房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置

房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置“拆一還一”行為的涉稅難點(diǎn)分析

隨著中國城市化進(jìn)程的不斷加劇，房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置亦成為加強(qiáng)推進(jìn)城鎮(zhèn)一體化建設(shè)的一種主要手段。根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》第二十三條至二十五條規(guī)定，拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞娇梢圆扇∝泿叛a(bǔ)償，也可以實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，拆遷人與被拆遷人應(yīng)計(jì)算被拆遷房屋的補(bǔ)償金額和所調(diào)換房屋的價(jià)格，結(jié)清產(chǎn)權(quán)調(diào)換的差價(jià)。一般來講，如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出可以作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)直接計(jì)入開發(fā)成本中的土地成本。對于實(shí)物補(bǔ)償即房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換又分為就地安置和異地安置兩種情況，也就是通常所說的“拆一還一”，即：開發(fā)商以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋所有權(quán)的一種實(shí)物補(bǔ)償形式。所謂就地安置是指，通過拆遷安置，把地塊上原有舊房拆掉，就地根據(jù)城市規(guī)劃的要求重新建設(shè)，并用新建住房安置地塊上原有居民，余下地塊進(jìn)行商品房開發(fā)，從而達(dá)到盈利的目標(biāo)。當(dāng)然，開發(fā)商也可以采取異地安置的方式對原有居民進(jìn)行拆遷。在此過程中將涉及到諸多涉稅事項(xiàng)，如何處理拆遷安置過程中產(chǎn)生的涉稅事項(xiàng)一直以來都是稅企雙方爭論不休而又棘手的難點(diǎn)問題。從拆遷補(bǔ)償形式來看，貨幣補(bǔ)償涉稅問題通常較為簡單，難點(diǎn)在于實(shí)物補(bǔ)償即“拆一還一”形式下的補(bǔ)償涉及到的各項(xiàng)稅收問題。本文將從實(shí)際案例及政策層面對“拆一還一”的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行剖析，期待對開發(fā)企業(yè)拆遷安置過程中認(rèn)清納稅事項(xiàng)、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所幫助。

一、營業(yè)稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給被拆遷戶，并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。

1、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時(shí)，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間目前未有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償行為的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)。

2、計(jì)稅依據(jù)

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)〉》（國稅函發(fā)[1995]549號）、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)〉》（國稅函[1998]771號）及國稅函[2007]768號的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。基于拆遷房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下兩種情形。

（1）“拆一還一”部分

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，對償還面積與拆遷面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施，如居委會用房、車棚、托兒所等，凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

文件稱對于“拆一還一”的部分按照成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，這里的回遷房成本價(jià)如何確定文中并未予以明確，因此存在較大爭議。之前主要存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于開發(fā)商不需對回遷房原占有土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。也就是說，矛盾的關(guān)鍵在于土地價(jià)款是否包含在成本范圍內(nèi)，這是實(shí)務(wù)中爭議的焦點(diǎn)。比如，珠海市地稅局《關(guān)于明確幾個(gè)營業(yè)稅稅收政策問題的通知》（珠地稅發(fā)[2005]415號）的規(guī)定，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本。該文還規(guī)定，對于能單獨(dú)計(jì)算成本價(jià)的，可單獨(dú)計(jì)算核定成本價(jià)計(jì)征銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅；對不能單獨(dú)計(jì)算成本價(jià)的，可參考同類住宅的成本價(jià)，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程差異等因素作合理調(diào)整后核定計(jì)征銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅。

近期國家稅務(wù)總局發(fā)文對此做進(jìn)一步明確，根據(jù)《關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第2號）規(guī)定：納稅人以自己名義立項(xiàng)，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號）第五條之規(guī)定，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額按財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號第二十條第一款第（三）項(xiàng)的規(guī)定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價(jià)款。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年2號公告的規(guī)定，拆遷安置用房視同銷售，其營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)不包括回遷安置房所處的土地使用權(quán)價(jià)款。

（2）超面積補(bǔ)償部分

對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定確定計(jì)稅營業(yè)額。即：第一，可以按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；第二，可以按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；第三，按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

二、企業(yè)所得稅

1、視同銷售收入的確認(rèn)

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。文件確認(rèn)收入的方法和順序?yàn)椋旱谝唬幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；第二，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定；第三，按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

2、計(jì)稅成本的確認(rèn)

關(guān)于計(jì)稅成本的確定，房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅[2009]59號）規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，再以與非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對所安置的商品房視同銷售確認(rèn)所得，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

又參照《關(guān)于印發(fā)〈2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題解答〉的通知》（青地稅函[2010]2號）第26條規(guī)定，如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，對補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，視同銷售收入應(yīng)按其公允價(jià)值或參照同期同類房屋的市場價(jià)格確定，同時(shí)應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。另外，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”，即以按公允價(jià)值或同期同類房屋市場價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開發(fā)成本的土地成本中?！镜湫桶咐浚汉憧品康禺a(chǎn)公司2012年度采取拆遷安置方式對碧翠園小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價(jià)核算，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。2013年2月恒科房地產(chǎn)公司就地安置拆遷戶5,000平米，碧翠園小區(qū)市場售價(jià)9,000元/平方米，土地成本2億元，建筑施工等其他開發(fā)成本1.6億元，總可售面積8萬平米，其中包括用于拆遷安置的面積為5,000平米。拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：5,000×9,000=4,500萬元視同銷售收入：5,000×9,000=4,500萬元單位可售面積計(jì)稅成本=（2億+1.6億+4,500萬）/80,000平米=5,062.50元/平米視同銷售成本：5,000×5,062.50=2,531.25萬元視同銷售所得：4,500-2,531.25=1,968.75萬元需要在拆遷當(dāng)期確認(rèn)視同銷售所得1,968.75萬元。

需要提示企業(yè)注意的是，視同銷售的收入即4,500萬元在做拆遷補(bǔ)償成本的同時(shí)，應(yīng)在碧翠園小區(qū)整個(gè)項(xiàng)目總可售面積之間進(jìn)行分?jǐn)?，而不能減去拆遷安置的5,000平方米，即不能以75,000平米作為分母，否則會加大可售部分單位工程成本。

三、土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，土地增值稅方面應(yīng)視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價(jià)格確認(rèn)收入的同時(shí)，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要按照當(dāng)?shù)匾?guī)定預(yù)征?；剡w房視同銷售所得是否需要做土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。如果項(xiàng)目已經(jīng)全部銷售完畢或者達(dá)到法定清算條件，則土地增值稅必須清算。

四、土地出讓金返還款

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與政府簽訂的《拆遷安置協(xié)議》中往往約定，拆遷安置工作完成后，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，這里應(yīng)當(dāng)注意的是，對于該款項(xiàng)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)并入所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

企業(yè)所得稅法所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項(xiàng)至第八項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等等。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府型基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號）規(guī)定：（一）企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。本條所稱財(cái)政資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)貼、貼息、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。

財(cái)稅[2008]151號文規(guī)定不征稅的財(cái)政性資金是指國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

隨后財(cái)政稅、國家稅務(wù)總又聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）對此進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定，通知規(guī)定：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

根據(jù)70號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的財(cái)政性撥款，必須能夠提供縣級以上政府有關(guān)部門規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件且財(cái)政部門或撥付資金部門對該項(xiàng)有專門的資金管理辦法，同時(shí)企業(yè)對該項(xiàng)資金的收支進(jìn)行獨(dú)立核算，上述情況同時(shí)滿足的情況下，