避稅與反避稅

避稅與反避稅概論Introduction避稅與反避稅的界定避稅與相關減少稅收負擔行為的區(qū)別與聯(lián)系我國企業(yè)避稅的主要手法反避稅分析：避稅原因；反避稅對策一、避稅與反避稅的界定由于我國直接針對個人征收的稅收制度存在明顯的系統(tǒng)性缺陷，個人的避稅行為引致的稅收損失在避稅稅收損失中所占比重極小。故下面主要分析企業(yè)的避稅行為。由于逃稅在各國都是聲名狼藉的非法行為，隨著我國稅收法制建設的加強，稅收管理水平的不斷提高，逃稅的風險越來越大，越來越多的納稅人意識到逃稅行為一旦敗露，對自身信譽造成的損害遠大于逃稅帶來的利益，故逐漸趨于不愿訴諸于這類風險過大的方式，轉而采用避稅方式來減輕稅負。因此，近年來我國企業(yè)的避稅活動呈現(xiàn)出一種不斷上升的勢頭，特別是外資企業(yè)跨境避稅活動十分猖撅。長久以來，在中國大陸投資的外資企業(yè)中，一直存在許多企業(yè)“長虧不倒和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。（一）什么是避稅在對避稅的認識中，存在許多分歧。但達成共識的是：避稅的行為主體是納稅義務人；避稅的行為目的是為了減輕稅收負擔；避稅行為與現(xiàn)存的法律不沖突。（二）廣義和狹義的避稅廣義的避稅一般是泛指納稅人以不違法（包括形式上不違法和實質上不違背立法本意）的手段規(guī)避納稅義務的活動。它實際上涵蓋了狹義的避稅、節(jié)稅、稅負轉嫁等內容，其內涵更接近于稅收籌劃，雖然我們認為稅收籌劃與避稅存在著差異，但是在學術界和實務部門，仍然有很多人把稅收籌劃與避稅等同看待。很顯然，如果采用廣義的避稅概念，就很難讓人們理解國家的反避稅工作，同時，如果將避稅與稅收籌劃混為一談，也不利于稅收籌劃事業(yè)的健康發(fā)展。狹義的避稅是指納稅人違背稅法宗旨或稅收政策意圖，利用稅收法律法規(guī)上的漏洞或不嚴密之處，曲解稅法，規(guī)避納稅義務的活動。其基本特征是納稅人采取的手段沒有觸犯國家現(xiàn)行的法律法規(guī)，不具有非法性，但是其行為后果與國家的課稅意圖或政策導向相悖。在后面的分析中，主要使用狹義的避稅概念。（三）反避稅的界定反避稅是指采取積極的措施，對避稅加以防范和制止。概略地說，反避稅的措施包括：完善稅法、加強征管。二、避稅與相關減少稅收負擔行為的區(qū)別與聯(lián)系（一）避稅與逃稅的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系：避稅與逃稅都是納稅人主觀故意的行為，都是為了減輕自己的稅收負擔。區(qū)別：逃稅活動所采取的手段或方法是違法的，屬于法律上明確禁止的行為，是對稅法的公然違反和踐踏，一旦敗露就要承擔法律責任，受到法律制裁；而避稅活動采取的手段或方法至少在形式上是不違法的，不能對其追究法律責任（二）避稅與節(jié)稅的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系：二者均不與現(xiàn)存的法律法規(guī)相沖突，采取的手段或方法都具有不違法性，行為目的也都是為了減輕稅收負擔。區(qū)別：節(jié)稅行為符合稅收政策導向和法律規(guī)定的指引，不與稅法精神相悖，是法律允許和鼓勵的，行為后果不會損害社會公眾的整體利益。而避稅行為則違背稅法宗旨、課稅意圖或政策意圖，與稅法精神相悖，會妨礙國家的經濟政策或社會政策目標的實現(xiàn)，會損害社會公眾的整體利益。（三）避稅與稅負轉嫁的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系：二者都可以減輕納稅人的稅收負擔，都具有不違法性。區(qū)別：稅負轉嫁是在納稅人履行了納稅義務之后，稅收負擔在納稅人與負稅人之間的再分配活動，雖然它會影響稅負的最終歸宿，但是它并不影響國家的稅收利益和社會公眾的整體利益，而且在許多情況下稅負轉嫁對社會財富分配的影響，符合國家的經濟政策和社會政策，正因為如此，稅負轉嫁具有合法性，是法律允許和保護的。而避稅行為則沒有履行納稅義務，會損害國家的稅收利益和社會公眾的整體利益，顯然沒有哪個國家的法律明文確定避稅是合法行為，并予以保護。小結：何為避稅避稅既非合法行為，也非違法行為，而是一種脫法行為，所謂脫法行為是指行為雖然抵觸法律目的或意圖，但在法律上卻無法加以適用的行為。脫法行為的本質在于利用法律上的漏洞，實現(xiàn)一定的行為目標，同時達成法律無法對其適用的目的。