5租賃《高級財務會計》

第三講租賃

CAS21

1/22/20241主要內容〔1〕掌握融資租賃和運營租賃的判別；〔2〕掌握承租人融資租賃業(yè)務的會計處置；〔3〕掌握出租人融資租賃業(yè)務的會計處置；〔4〕掌握售后租回買賣的會計處置。1/22/20242第一節(jié)租賃概述一、租賃的定義租賃是指在商定的期間內，出租人將資產運用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。特點：有償轉移資產的運用權，而不是轉移資產的一切權，是一切權與運用權的分別它是商品形狀和資金形狀相結合的信譽1/22/20243二、與租賃有關的其它定義1．租賃期租賃期是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。留意：假設合同規(guī)定承租人有權選擇續(xù)租該資產，并且在租賃開場日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論能否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內。即：租賃期=合同規(guī)定的租期+續(xù)租期【例1】1/22/20244【例1】某租賃合同規(guī)定的租賃期3年，租賃期滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，估計租賃期滿時該項租賃資產每年的正常租金80000元。假定在租賃開場日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，那么租賃期=合同規(guī)定的租期+續(xù)租期=3+2=5年1/22/20245二、與租賃有關的其它定義2．租賃開場日租賃開場日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。該日承租人和出租人：將租賃認定為融資租賃或運營租賃確定該日應確認的金額。1/22/202463．租賃期開場日租賃期開場日是指承租人有權行使其運用租賃資產權益的日期。該日承租人：該當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進展初始確認〔會計處置〕；該日出租人：該當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進展初始確認〔會計處置〕。二、與租賃有關的其它定義1/22/20247二、與租賃有關的其它定義4．最低租賃付款額〔F〕最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或能夠被要求支付的款項〔不包括或有租金和履約本錢〕，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款估計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因此在租賃開場日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款該當計入最低租賃付款額。1/22/20248最低租賃付款額〔F〕的了解〔1〕承租人無優(yōu)購選擇權F=++〔2〕承租人有優(yōu)購選擇權F=+每期支付的租金之和承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值租賃期滿時能夠被要求支付的其他款項每期支付的租金之和行使優(yōu)購權而支付的任何款項優(yōu)購價+支付的其他款項〔3〕“F〞中不包括或有租金和履約本錢1/22/20249或有租金，是指金額不固定，以時間長短以外的其他要素〔如銷售量、運用量、物價指數(shù)等〕為根據計算的租金。承租人在或有租金實踐發(fā)生時計人當期損益。履約本錢，是指租賃期內為租賃資產支付的各種運用費用，如技術咨詢和效力費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約本錢通常應計人當期損益。1/22/2024105．最低租賃收款額(S)最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。二、與租賃有關的其它定義1/22/202411S=F+與兩方均無關的第三方擔保余值F有兩種情況最低租賃收款額(S)的了解1/22/2024126．擔保余值就承租人而言，擔保余值是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，擔保余值是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值?！操Y產余值是指在租賃開場日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值?！扯?、與租賃有關的其它定義1/22/2024137．未擔保余值未擔保余值是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。即：未擔保余值=租賃資產余值-出租人而言的擔保余值二、與租賃有關的其它定義1/22/202414未擔保余值與擔保余值資產余值100萬元承租人擔保60萬元或與承租人有關第三方擔保60萬元與承租人和出租人無關的第三方擔保30萬元未擔保余值10萬元1/22/202415三、租賃的分類承租人和出租人該當在租賃開場日將租賃分為融資租賃和運營租賃。〔一〕滿足以下一項或數(shù)項規(guī)范的，該當認定為融資租賃。1、一切權規(guī)范租賃期滿時，租賃資產的一切權轉移2、購價規(guī)范購價≤行使選擇權時租賃資產公允價值的25%遠低于：≤25%10000≤40000×25%1/22/202416三、租賃的分類3、時間規(guī)范租賃期≥租賃資產尚可運用年限的75%〔舉例〕前提條件：已運用年限＜全新時可運用年限的75%例2，某設備全新時可運用年限10年，分別判別三種情況下的租賃類型。已使用年限租賃期（合同）尚可使用年限前提條件標準比較3673＜10×75%6/7（85.7%）＞75%337同上3/7（42.9%）＜75%8228＞10×75%2/2

