企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)━━企業(yè)合并企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)━━企業(yè)合并

主要內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定、方式及類型二、同一控制下企業(yè)合并的處置三、非同一控制下企業(yè)合并的處置四、銜接規(guī)定一、企業(yè)合并的界定、方式及類型

(一〕企業(yè)合并的界定企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體的買賣或事項(xiàng)。〔CASNo.20〕

控制權(quán)業(yè)務(wù)構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是獲得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必需構(gòu)成業(yè)務(wù)。〞業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些消費(fèi)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處置和產(chǎn)出才干，可以獨(dú)立計(jì)算其本錢費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。

三要素三要素投入加工處置過(guò)程產(chǎn)出三要素甲集團(tuán)、乙集團(tuán)、A公司和B公司有關(guān)資料如下：

〔1〕某上市公司A公司從事機(jī)械制造業(yè)務(wù)，甲集團(tuán)持有A公司40％股權(quán)，乙集團(tuán)持有房地產(chǎn)公司B公司100％股權(quán)。甲集團(tuán)將持有的A公司40％股權(quán)，按3000萬(wàn)元的價(jià)錢轉(zhuǎn)讓給乙集團(tuán)，甲、乙集團(tuán)之間無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系；

〔2〕A公司將除貨幣資金、持有的1000萬(wàn)元上市公司S公司股權(quán)以外的一切資產(chǎn)和負(fù)債給甲集團(tuán)。凈資產(chǎn)按資產(chǎn)評(píng)價(jià)值作價(jià)15000萬(wàn)元。

〔3〕A公司向乙集團(tuán)發(fā)行股份，購(gòu)買乙集團(tuán)所擁有的B公司100%股權(quán)。發(fā)行股份總額為5000萬(wàn)股，發(fā)行價(jià)錢為10元/股。購(gòu)買資產(chǎn)按資產(chǎn)評(píng)價(jià)值作價(jià)50000萬(wàn)元。

買賣完成后，A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)由機(jī)械制造業(yè)務(wù)變卦為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。A公司發(fā)行后總股本為15000萬(wàn)股，乙集團(tuán)持有A公司股份為9000萬(wàn)股，占本次發(fā)行后公司總股本的60%，成為A公司的控股股東。不構(gòu)成業(yè)務(wù)：〔1〕屬于反向購(gòu)買。理由：上述重組合并完成后，乙集團(tuán)控股A公司，控制其消費(fèi)運(yùn)營(yíng)決策；A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買方，B公司為購(gòu)買方，因此本次重組構(gòu)成反向購(gòu)買。

〔2〕不構(gòu)成業(yè)務(wù)。理由：A公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，僅剩下現(xiàn)金、可供金融資產(chǎn)，A公司保管的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)不構(gòu)成企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么所指的“業(yè)務(wù)的情況常見(jiàn)于房地產(chǎn)、采礦等行業(yè)中由于直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)礦業(yè)權(quán)的稅負(fù)能夠較重，或者為了歸避法律法規(guī)對(duì)直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的限制，因此轉(zhuǎn)讓方經(jīng)常采用將其注入一個(gè)公司法人的架構(gòu)內(nèi)，再轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的。在這種情況下，被轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的公司的資產(chǎn)負(fù)債表上能夠僅有一項(xiàng)價(jià)值較大的資產(chǎn)〔例如，尚未進(jìn)入本質(zhì)開(kāi)發(fā)階段的土地運(yùn)用權(quán)、探礦權(quán)或采礦權(quán)等〕，其他資產(chǎn)〔如有〕的價(jià)值很小，并且與該項(xiàng)主體資產(chǎn)之間缺乏有機(jī)聯(lián)絡(luò)，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)點(diǎn)，標(biāo)的公司本身并無(wú)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

不包括在合并準(zhǔn)那么范圍內(nèi)的買賣或事項(xiàng)

購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)兩方或多方構(gòu)成合營(yíng)企業(yè)的情況僅經(jīng)過(guò)合同而不是一切權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體的情況

如:經(jīng)過(guò)簽署委托受托運(yùn)營(yíng)合同，作為受托方雖不擁有受托運(yùn)營(yíng)企業(yè)的一切權(quán)，但按照合同協(xié)議的商定可以對(duì)受托運(yùn)營(yíng)企業(yè)的消費(fèi)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。這樣的買賣由于無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并本錢，有時(shí)甚至不發(fā)生任何本錢，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并?！捕称髽I(yè)合并的方式

1.按法律方式不同分吸收合并〔兼并〕：A+B=A控股合并：A+B=B+A新設(shè)合并：A+B=C會(huì)計(jì)：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并公司法：吸收合并、新設(shè)合并合并方式購(gòu)買方被購(gòu)買方〔合并方〕〔被合并方〕吸收合并獲得對(duì)方資產(chǎn)解散并承當(dāng)負(fù)債〔合并時(shí)點(diǎn)〕新設(shè)合并由新成立企業(yè)參與合并各持有參與合并方均解散各方資產(chǎn)負(fù)債〔合并時(shí)點(diǎn)〕控股合并獲得控制權(quán)堅(jiān)持獨(dú)立表達(dá)為長(zhǎng)期股權(quán)成為子公司投資〔合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢的處置，合并日后要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表〕CAS20:企業(yè)合并包括但不限于以下情形1．企業(yè)A經(jīng)過(guò)增發(fā)本身的普通股自企業(yè)B原股東處獲得企業(yè)B的全部股權(quán)，該買賣事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍繼續(xù)運(yùn)營(yíng)。