三、我國企業(yè)避稅的主要手法（一）利用關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價避稅是通過將企業(yè)集團設在高稅區(qū)的關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)利潤轉移到在低稅區(qū)的關聯(lián)企業(yè)，從而壓低企業(yè)集團在高稅區(qū)的納稅基數(shù)，相應提高其在低稅區(qū)的納稅基數(shù)，達到減輕集團整體稅收負擔的目的?？梢?，轉讓定價避稅就是在經濟活動中，關聯(lián)企業(yè)各方為了達到整體稅負最小化的目的，采取高于或低于市場正常交易價格的方法，轉讓相互間的勞務產品、信息、技術、特許權、費用等，從而實現(xiàn)低稅負的行為當前，轉讓定價在我國企業(yè)中的具體表現(xiàn)形式集中在實物交易、無形資產轉讓、勞務交易和資金借貸等方面。1.實物交易中的轉讓定價避稅主要手段是采取“高進低出”或“低進高出”，借此轉移利潤，規(guī)避稅收。如“高進低出”，轉移企業(yè)利潤?？刂破髽I(yè)原材料、產成品的購銷價是轉讓定價最常見的方法。我國的許多外商投資企業(yè)都是跨國集團的聯(lián)屬企業(yè)，且與境外母公司及其關聯(lián)企業(yè)存在著大量的商品交易關系。這些企業(yè)往往是“兩頭在外”，即企業(yè)原材料、零部件從國外進口或來料加工，產成品返銷境外市場。外商往往利用中方合作者對國際市場不了解，搶先控制中外合作經營企業(yè)和中外合資經營企業(yè)供產、銷三環(huán)節(jié)的前后兩頭，從境外關聯(lián)企業(yè)高價購進原材料、零部件，又人為壓低價格將產成品銷售給境外關聯(lián)企業(yè)，從而將企業(yè)利潤轉移到境外，造成我國境內外商投資企業(yè)大量虧損或微利，使我國稅收在這種虛虧實盈中白白流失。例如：某制衣有限公司，外方為韓國一跨國公司，注冊資本200萬美元，實際投資額為250萬美元。該企業(yè)的主要產品是運動衣，產品100%出口。自成立以來，從未贏利，累計虧損達6000多萬美元，已嚴重資不抵債，但是該企業(yè)在連年虧損的情況下仍繼續(xù)生產。從該公司的經營數(shù)據(jù)來看，每套運動衣的出口價格為150元，原材料成本為108元，該年產品銷售收入為7000萬元，毛利280萬元，毛利率4%。反避稅部門采集了一些與其有著相同或大體類似的經營環(huán)境、產品質量，相對獨立的韓國制衣公司的交易價格進行比較。另一家公司當年每套運動衣的出口價格為155元，原材料成本為90元，該年產品銷售收入為6000萬元，毛利420萬元，毛利率7%?？梢?，該制衣有限公司原材料成本比另一家企業(yè)高出20%；相反，其出口價格卻每套低5元，毛利率低3%。因此，該企業(yè)同其總部間的交易不符合正常的獨立企業(yè)間的購銷往來，已構成關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價?？梢姡摴就ㄟ^高價進原材料、低價銷售產品的方法，把利潤轉移到總部，從而造成嚴重虧損。因為該公司這幾年的純利為負數(shù)，至今己累計虧損6000多萬美元，所以該公司不但沒有繳納一分錢的企業(yè)所得稅，相當大的虧損還可以在以后年度彌補。例如，某體育用品有限公司系由香港B公司投資興辦的外商獨資經營企業(yè)，公司注冊資本200萬美元。自開業(yè)以來，長期虧損，至上年底累計虧損達115342.12元。究其原因，企業(yè)在關聯(lián)企業(yè)融通資金業(yè)務中，支付了高額利率的利息。經審查，企業(yè)帳上列支64938.46美元利息支出，皆為向其關聯(lián)企業(yè)C公司支付的所欠貨款的利息費用。經測算，支付該筆利息的年利率高達12%。根據(jù)中國人民銀行提供的當期國際金融行情資料測算，美元貸款年利率為8%左右。公司列支的利息明顯超過正常利率水平，這種做法屬關聯(lián)企業(yè)之間通過支付利息轉移利潤的行為。勞務、租賃中的轉讓定價避稅在公司集團內部廣泛提供的勞務、租賃交易，包括行政管理、技術和商業(yè)服務以及財產、設備租賃的收費方法，影響著母公司與其聯(lián)屬企業(yè)之間的利潤分配。勞務、租賃中的轉移定價避稅是指在關聯(lián)企業(yè)之間相互提供的勞務和租賃服務中，在勞務收費標準上采取“高進低出”的辦法，低稅區(qū)的企業(yè)收費高，高稅區(qū)的企業(yè)收費低，甚至不收費，以此轉移利潤，規(guī)避稅收。