＞75%融經經1/22/2024174、補償規(guī)范〔前提條件同3〕承租人租賃開場日：F的現(xiàn)值≥租賃資產公允價值的90%出租人租賃開場日：S的現(xiàn)值≥租賃資產公允價值的90%5、只需承租人才干運用1/22/202418〔二〕按租賃資產投資來源分類直接租賃:購置租賃資產所需的資金“全部〞由出租人墊付。售后租回:將自制或外購的資產售出后再租回的行為。杠桿租賃:出租人用較少的投資來組織一項較大金額的租賃行為。(普通只需投資20%-40%左右)轉租賃:承租人將租入資產轉租給第三者的行為。三、租賃的分類1/22/202419第二節(jié)承租人對融資租賃

的會計處置一、主要涉及的問題：〔1〕租入資產的初始確認及計量；〔2〕初始直接費用的會計處置；〔3〕未確認融資費用分攤的會計處置；〔4〕租賃資產折舊的計提；〔5〕履約本錢的會計處置；〔6〕或有租金的會計處置；〔7〕租賃期屆滿時的會計處置等。1/22/202420二、承租人的會計處置〔一〕主要設置的賬戶“固定資產——融資租入固定資產〞“長期應付款——應付融資租賃款〞“未確認融資費用〞最低租賃付款額〔F〕本金+初始直接費用融資代價〔類似利息〕1/22/202421〔二〕會計處置1、租賃開場日〔1〕判別租賃類型一切權轉移購買選擇權時間規(guī)范價值補償規(guī)范承租人運用

二、承租人的會計處置1/22/202422〔2〕確定租入資產的入賬價值二、承租人的會計處置租賃資產公允價值最低租賃付款額現(xiàn)值選小的+初始直接費用選擇折現(xiàn)率的順序①出租人的租賃內含利率②租賃合同規(guī)定的利率③同期銀行貸款利率西方選①②③最小的談判和簽合同過程中發(fā)生的手、律、差等固定資產——融資租入固定資產1/22/202423〔3〕確定負債的入賬價值

最低租賃付款額〔F〕二、承租人的會計處置長期應付款——應付融資租賃款租賃開場日的任務：判別租賃類型、確定租入資產、負債的入賬價值1/22/2024242、租賃期開場日承租人進展會計處置：借：固定資產---融資租入固定資產〔MIN+初始直接費用〕〔或在建工程〕未確認融資費用貸：長期應付款---應付融資租賃款〔F〕銀行存款〔支付初始直接費用〕二、承租人的會計處置1/22/2024253、每期支付租金，并分攤未確認融資費用〔1〕每期支付租金的會計處置借：長期應付款---應付融資租賃款貸：銀行存款〔2〕每期分攤“未確認融資費用〞〔確認本期應負擔的融資費用〕①分攤方法：實踐利率法留意兩種情況：

二、承租人的會計處置1/22/202426第一，租賃資產以F的現(xiàn)值為入賬價值分攤率=折現(xiàn)率第二，租賃資產以公允價值為入賬價值分攤率要重新計算：分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率。根據以下公式計算折現(xiàn)率。F的現(xiàn)值=租賃資產公允價值二、承租人的會計處置順序內含i選擇合同i同貸i1/22/202427②分攤分錄二、承租人的會計處置借：財務費用貸：未確認融資費用4、計提折舊〔1〕折舊政策①折舊方法②應計提的折舊總額=融資租入固定資產的入賬價值-承租人擔保余值〔思索：假設無擔保余值的情況〕1/22/202428〔2〕折舊期間①可以合理確定租賃期屆滿時轉移一切權折舊期間：尚可運用壽命②不能合理確定租賃期屆滿時轉移一切權折舊期間：租賃期尚可運用壽命兩者中較短者二、承租人的會計處置1/22/202429〔3〕會計分錄借：制造費用管理費用〔等〕貸：累計折舊——融資租賃資產折舊二、承租人的會計處置1/22/2024305、履約本錢履約本錢是指租賃期內為租賃資產支付的各種運用費用，如技術咨詢費、人員培訓費、維修費、保險費等。借：長等待攤費用制造費用管理費用〔等〕貸：銀行存款二、承租人的會計處置1/22/2024316、或有租金借：銷售費用〔以銷售量、運用量為根據計算的〕借：財務費用〔以物價指數(shù)為根據計算的〕貸：銀行存款7、租賃期滿分別三種情況進展會計處置〔返還、優(yōu)惠續(xù)租、留購〕二、承租人的會計處置1/22/202432〔1〕返還租賃資產借：長期應付款---應付融資租賃款累計折舊貸：固定資產---融資租入固定資產二、承租人的會計處置留意：①存在承租人擔保余值及支付的其他費用與不存在的區(qū)別②假設有清理費用發(fā)生，計入“營業(yè)外支出〞。

