函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)過失是多少。為獲得對應(yīng)收賬款累計(jì)過失更加準(zhǔn)確的估計(jì)，注冊會計(jì)師可以擴(kuò)展函證范圍。第六節(jié)壞賬預(yù)備審計(jì)壞賬預(yù)備的審計(jì)目的〔1〕確定計(jì)提壞賬預(yù)備的方法和比例能否恰當(dāng)；〔2〕壞賬預(yù)備的計(jì)提能否充分；〔3〕確定壞賬預(yù)備增減變動的記錄能否完好；〔4〕確定壞賬預(yù)備期末余額能否正確；〔5〕確定壞賬預(yù)備的披露能否恰當(dāng)。第六節(jié)壞賬預(yù)備審計(jì)壞賬預(yù)備的本質(zhì)性程序復(fù)核壞賬預(yù)備額審查壞賬預(yù)備的計(jì)提審查壞賬損失實(shí)施分析程序檢查函證結(jié)果審查長期掛賬的應(yīng)收款項(xiàng)確定壞賬預(yù)備能否已恰當(dāng)披露第六節(jié)壞賬預(yù)備審計(jì)壞賬預(yù)備計(jì)提的