無形資產交易中的轉移定價避稅無形資產交易中的轉移定價避稅是指關聯(lián)企業(yè)間通過簽訂許可證合同或技術援助、咨詢合同等，提高約定的支付價格，轉移利潤，規(guī)避稅收。這類轉讓定價主要涉及專利、專有技術、注冊商標等無形資產的轉讓以及相關的技術援助和咨詢等。由于其轉讓和使用的定價標準難以掌握，我國沒有收費的明確規(guī)定，而且由于其專有性，無可比市場價格，其價格的確定更是難以掌握。主要表現(xiàn)在以下四個方面:抬高資產作價。低稅區(qū)的企業(yè)在向高稅區(qū)關聯(lián)企業(yè)轉讓無形資產時，有的采取提高一次付清支付的額度;有的是以受讓企業(yè)的產成品銷售收入或利潤為基數(shù)，提高收取特許權使用費的百分比。重復收費。低稅區(qū)企業(yè)在向高稅區(qū)關聯(lián)企業(yè)轉讓無形資產時，除單獨收取特許權使用費外，在貨物價格中仍包含無形資產使用費;或在高稅區(qū)關聯(lián)企業(yè)參與研究與發(fā)展費用的成本分攤后，對研究成果的轉讓仍收取特許權轉讓使用費。隱藏所得。低稅區(qū)企業(yè)在向高稅區(qū)關聯(lián)企業(yè)轉讓無形資產時，通過抬高設備作價，把技術轉讓費隱藏在設備價款中，以躲避特許權使用費收入應納的預提所得稅。不合理分攤研發(fā)成本。比如母公司與多家子公司共同研發(fā)一種技術或產品，不按獨立交易原則在各參與方之間合理分攤研發(fā)費用，而讓處于高稅區(qū)的企業(yè)承擔較多的費用，人為增加其稅前扣除，規(guī)避稅負。關聯(lián)企業(yè)利用轉讓定價避稅還體現(xiàn)在商品稅方面。例如，在增值稅方面，生產免稅產品的母公司可以利用其對子公司的統(tǒng)一定價，從提供零配件的子公司處低價購入，從而減少子公司的銷項稅額。雖然這樣一來也使母公司可以抵扣的進項稅額相應地減少了，即應稅銷售額增加了，但母公司可以通過享受免稅產品優(yōu)惠政策來消化這部分增值帶來的稅負影響，從而達到關聯(lián)企業(yè)整體避稅的目的。在消費稅方面，我國消費稅的政策意圖是通過在生產環(huán)節(jié)對應稅消費品課征消費稅，影響消費者的消費需求，從而引導市場資源配置。由于現(xiàn)行的消費稅是價內稅，為避免重復征稅，一般來說，應稅消費品從生產到消費通常只征一道稅。一些生產企業(yè)為規(guī)避稅消費稅，就以成立獨立核算的銷售企業(yè)的方式，壓低應稅消費品出廠價格，將利潤轉移到關聯(lián)企業(yè)，以縮小了消費稅的稅基。（二）“資本弱化”避稅資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者以關聯(lián)方的債權性投資替代一部分權益性投資，通過人為調整企業(yè)的資本結構，以達到避稅的目的。可見，資本弱化充分利用了股息與利息在企業(yè)所得稅方面的不同待遇，其特點是企業(yè)負債與權益資本的比例不合理，注冊資本太少，借入資金過多，債務風險太大，不符合正常企業(yè)生產經營的要求。資本弱化在稅收上的后果是企業(yè)人為增大了所得稅稅前扣除額，相應減少了應納稅所得額，通過利息支出轉移利潤，規(guī)避稅收。當前，以資本弱化的形式進行避稅己被越來越多的企業(yè)所采用，這種避稅方法與“高進低出”等常見的避稅手段相比，形式更加隱蔽，危害性更大，不僅造成稅款流失，而且還會影響我國引進外資的實際效果。因此，對這一新的避稅方式，必須引起高度重視，并有針對性地加強反避稅的措施。（三）濫用稅收優(yōu)惠政策避稅例如，濫用稅收協(xié)定。目前，我國已與100余個國家（地區(qū)）簽訂了雙邊稅收協(xié)定（安排）。稅收協(xié)定（安排），一方面協(xié)調和分配了國家間的征稅權，避免了雙重征稅，對促進國際間的經濟合作起到了積極的作用；另一方面，各國間稅收協(xié)定條款的不一致，使得一些跨國公司有機可乘，紛紛通過重建組織架構等形式濫用稅收協(xié)定。濫用稅收協(xié)定有三個方面主要特征：1、行為主體主要是跨國公司，即法人居民，這是因為法人與自然人相比，法人具有更大“易變性”，很容易經過精心策劃，巧妙的裝扮變成締約國“居民公司”從而謀取協(xié)定待遇；2、行為對象主要是針對間接性的投資收益，如股息、利息、特許權使用費及財產租賃收入等，目的是為了減輕預提稅的負擔；3、行為方式主要是通過在協(xié)定國組建中介公司來享受不應得的稅收優(yōu)惠待遇，如在締約國組建各種控股公司、導管公司、信托公司等。（四）利用國際避稅地避稅利用國際避稅地從事避稅活動，是跨國企業(yè)規(guī)避投資國稅收的重要手段之一?？