1/22/202433存在承租人擔保余值及支付的其他費用二、承租人的會計處置F=支付的租金之和+擔保余值+支付的其他費用借：長期應付款---應付融資租賃款累計折舊貸：固定資產---融資租入…銀行存款〔支付的其他費用〕不存在承租人擔保余值及支付的其他費用借：累計折舊貸：固定資產---融資租入固定資產1/22/202434〔2〕留購租賃資產①支付購價款借：長期應付款---應付融資租賃款貸：銀行存款②結轉自有固定資產借：固定資產---自有固定資產貸：固定資產---融資租入固定資產二、承租人的會計處置1/22/202435〔3〕優(yōu)惠續(xù)租租賃資產①承租人續(xù)租，那么應視同該項租賃不斷存在而作出相應的會計處置。②承租人沒有續(xù)租支付違約金：借：營業(yè)外支出貸：銀行存款8、舉例〔例3、例4〕二、承租人的會計處置1/22/202436[例3]假設2007年12月10日，A公司與B公司簽署了一份租賃合同。合同主要條款如下：〔1〕租賃標的物：消費設備〔2〕租賃期：2021.1.1—2021.12.31，4年。〔3〕租金支付：自租賃開場日每年年末支付租金800萬元?！?〕消費設備在2021年1月1日的公允價值為3100萬元?！?〕租賃期屆滿時，該消費設備的估計余值為400萬元，其中A公司擔保的余值為300萬元，未擔保的余值為100萬元?！?〕A公司發(fā)生的初始直接費用5萬元。1/22/202437〔7〕該消費設備的履約本錢均由A公司負擔，估計每年12萬元，以銀行存款支付?！?〕租賃合同規(guī)定的年利率為6%?！?〕該消費設備估計尚可運用年限為5年，期滿無殘值，且租賃資產在開場租賃前已運用年限未超越該資產全新時可運用年限的大部分。承租人采用直線法計提折舊，采用實踐利率法計算并確認當期的融資費用?！?0〕2021年和2021年，A公司每年按銷售收入的5%向B公司支付運營分享收入。假定2021年和2021年A公司實現(xiàn)的銷售收入分別為100萬元和110萬元。要求：根據上述資料，判別租賃類型，進展相應的計算，并編制與A公司有關的會計處置。1/22/202438〔1〕租賃開場日，計算有關金額①最低租賃付款額〔F〕=各期租金之和+A公司擔保的余值=800×4+300=3500萬元②F的現(xiàn)值=800×〔P/A，4，6%〕+300×〔P/F，4，6%〕=3009.71萬元F的現(xiàn)值=3009.71萬元＜3100元③租賃資產入賬價值為該項租賃資產F的現(xiàn)值3009.71萬元④未確認融資費用=3500-3009.71=490.29萬元1、租賃開場日，判別租賃類型，計算有關金額1/22/202439〔2〕租賃開場日，判別租賃類型本例中租賃資產的一切權不轉移，但租賃期占租賃資產尚可運用壽命的80%〔即4/5=80%〕，大于75%，符合融資租賃的第3條規(guī)范；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為3009.71萬元大于租賃開場日租賃資產公允價值的90%〔即3100×90%=2790萬元〕，符合第4條判別規(guī)范。因此，這項租賃該當認定為融資租賃。1/22/2024402、租賃期開場日的會計處置借：固定資產---融資租入固定資產3014.71未確認融資費用490.29貸：長期應付款---應付融資租賃款3500銀行存款51/22/2024413、各期末支付租金，并分攤未確認融資費用①各期末支付租金的會計處置〔以2021.12.31為例〕借：長期應付款---應付融資租賃款800貸：銀行存款800②分攤未確認融資費用分攤率=租賃合同規(guī)定年利率6%。未確認融資費用分攤額的計算：1/22/202442每期未確認融資費用攤銷=期初應付本金余額×實踐利率