鐕髽I(yè)往往利用國際避稅地免稅或低稅的條件，在國際避稅地建立基地公司，然后通過避稅地的公司與其他國家或地區(qū)的關聯(lián)企業(yè)進行商業(yè)、財務運作，把利潤轉移到避稅地，以減輕公司集團的整體稅負。但是長期以來，這種避稅活動并未引起我國政府足夠重視。雖然目前的統(tǒng)計數(shù)據(jù)中還沒有關于我國企業(yè)利用國際避稅地進行避稅活動的資料，但是從我國企業(yè)對外投資的情況來看和我國利用外資的有關數(shù)據(jù)，我們不難發(fā)現(xiàn)這種現(xiàn)象存在的可能。四、反避稅對策分析（一）避稅心理——對為什么納稅的追問?追求自身利益最大化的內在沖動?傳統(tǒng)思想文化及對稅收看法的影響?稅收是誰的權力?公共品提供存在的問題（二）企業(yè)避稅的誘因信息不對稱企業(yè)可以利用其占據(jù)的信息優(yōu)勢，尋找稅收法律制度存在的漏洞，采取避稅行動。失范的示范效益避稅的道德判斷。大多數(shù)企業(yè)沒有真正認識避稅行為的經濟后果，對避稅的危害性和反避稅的必要性認知不足，避稅行為傾向較高，這是導致我國企業(yè)避稅活動日益增多的一個重要原因。企業(yè)的納稅意識、稅收公平感、安全感、對稅收管理水平的評價和納稅遵從成本等五個行為動機因子，都會影響企業(yè)的避稅行為動機狀態(tài)。其中，納稅意識、稅收公平感、安全感對企業(yè)避稅行為傾向的影響比較顯著。企業(yè)對納稅與其自身利益關系的認知，對其納稅意識有很大的影響。相對于稅收制度公平，稅收管理公平和信息公平對稅收公平感的影響更大。在影響安全感的因素中，企業(yè)最關心的是稅收管理活動的公開性、透明度。企業(yè)普遍認為我國目前的納稅服務水平和稅務人員素質不高，影響稅收管理水平。稅務檢查頻繁、辦稅效率不高是影響納稅遵從成本的主要因素。具有不同內在特征的企業(yè)對外部稅收環(huán)境的研叛、解讀和評價不同，因此，行為動機狀態(tài)也不同。企業(yè)規(guī)模對納稅意識的影響比較顯著，對其他行為動機因子的影響不顯著，經營規(guī)模小的企業(yè)其納稅意識比經營規(guī)模大的企業(yè)更低。企業(yè)發(fā)展階段、經營年限和盈虧狀況對五個企業(yè)納稅行為動機因子都有顯著影響，虧損企業(yè)的公平感、安全感和對稅收管理水平的評價較低，對納稅遵從成本的感受也明顯比盈利企業(yè)和基本持平企業(yè)強烈。（三）新稅制環(huán)境下的反避稅《企業(yè)所得稅法》中新增加了一般反避稅條款及相關反避稅措施,使反避稅規(guī)范形成體系化,有利于防范和制止避稅行為,維護國家利益。新稅法實施兩年來，我國反避稅工作取到了長足發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計，2008年，全國轉讓定價調查共彌補虧損7.5億元，調增應納稅所得額157.5億元，補稅入庫12.4億元，同比增長24％。但是，面對國際上層出不窮的避稅仍然有許多問題值得我們進一步思考。1.新企業(yè)所得稅法對反避稅的構建（1）為了適應日益激烈的避稅與反避稅斗爭需要，針對日趨嚴重復雜的企業(yè)所得稅避稅現(xiàn)象，新《企業(yè)所得稅法》專設一章（第6章）——‘‘特別納稅調整”，明確有關的反避稅規(guī)定。這是我國第一次在稅收法律中設立專門章節(jié)規(guī)范反避稅工作，標志著我國越來越重視企業(yè)避稅問題，對經濟全球化背景下我國面臨的反避稅問題的復雜性和艱巨性已有更充分的認識。（2）正式在法律上確立了預約定價制度。2002年我國只是以行政法規(guī)的形式，在《稅收征管法》細則中明確在我國實施預約定價制。新《企業(yè)所得稅法》第42條在此基礎上把預約定價制提升到法律層面，規(guī)定:“企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。”為預約定價制在我國的實施奠定了更堅實的法律基礎。（3）拓寬了反避稅的范圍首先是實現(xiàn)反避稅“由外到內”的拓展。我國開展反避稅雖然已有10多年的歷史，但是過去的反避稅工作主要是針對外資企業(yè)跨境避稅活動，而對內資企業(yè)的避稅活動，無論從立法上，還是工作實踐基本上還處于空白狀態(tài)。新《企業(yè)所得稅法》的實施為加強對內資企業(yè)的反避稅工作帶來了契機，有利于更好地維護國家稅收利益和社會公眾的整體利益。其次是實現(xiàn)反避稅“由內向外”的拓展。