未確認融資費用各年分攤額的計算〔見表5-1〕1/22/202443年份確認的融資費用（元）2008年末1434175.562010年末1040226.092011年末622672.35合計4902900分錄：〔以2021年12月31日為例〕借：財務費用1805826貸：未確認融資費用18058261/22/202444〔5〕月計提折舊的會計處置年折舊額=〔3014.71-300〕/4=678.68萬元月折舊額=678.68/12=56.56萬元借：制造費用56.56貸：累計折舊56.561/22/202445〔6〕每年支付履約本錢的會計處置借：制造費用120000貸：銀行存款120000〔7〕支付或有租金的會計處置2021年：借：銷售費用50000貸：銀行存款500002021年：借：銷售費用55000貸：銀行存款550001/22/202446〔8〕租賃期屆滿返還租入資產的會計處置借：長期應付款---應付融資租賃款300累計折舊2714.71貸：固定資產---融資租入固定資產3014.711/22/202447[例4]假設2007年12月31日，A公司與B公司簽署了一份租賃合同。合同主要條款如下：〔1〕租賃標的物：塑鋼機?！?〕租賃期：2021.1.1—2021.12.31.，共36個月?！?〕租金支付：自租賃開場日每隔6個月于月末支付租金150000元?！?〕該機器的保險、維護等費用〔履約本錢〕均由A公司負擔，估計每月10000元。〔5〕機器在2021年1月1日的公允價值為700000元。1/22/202448〔6〕租賃合同規(guī)定的利率為7%〔6個月利率〕?！?〕該機器的估計運用壽命為5年，期滿無殘值。承租人采用平均年限法計提折舊?！?〕租賃期屆滿時，A公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。要求：根據上述資料，判別租賃類型，并進展相應的計算與A公司的會計處置。1/22/202449〔1〕租賃開場日，判別租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權，且優(yōu)惠購買價款100元遠低于行使優(yōu)惠購買選擇權日租賃資產公允價值80000萬元〔0.125%〕，據此可判別，購買價錢遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，所以在2021年1月1日就可以合理確定A公司將會行使這種選擇權，符合融資租賃的第2條規(guī)范；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元〔計算過程見后〕大于租賃資產公允價值的90%，即630000元〔700000×90%〕，符合第4條判別規(guī)范。因此，這項租賃該當認定為融資租賃。1/22/202450〔2〕租賃開場日，計算并確認有關金額①最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權支付的金額=150000×6+100=900100元②最低租賃付款額的現(xiàn)值=150000×〔P/A，6，7%〕+100×〔P/F，6，7%〕=715116.6元最低租賃付款額的現(xiàn)值=715116.6元>700000元③租賃資產入賬價值為該項資產公允價值700000元④未確認融資費用=900100-700000=200100元1/22/202451〔3〕租賃期開場日的會計處置借：固定資產---融資租入固定資產700000未確認融資費用200100貸：長期應付款---應付融資租賃款9001001/22/202452〔4〕各期末支付租金，并分攤未確認融資費用①各期末支付租金〔以2007年6月30日為例〕借：長期應付款---應付融資租賃款150000貸：銀行存款150000②分攤未確認融資費用由于租賃資產入賬價值為公允價值，此應重新計算未確認融資費用分攤率。最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃資產公允價值150000〔P/A，6，r〕+100〔P/F，6，r〕=7000001/22/202453現(xiàn)值利率715116.67%700000r6935138%查表得：用插值法計算得：r=7.7%未確認融資費用分攤額的計算〔同前〕：1/22/202454年份確認的融資費用（元）2008.6.30539002008.12.3146500.32009.6.3038530.82…………合計200100分錄：〔以2021年6月30日為例〕借：財務費用53900貸：未確認融資費用539001/22/202455〔5〕月計提折舊的會計處置年折舊額=700000/5=140000元月折舊額=140000/12=11666.67元借：制造費用11666.67貸：累計折舊11666.67〔6〕每月支付履約本錢的會計處置借：制造費用10000貸：銀行存款100001/22/202456〔7〕租賃期屆滿的會計處置行使購買選擇權：借：長期應付款---應付融資租賃款100貸：庫存現(xiàn)金100租入資產轉為自有資產：借：固定資產——消費用固定資產700000貸：固定資產——融資租入固定資產7000001/22/202457[例5]假設2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽署了一份租賃合同。合同主要條款如下：〔1〕租賃標的物：消費設備，2007年12月31日運抵A公司?！?〕租賃期：2021.1.1—2021.12.31.，共3年?！?〕租金支付：自租賃開場日每年年初支付租金27萬元。〔4〕租賃期屆滿時，該消費設備的估計余值為11.7萬元，其中A公司擔保的余值為10萬元，未擔保的余值為1.7萬元?！?〕該機器的保險、維護等費用〔履約本錢〕均由A公司負擔，估計每年1萬元?！?〕該機器在2021年1月1日的公允價值為83.5萬元。1/22/202458〔7〕租賃合同規(guī)定的利率為6%〔年利率〕?！?〕該機器的估計運用壽命為6年，期滿無殘值。承租人采用年數(shù)總和法計提折舊?！?〕租賃期屆滿時，A公司返還該設備。要求：根據上述資料，判別租賃類型，并進展相應的計算與A公司的會計處置?！财跀?shù)是2、利率為6%的普通年金現(xiàn)值系數(shù)為1.833；期數(shù)為3，利率為６％的復利現(xiàn)值系數(shù)為０.84?！?/22/202459〔1〕租賃開場日，判別租賃類型F的現(xiàn)值=27+27×1.833+10×.84=84.891萬元租賃資產公允價值的90%=83.5×90%=75.15萬元由于，F(xiàn)的現(xiàn)值＞租賃資產公允價值的90%，符合第4條判別規(guī)范。因此，這項租賃該當認定為融資租賃。1/22/202460〔2〕租賃開場日，計算并確認有關金額①最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保余值=270000×3+100000=910000元②最低租賃付款額的現(xiàn)值=848910>835000③租賃資產入賬價值為該項資產公允價值835000元④未確認融資費用=910000-835000=75000元1/22/202461〔3〕租賃期開場日的會計處置借：固定資產---融資租入固定資產835000未確認融資費用75000貸：長期應付款---應付融資租賃款9100001/22/202462〔4〕各期初支付租金〔以2021年1月1日為例〕借：長期應付款---應付融資租賃款270000貸：銀行存款270000〔5〕各期末分攤未確認融資費用由于租賃資產入賬價值為公允價值，所以應重新計算未確認融資費用分攤率。最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃資產公允價值27+27〔P/A，2，r〕+10〔P/F，3，r〕=83.5r=7.53%1/22/202463計算每年末確認的未確認融資費用2021年末=42545元2021年末=25417元2021年末=75000-42545-25417=7038元分錄：〔以2021年12月31日為例〕借：財務費用42545貸：未確認融資費用425451/22/202464〔6〕計提折舊的會計處置2021年折舊額=〔83.5-10〕×3/6=36.75萬元2021年折舊額=〔83.5-10〕×2/6=24.5萬元2021年折舊額=〔83.5-10〕×1/6=12.25萬元借：制造費用貸：累計折舊1/22/202465〔7〕每年支付履約本錢的會計處置借：制造費用10000貸：銀行存款100001/22/202466〔8〕租賃期屆滿返還資產的會計處置借：長期應付款---應付融資租賃款100000累計折舊735000貸：固定資產——融資租入固定資產8350001/22/202467第三節(jié)出租人對融資租賃

的會計處置一、主要涉及的問題：租賃開場日租賃債務確實認；初始直接費用的會計處置；未實現(xiàn)融資收益分配的會計處置；租金逾期未能收回情況下的會計處置；應收融資租賃款壞賬預備的計提；未擔保余值發(fā)生減少的會計處置；或有租金的會計處置；租賃期屆滿時的會計處置等1/22/202468〔一〕主要賬戶的設置“長期應收款——應收融資租賃款〞“融資租賃資產〞“未擔保余值〞“未實現(xiàn)融資收益〞“租賃收入——融資租賃收入〞“壞賬預備〞二、出租人的會計處置1/22/202469二、出租人的會計處置〔二〕會計處置1、租賃開場日〔1〕判別租賃類型租賃資產的一切權轉移購價≤行使選擇權時租賃資產公允價值的5%租賃期≥租賃資產尚可運用年限的75%〔前提條件〕最低租賃收款額的現(xiàn)值≥租賃資產公允價值的90%〔前提條件〕承租人運用1/22/202470二、出租人的會計處置〔2〕計算S、未實現(xiàn)融資收益、S的現(xiàn)值各期租金之和+承租人擔保的余值+支付的其他費用S=F+與兩方無關的第三方擔保余值各期租金之和+優(yōu)購價+支付的其他費用S的現(xiàn)值未實現(xiàn)融資收益=S+未擔保余值-租賃資產公允價值1/22/202471二、出租人的會計處置〔3〕計算租賃內含利率S的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產公允價值+初始直接費用2、租賃期開場日借：長期應收款——應收融資租賃款〔S+初始直接費用〕未擔保余值貸：融資租賃資產〔公允價值〕未實現(xiàn)融資收益銀行存款〔初始直接費用〕1/22/202472二、出租人的會計處置3、各期收到租金，并分攤未實現(xiàn)融資收益①每期收到租金借：銀行存款貸：長期應收款---應收融資租賃款②每期分攤未實現(xiàn)融資收益分攤方法：實踐利率法分攤率=租賃內含利率借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入——融資租賃收入1/22/202473二、出租人的會計處置4、計提壞賬預備〔1〕每年末：應收本金×壞賬計提率〔“應收融資租賃款〞-“未實現(xiàn)融資收益〞〕借：資產減值損失貸：壞賬預備——應收融資租賃款1/22/202474〔2〕發(fā)生壞賬時借：壞賬預備貸：長期應收款——應收融資租賃款〔3〕轉銷的壞賬又收回借：長期應收款——應收融資租賃款貸：壞賬預備借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款1/22/2024755、或有租金或有租金該當在實踐發(fā)生時計入當期損益借：銀行存款貸：租賃收入——融資租賃收入6、未擔保余值發(fā)生減少〔添加不處置〕1/22/202476有證聽闡明未擔保余值曾經減少的，該當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，該當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。1/22/202477二、出租人的會計處置〔1〕年末、出租人的未擔保余值估計可收回金額低于賬面價值的差額減值額：借：資產減值損失貸：未擔保余值減值預備同時，減值額與未擔保余值減值額的現(xiàn)值〔租賃投資凈額的減少額〕的差額：借：未實現(xiàn)融資收益貸：資產減值損失〔2〕假設已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回。作相反的會計分錄。1/22/202478二、出租人的會計處置8、租賃期屆滿〔1〕收回資產①存在擔保余值，不存在未擔保余值借：融資租賃資產貸：長期應收款---應收融資租賃款〔擔保余值〕假設擔保余值發(fā)生減值借：其他應收款——承租人貸：營業(yè)外收入1/22/202479二、出租人的會計處置②存在擔保余值，存在未擔保余值收回租賃資產時：借：融資租賃資產貸：長期應收款——應收融資租賃款未擔保余值假設收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，那么應向承租人收取價值損失補償金：借：其他應收款——承租人貸：營業(yè)外收入1/22/202480二、出租人的會計處置③存在未擔保余值，不存在擔保余值借：融資租賃資產貸：未擔保余值④不存在擔保余值，也不存在未擔保余值〔出租人無需作會計處置，只需作相應的備查登記〕