新《企業(yè)所得稅法》第45條規(guī)定:“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法基于企業(yè)避稅行為分析的反避稅策略研究第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入?！边@樣就把反避稅的視點從主要針對“引進來”的企業(yè)，拓展到“走出去”的企業(yè)。第三，開始關注企業(yè)利用國際避稅地避稅問題。新《企業(yè)所得稅法》第45條首次從法律層面確立了反避稅地避稅的規(guī)則，其實施條例第118條進一步明確企業(yè)實際稅負低于12.5%的國家（地區(qū)）為避稅地，為我國防范企業(yè)利用國際避稅地避稅奠定了法律基礎。第四，重視日益嚴重的資本弱化避稅問題。上世紀90年代中期，企業(yè)利用資本弱化避稅的活動已經引起我國稅務機關的注意，并在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）中制定防范措施，但是此文件法律級次較低，而且僅適用于內資企業(yè)。新《企業(yè)所得稅法》不僅把反資本弱化避稅的規(guī)定提升到法律層面，而且把范圍擴大到全部企業(yè)。（4）反避稅方法更加合理。針對我國以往反避稅辦法對抑制商品交易中的避稅活動相對有效，而對抑制無形資產開發(fā)和轉讓、勞務交易中存在的避稅活動相對乏力等問題，提出成本分攤法、交易凈利潤法和利潤分割法等新的反避稅調整辦法。由于避稅與反避稅斗爭是一項長期而艱巨的任務，不可能一蹴而就，隨著時間的推移，企業(yè)避稅活動也會不斷以新的形式表現(xiàn)出來，為了切實維護國家稅收利益，反避稅工作方法也必須適時調整。為此，新《企業(yè)所得稅法》第47條對反避稅作出了一般防范性規(guī)定，明確:“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！保?）明確了企業(yè)的舉證責任。由于在稅收分配活動中，征納雙方存在著信息不對稱問題，企業(yè)相對于稅務機關處于信息優(yōu)勢，稅務機關處于劣勢地位，這是嚴重制約轉讓定價稅制作用發(fā)揮的瓶頸。因此，明確企業(yè)的舉證責任，對加強反避稅工作十分重要。為此，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了企業(yè)披露其關聯(lián)交易相關資料的義務和可比第三方提供相關資料協(xié)助稅務機關的義務。第43條規(guī)定:“企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得納稅申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往基于企業(yè)避稅行為分析的反避稅策略研究來報告表。稅務機關在進行關聯(lián)業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯(lián)方，以及與關聯(lián)業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料?！边@些資料包括:A與關聯(lián)業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料;B關聯(lián)業(yè)務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售（轉讓）價格或者最終銷售（轉讓）價格的相關資料;C與關聯(lián)業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當提供的與被調查企業(yè)可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料。第44條還明確了企業(yè)不履行舉證義務的法律責任:“企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額?！痹摋l款對企業(yè)既是一種約束，也是一種保護。所謂約束，就是企業(yè)不能再像過去那樣，用不提供或少提供資料來對付稅務機關，企業(yè)避稅的行為空間被壓縮了;所謂保護，就是能夠為企業(yè)提供一個顯示其轉讓定價符合獨立交易原則的機會，降低了涉稅風險。