1/22/202481〔2〕承租人留購租賃資產收到價款：借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款假設存在未擔保余值：借：營業(yè)外支出——處置固定資產凈損失貸：未擔保余值1/22/202482二、出租人的會計處置〔3〕優(yōu)惠續(xù)租租賃資產假設承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，那么出租人應視同該項租賃不斷存在而作出相應的會計處置。假設租賃期屆滿承租人沒有續(xù)租，根據租賃合同規(guī)定應向承租人收取違約金時：借：其他應收款——承租人貸：營業(yè)外收入1/22/202483[例5]仍用例3中的相關資料，假定B公司〔出租人〕支付的初始直接費用4萬元，壞賬計提率為0.5%，采用實踐利率法分配未實現(xiàn)融資收益。要求：根據資料，判別租賃類型，進展相應的計算，并編制與B公司有關的會計處置。1/22/202484〔1〕租賃開場日，判別租賃類型本例中租賃資產的一切權不轉移，但租賃期占租賃資產尚可運用壽命的80%〔即4/5=80%〕，大于75%，符合融資租賃的第3條規(guī)范；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為3009.71萬元〔計算過程見后〕大于租賃開場日租賃資產公允價值的90%〔即3100×90%=2790萬元〕，符合第4條判別規(guī)范。因此，這項租賃該當認定為融資租賃。1/22/202485〔2〕租賃開場日，計算并確認有關金額①S=各期租金之和+A公司擔保的余值=800×4+300=3500萬元②S的現(xiàn)值=800×〔P/A，4，6%〕+300×〔P/F，4，6%〕=3009.71萬元③未實現(xiàn)融資收益=〔S+未擔保余值〕-租賃資產公允價值=〔3500＋100〕-3100=500萬元1/22/202486④計算租賃內含利率iS的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產公允價值+B公司初始直接費用800×〔P/A，4，i〕+300×〔P/F，4，i〕+100×〔P/F，4，i〕=3100+4現(xiàn)值（萬元）利率3088.926%3104i

3165.885%經查表i=5.8%1/22/202487〔3〕租賃期開場日的會計處置借：長期應收款---應收融資租賃款3504未擔保余值100貸：融資租賃資產3100未實現(xiàn)融資收益500銀行存款41/22/202488〔4〕各期末收到租金，并分攤確認未實現(xiàn)融資收益①各期末收到租金的會計處置〔以2021年12月31日為例〕借：銀行存款800貸：長期應收款---應收融資租賃款800②每期分攤并確認未實現(xiàn)融資收益分攤率=租賃內含利率5.8%。1/22/202489未實現(xiàn)融資收益分攤表〔實踐利率法〕

2021年1月1日單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③

=期初⑤×5.8%④=②-③⑤=期末⑤-④2008/1/1310400002008/12/31800000018003206199680248403202009/12/3180000001440738.566559261.4418281058.562010/12/3180000001060301.46939698.611341359.962011/12/318000000658640.04*7341359.96*4000000合計3200000050000002704000040000001/22/202490每月分攤并確認未實現(xiàn)融資收益的會計處置〔以2021年12月31日為例〕1800320/12=150026.67元借：未實現(xiàn)融資收益150026.67貸：租賃收入150026.671/22/202491〔5〕計提壞賬預備的會計處置每年末根據應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分〔在金額上等于本金的部分〕合理計提壞賬預備。2021年末：[〔35040000-8000000〕-〔500-1800320〕]×0.5%=119201.6元2021年末：[〔35040000-16000000〕-〔500-1800320-1440738.56〕]×0.5%=86405.29元2021年末：[〔35040000-24000000〕-〔500-1800320-1440738.56-1060301.4〕]×0.5%=51906.8元2021年末：0

1/22/202492每年末根據以上計算和“壞賬預備——應收融資租賃款〞賬戶余額分析，做合理計提壞賬預備的會計處置〔以2021年12月31日為例〕：借：資產減值損失119201.6貸：壞賬預備119201.6〔6〕或有租金的會計處置2007年12月31日，收取運營分享收入50000元。借：應收賬款50000貸：租賃收入500002021年12月31日，收取運營分享收入55000元。借：應收賬款55000貸：租賃收入550001/22/202493〔7〕租賃期屆滿收回租入資產的會計處置借：融資租賃資產404貸：長期應收款---應收融資租賃款304未擔保余值1001/22/202494三、相關會計信息的披露〔一〕承租人資產負債表中，將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用的差額，分別長期負債和一年內到期的長期負債進展列示。

附注中，披露與融資租賃有關的以下信息：〔1〕各類租入固定資產的期初和期末原價、累計折舊額?！?〕資產負債表日后延續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額?！?〕未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。1/22/2024952、出租人資產負債表中，將應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債務列示。附注中，披露與融資租賃有關的以下信息：〔1〕資產負債表日后延續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。〔2〕未實現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。三、相關會計信息的披露1/22/202496一、售后租回買賣的定義售后租回是指賣主將一項資產出賣后又將同一資產從買主租回的業(yè)務，習慣上稱之為“回租〞。第四節(jié)售后租回買賣的會計處置賣主自購或外購的資產承租人買主出租人1/22/202497二、售后租回買賣構成融資租賃的會計處置會計處置原那么在銷售時應將售價與資產賬面價值的差額予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進展分攤，作為折舊費用的調整。售價與資產賬面價值的差額應經過“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)〞科目進展核算第四節(jié)售后租回買賣的會計處置1/22/202498[例5-13]假定A公司在2007年1月1日將本錢為7500萬元的設備以9000萬元的價錢出賣給B公司，并立刻以同樣的價錢將其租回，所簽署的租賃協(xié)議有關條款如下：〔1〕租賃期為15年，要求承租人在每年年初等額支付租金，每期租金支付額為1000萬元。〔2〕設備的公允價值為9000萬元，經濟壽命為15年。〔3〕一切運用本錢有承租人支付?！?〕承租人采用的折舊方法為直線法。〔5〕出租人的租賃內含利率為6.5%?！?〕經過計算，最低租賃付款額的現(xiàn)值為10014萬元?！惨弧呈蹆r高于資產賬面價值1/22/202499〔一〕承租人〔賣主〕A公司2007年的會計處置：第一步，租賃開場日。1、判別租賃類型租賃期超越租賃資產尚可運用壽命的75%，實踐已到達100%，符合融資租賃的第3條規(guī)范；而且最低租賃付款額的現(xiàn)值為10014萬元超越租賃資產公允價值〔9000萬元〕的90%，符合融資租賃的第4條規(guī)范，所以，此項租賃可認定為融資租賃。2、確認有關金額最低租賃付款額〔F〕=1000×15=15000萬元F的現(xiàn)值=10014萬元＞租賃資產公允價值9000萬元租賃資產的入賬價值為9000萬元。未確認融資費用=15000-9000=6000萬元1/22/2024100第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益=銷售價錢-資產的賬面價值=銷售價錢-〔資產的賬面原價-累計折舊〕=9000-7500=1500萬元在折舊期內按折舊進度〔本例為直線法〕分攤未實現(xiàn)售后租回損益。每年應分攤未實現(xiàn)售后租回損益=〔9000-7500〕/15=100萬元。1/22/2024101第三步，分攤未確認融資費用。假設以F的現(xiàn)值為租賃資產的入賬價值，那么按折現(xiàn)率分攤未確認融資費用；假設以租賃資產公允價值為租賃資產的入賬價值，那么按重新計算的分攤率分攤未確認融資費用。因本例中承租方采用該項資產公允價值入賬，那么未確認融資費用的分攤率經重新計算為8.5%，未確認融資費用分攤表見表5-4所示。1/22/2024102表5-4未確認融資費用分攤表