（6）加大了企業(yè)避稅的風險和成本新《企業(yè)所得稅法》不僅進一步明確了稅務機關有權對不符合獨立交易原則的轉讓定價，在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行追溯調整，而且對于納稅調整引起的補征稅款，增加了加收利息的規(guī)定。這樣就加大了企業(yè)避稅的風險和成本，對抑制企業(yè)避稅活動有著積極的意義?？傊?，較之以往的反避稅規(guī)則，新《企業(yè)所得稅法》在概念表述、反避稅范圍、反避稅方法和反避稅力度等方面都有明顯的進步，提高了反避稅的法律效力，給反避稅工作注入了新的活力，我們有理由相信，隨著新《企業(yè)所得稅法》的實施，我國的反避稅立法必將邁上一個新的臺階。2.新稅制條件下，具體的反避稅措施1）成本分攤協(xié)議新企業(yè)所得稅法及其實施條例首次引入了成本分攤協(xié)議這一條款，主要包括成本分攤協(xié)議適用范圍、成本分攤協(xié)議對獨立交易原則的遵循要求以及對不符合規(guī)定成本分攤協(xié)議的稅收處理等三方面內容。辦法在第七章對成本分攤協(xié)議做了進一步規(guī)范，內容包括協(xié)議發(fā)生變更、終止時應如何處理，協(xié)議執(zhí)行期內對協(xié)議所涉及的稅政問題的處理，同期資料的準備等，通過補充和完善，為成本分攤協(xié)議在具體實踐操作方面提供了法律依據(jù)。具體體現(xiàn)為：（1）對成本分攤協(xié)議的適用范圍做了進一步明確。辦法第64、67條中規(guī)定本分攤協(xié)議的適用范圍為企業(yè)及其關聯(lián)方為了共同開發(fā)、受讓無形資產，包括同提供、接受勞務而簽署的協(xié)議。（2）對成本分攤協(xié)議的主要內容做出了規(guī)定。辦法第68條中規(guī)定，成本分攤議的主要內容是圍繞參與方的權利、義務展開的，包括參與方的基本情況及其自享有權利和承擔的義務，還包括協(xié)議中所涉及到的無形資產及勞務的內容圍，預期收益的估算、成本在預期收益所占比重等共10個方面的內容。（3）對獨立交易原則的做了進一步解釋。辦法第65、66條規(guī)定，主要有兩方面內容，一是成本分攤協(xié)議本身是否具有商業(yè)意義，是否是在自由競爭環(huán)境下由市場經濟主體做出的理性選擇。二是成本分攤協(xié)議各方權利義務關系是否合理，權利義務是否匹配。（4）對所涉及到的稅務處理問題做出明確。辦法第72、75條規(guī)定，成本分攤協(xié)議涉及到的稅務處理包括當期稅前扣除和資產購置與處置兩個方面。企業(yè)按協(xié)議規(guī)定所分攤的研發(fā)費用或勞務費用可在協(xié)議規(guī)定的各年度里做稅前扣除，企業(yè)做出或接受補償調整時，可在補償調整的年度計入應納稅所得額。資產購置與處置主要是指對無形資產的處理，企業(yè)做出加入支付時，按購入資產進行處理，接受退出補償時，按資產處置進行處理。2）反資本弱化避稅的規(guī)定稅法第46條：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。債權性投資，包括企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的融資。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：（1）關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；（2）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（3）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質的債權性投資。進一步規(guī)定：接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，5：1；其他企業(yè)，2：1；3）受控外國公司規(guī)定由于避稅地的存在，有的跨國企業(yè)通過到低稅率國家或避稅地建立受控外國公司，然后再通過一系列不合理的商業(yè)安排轉移利潤，將公司利潤滯留在境外無稅或低稅率地區(qū)的公司，從而逃避國內納稅義務。受控外國公司這一條款就是對這一現(xiàn)象加以規(guī)制，是新企業(yè)所得稅法新增加的一個概念。（1）受控外國公司的認定標準構成受控外國公司有兩條標準：一是對外國公司構成控制；二是不滿足低稅率條件且不符合免除條款。新企業(yè)所得稅法實施條例第117條對控制標準和低稅率判定標準都做了明確，中國居民企業(yè)或者居民單一持有外國企業(yè)10%以上股份的，或者和其他企業(yè)或個人共同持有50%以上股份的，即構成控制。關于低稅率判定標準問題，第117條規(guī)定，以外國企業(yè)在居住國負擔的實際稅負和我國法定稅率進行比較，凡低于我國法定稅率50%的，即屬于受控外國公司。（2）消極所得的認定消極所得，通常指受控外國公司取得并計入我國居民股東收入的所得，表現(xiàn)形式有股息、利息、租金、特許權使用費以及資本利得等。需要指出的是，上述形式所得并不一定全部是消極所得，是企業(yè)是否實質上參與了經營管理行為才是判斷是否是消極所得最主要的依據(jù)。（3）免除條款為避免受控外國公司條款對我國企業(yè)開展正常海外投資造成妨礙，我國單獨在受控外國公司管理中加入了免除條款這一項內容，符合免除條款標準有三項：在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）設立公司的；取得的積極經營活動所得占全部所得主要部分的；年度利潤總額不足500萬元人民幣的。受控外國公司經營所得一般都包含積極經營和消極經營兩類所得，對于構成主要積極經營活動所得判定標準，除按獲得全部所得所占比重進行衡量外，還要根據(jù)不同行業(yè)特點等多種因素全面衡量，國家會綜合考慮各種因素，定期會發(fā)布“實際稅負明顯偏低”國家名單（黑名單）和“不視為實際稅負明顯偏低”國家名單（白名單），稅務機關以此來作為判定標準。4）一般反避稅條款一般反避稅條款是所得稅法中一條兜底條款，由于一般反避稅條款具有適用范圍廣范性和實施上的不確定性，這一條款一出臺就成為所得稅法中爭議最大的部分。但也正是由于這一特點，一般反避稅條款也成為打擊避稅最有效的手段，是新企業(yè)所得稅法反避稅內容一個重要組成部分。一般反避稅條款克服了其他具體條款在實踐中對新型避稅行為不適用的局限性，解決了立法滯后的問題，充分體現(xiàn)了公平稅負的原則，能夠對不可預料的各種的避稅行為進行概況性否認，為稅務機關行政執(zhí)法和司法判定提供法律上的依據(jù)。同時我們也應看到，這一條款是一把雙刃劍，其缺點也是很明顯的，這一條款如果操作不當很容易引起稅務部門自由裁量權的濫用，對法的確定性和可預測性造成損害，因此，一般反避稅條款一定要慎重使用。新企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。經過合理推斷，證明納稅人是將獲取稅收利益作為其從事某一安排的唯一或主要目的，則可斷定該安排已經構成了避稅事實。延伸閱讀：加拿大稅法第245（1）-（8）分節(jié)對稅收利益的定義為：減少、免除、推遲稅收或其他支付或增加返還退稅或其他收入，但對于目的是為獲得外國稅收利益的交易不認為是加拿大稅法意義上的避稅交易。5）反避稅罰則新企業(yè)所得稅法頒布實施前，在我國，避稅的法律責任問題一直是稅法的一項空白，法律上沒有對反避稅行為的罰則加以明確，我們能做的僅僅是實施納稅調整，這種情況下企業(yè)在我國避稅沒有任何風險，零避稅成本，很多企業(yè)認為“不避白不避”。為了改變這種局面，新企業(yè)所得稅法借鑒了國際上的通行做法，新增加了反避稅法則條款。此舉對于扭轉反避稅措施威懾力不足，有效打擊避稅行為，維護國家稅收權益必將起到積極作用。新企業(yè)所得稅法第48條規(guī)定：稅務機關依照本章規(guī)定做出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。（四）稅法變化條件下外資企業(yè)避稅新方法2008年1月1日開始實施的《企業(yè)所得稅法》借鑒國外的經驗,專門規(guī)定了反資本弱化規(guī)則,即企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生利息支出,不得在計算應納稅所得額時進行扣除;同時,還規(guī)定企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排,而減少其應納收入或者所得額的,稅務機關可以按照合理方法調整,并且增加了有關的核定程序、預約定價安排、補征稅款、加收滯納金等條款和納稅企業(yè)所承擔的提供納稅資料和關聯(lián)業(yè)務往來報告表等義務。在這樣的條件下,企業(yè)避稅會不會有新的變化?由于該法實施時間較短,企業(yè)避稅新特點短時期內無法判斷,但就其避稅思路可能存在以下情況:利用股息預提所得稅進行避稅在新稅法下,隨著追加投資退稅的政策被取消,股息的預提所得稅稅率調整為10%,企業(yè)仍可能進行避稅。