單位：萬元

日期年應付租金確認的融資費用負債本金的償還未償還的負債本金2007年1月1日90002007年1月1日1000---1000*80002007年12月31日680（8000×8.5%）32076801/22/2024103第四步，會計處置。1、2007年1月1日銷售資產時〔1〕借：銀行存款9000貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益1500固定資產清理7500〔2〕借：固定資產清理7500貸：固定資產——自有固定資產7500〔3〕借：固定資產——融資租入固定資產9000未確認融資費用6000貸：長期應付款——應付融資租賃款150001/22/20241042、2007年1月1日交付第一期租賃款時借：長期應付款——應付融資租賃款1000貸：銀行存款10003、2007年12月31日計提折舊時年折舊額=9000/15=600萬元月折舊額=600/12=50元借：制造費用等50貸：累計折舊501/22/20241054、2007年12月31日攤銷遞延收益時借：遞延收益1000000貸：制造費用等10000005、2007年12月31日分攤未確認融資費用時借：財務費用680貸：未確認融資費用6802007年以后每年的會計處置略。1/22/2024106〔二〕出租人〔買主〕B公司2007年會計處置：第一步，租賃開場日1、判別租賃類型，與承租人類似略。2、確認有關金額最低租賃收款額〔S〕=1000×15=15000萬元未確實現(xiàn)融資收益=15000-9000=6000萬元第二步，分攤未實現(xiàn)融資收益未實現(xiàn)融資收益分攤表見表5-5所示。1/22/2024107表5-5未實現(xiàn)融資收益分攤表

單位：萬元日期年應收租金確認的租賃收入租賃投資凈額的收回未收回的租賃投資凈額2007年1月1日90002007年1月1日1000---1000*80002007年12月31日520（8000×6.5%）48075201/22/2024108第三步，會計處置1、2007年1月1日購買時〔1〕借：融資租賃資產9000貸：銀行存款9000〔2〕借：長期應收款15000貸：融資租賃資產9000未實現(xiàn)融資收益60002、2007年1月1日收到第一期租賃款時借：銀行存款1000貸：長期應收款10001/22/20241093、2007年12月31日分攤未實現(xiàn)融資收益時出租方分攤率為租賃內含利率6.5%。8000×6.5%=520萬元。借：未實現(xiàn)融資收益520貸：租賃收入5202007年以后的會計處置略。1/22/2024110售后租回買賣構成融資租賃的會計處置會計處置原那么在銷售時應將售價與資產賬面價值的差額予以遞延.1/22/2024111〔二〕售價低于資產賬面價值“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益〞，分錄方向相反。10借：銀行存款遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益貸：固定資產清理1/22/2024112三、售后租回構成運營租賃的會計處置〔一〕售后租回買賣構成一項運營租賃，售價高于資產公允價值。1、無確鑿證聽闡明此買賣是按照公允價值達成，售價與資產賬面價值的差額予以遞延。P412【例21-8】假設20×6年1月1日，甲公司將全新市價為95萬元辦公設備一臺，按照100萬元的價錢售給乙公司，該設備20×6年1月1日的賬面價值為90元，并立刻簽署了一份租賃合同，租期為4年，每年年末支付租金20元。1/22/2024113賣主的會計處置：第一步，判別租賃類型。根據資料分析，該項租賃屬于運營租賃。第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益＝售價-資產的賬面價值＝100-90＝10(萬元)第三步，在租賃期內按租金支付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益〔每年2.5萬元=10×25%〕

1/22/2024114第四步，會計分錄。(1)20×6年1月1日，向乙公司出賣辦公設備。借：銀行存款1000000貸：固定資產清理900000遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(經)100000(2)20×6年1月1日，結轉出賣固定資產的本錢。借：固定資產清理