例如,部分外資企業(yè)可能利用中國和其他國家或地區(qū)的稅收協(xié)定進行股息預提所得稅的減免。目前,中國香港、愛爾蘭、毛里求斯、巴巴多斯等國家與地區(qū),與中國的稅收協(xié)定均約定對股息適用不超過5%的預提所得稅稅率。而企業(yè)在進行稅務考量時,考慮未來經營中可能發(fā)生的轉讓產生資本利得等問題及稅法的影響,很有可能調整母國和投資框架以適應國家相應稅收規(guī)定進行避稅。利用資本弱化進行避稅在2008年所得稅法頒布之前,外資企業(yè)資本弱化的防范是通過外匯管理來實現(xiàn)的,稅法沒有相關的規(guī)定。新的稅法明確規(guī)定了企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。這里的債權性投資是指企業(yè)直接或間接從關聯(lián)方獲得的,需要償還本金及利息的融資。間接從關聯(lián)方取得的融資包括關聯(lián)企業(yè)間通過銀行的背對背貸款,以及由銀行提供的但是由關聯(lián)企業(yè)擔保的貸款。新的規(guī)定可能導致某些企業(yè)通過隱匿關聯(lián)關系實現(xiàn)資本弱化避稅的目的。利用行業(yè)優(yōu)惠進行避稅新稅法對外資企業(yè)避稅的渠道進行圍堵,很可能造成其在新改進或未改變的優(yōu)惠中尋找避稅渠道。例如,新稅法中行業(yè)優(yōu)惠為主的導向,很可能會導致外資企業(yè)通過業(yè)務剝離等方法,將符合優(yōu)惠政策的業(yè)務剝離出來享受稅法中的行業(yè)優(yōu)惠政策,達到避稅的目的。例如,如果有一家虧損企業(yè)希望剝離其核心業(yè)務,并將其核心業(yè)務構造成企業(yè)的一個高新技術部門。如果對這一部門的單獨評估表明,相應部門實際上存在增值,則在完成轉讓后,新外資企業(yè)的稅基應當按轉讓價格重新確定,且新外資企業(yè)更容易符合高新技術企業(yè)的條件,從而可以享受15%的稅率優(yōu)惠。在這個過程中,符合條件的轉讓可以享受免征營業(yè)稅的待遇。利用電子商務避稅在新稅法中缺少對電子商務的稅收征管,而電子商務避稅具有無可比擬的優(yōu)勢。首先,電子商務使常設機構、固定基地等傳統(tǒng)標志位置難以確定,影響屬地管轄權的行使,從而造成國際避稅。其次,利用電子商務進行轉讓定價更加靈活,由于電子商務具有迅捷、高效、無紙化等特點,母公司能更輕易、更方便地將產品開發(fā)、銷售、籌資等成本費用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司,更靈活地調整影響關聯(lián)公司產品成本的各種費用和因素來轉移關聯(lián)公司的利潤,掩蓋價格、成本、利潤間的正常關系。稅務機構難以追蹤和監(jiān)管外資企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)公司之間的經濟往來。利用避稅地進行避稅避稅地一般都提供免稅或低稅待遇，跨國企業(yè)在避稅地注冊建立一個空殼公司，以空殼公司名義與其他國家或地區(qū)的關聯(lián)企業(yè)進行商業(yè)往來、財務運作，有目的將利潤轉移到避稅地所在的空殼公司，減輕避稅地以外國家地區(qū)關聯(lián)公司的整體稅負，從而達到避稅目的。2009年末我國非金融類對外直接投資總量為812億美元，從投資地所占比例來看，排在前幾名的依次為：香港第1位，占總量的57%；開曼群島第2位，占總量19%；英屬維爾京群島第3位，占總量7%；第4至第10位的分別是美國、韓國、俄羅斯聯(lián)邦、澳大利亞、澳門、蘇丹、德國，合計只占總量10%。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)中能夠看出，我國企業(yè)在對外投資中，有大量的投資都集中在英屬維京群島、開曼群島等國際公認的避稅地，從投資規(guī)?？矗渫顿Y總量遠遠超過了對北美和歐洲的投資，充分表明這些企業(yè)有明顯利用國際避稅地避稅的嫌疑，這一現(xiàn)象必須引起我們的足夠重視。（五）應對避稅新方法的反避稅舉措思考引進稅收妥協(xié)制度所謂稅收妥協(xié)制度，是指當稅務機關與納稅人對稅收法律、法規(guī)理解不一致時，從提高效率的角度出發(fā)，采用相互讓步的折中辦法，雙方共同協(xié)商而不是訴諸法院的方式，來尋求雙方都能夠接受的方案，以此來解決稅收爭議。這是在稅法條文無法完全適應復雜的經濟活動的背景下產生的，同