控股合并：A+B=A+B。股權(quán)交換，買賣雙方，A和B的股東，因此，B不做賬。2．企業(yè)A支付對(duì)價(jià)獲得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該買賣事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資歷。

吸收合并：A＋B＝A。3．企業(yè)A以本身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，獲得對(duì)企業(yè)B的控制權(quán)，該買賣事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨(dú)立法人資歷繼續(xù)運(yùn)營(yíng)。

控股合并：A+B=A+B。資產(chǎn)入股，買賣雙方，A和B，因此，B需求做賬。2.按控制對(duì)象分

根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后能否受同一方或一樣的多方最終控制，分為

同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并

二、同一控制下的企業(yè)合并CASNo.20〕參與合并的各方在合并前后均受同一方或一樣的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。同一方：母公司或有關(guān)主管單位一樣的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議暫時(shí)性：合并前〔1年〕合并后〔1年〕控制和最終控制：合并日二、同一控制下的企業(yè)合并CASNo.20實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)展的合并，但假設(shè)有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過(guò)程中詳細(xì)商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的詳細(xì)安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。一樣的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議商定，為擴(kuò)展其中某一投資者對(duì)被投資單位股份的控制比例，或者穩(wěn)定某一投資者對(duì)被投資單位的控制位置，在對(duì)被投資單位的消費(fèi)運(yùn)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一樣意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織。同一控制下的企業(yè)合并：企業(yè)合并前企業(yè)合并后母公司M子公司A子公司B孫公司B1母公司M子公司A子公司B孫公司B1二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置〔一〕處置原那么從最終控制方角度確定相應(yīng)的處置原那么原那么：不按公允價(jià)值調(diào)整合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不構(gòu)成商譽(yù)合并方在合并中獲得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)展企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，該當(dāng)調(diào)整一切者權(quán)益相關(guān)工程，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后構(gòu)成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)場(chǎng)實(shí)施控制時(shí)不斷是一體化存續(xù)下來(lái)的，表達(dá)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后構(gòu)成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其運(yùn)營(yíng)成果都應(yīng)繼續(xù)計(jì)算。被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置〔二〕同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)不屬于買賣，資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合買賣作價(jià)往往不公允一方或一樣的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)展和完成的，這種企業(yè)合并不屬于買賣行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合權(quán)益結(jié)合法〔三)同一控制下控股合并采用該方法時(shí)無(wú)需對(duì)被購(gòu)并企業(yè)進(jìn)展公允價(jià)值確實(shí)定，一概按被并企業(yè)的賬面價(jià)值入賬；不確認(rèn)商譽(yù)；并購(gòu)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期；合并方合并中獲得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)展企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，該當(dāng)調(diào)整一切者權(quán)益相關(guān)工程，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益首先調(diào)整資本公積，資本公積的余額缺乏沖減的，應(yīng)沖減留存收益

〔三)同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處置

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢確定〔1〕以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，以所獲得的被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢，差額調(diào)整資本公積，資本公積缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策該當(dāng)一致〔三)同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處置

例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的假設(shè)干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面一切者權(quán)益總額為1500萬(wàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢為900萬(wàn)差額100萬(wàn)調(diào)整資本公積和留存收益〔三)同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處置

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9000000資本公積1000000貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000如資本公積缺乏沖減，沖減留存收益

〔三)同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處置

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢確定〔2〕合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所獲得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的本錢，該本錢與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益〔盈余公積、未分配利潤(rùn)〕

〔三)同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處置

例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股〔每股面值1元〕作為對(duì)價(jià)獲得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800000貸：股本6000000資本公積1800000

〔四〕同一控制下企業(yè)控股合并的會(huì)計(jì)處置

獲得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬會(huì)計(jì)政策調(diào)整所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積、留存收益〔四〕同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處置

例3：A公司于20×6年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)展了合并，獲得其100%的股權(quán)。為進(jìn)展該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股〔每股面值1元〕作為對(duì)價(jià)。合并日，A公司及B公司的一切者權(quán)益構(gòu)成如下：A公司B公司股本3600萬(wàn)股本600萬(wàn)資本公積1000萬(wàn)資本公積200萬(wàn)盈余公積800萬(wàn)盈余公積400萬(wàn)未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)未分配利潤(rùn)800萬(wàn)合計(jì)7400萬(wàn)合計(jì)2000萬(wàn)A公司應(yīng)進(jìn)展會(huì)計(jì)處置：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000貸：股本6000000資本公積14000000合并報(bào)表任務(wù)底稿中：復(fù)原留存收益借：資本公積12000000貸：盈余公積4000000未分配利潤(rùn)8000000〔五〕合并相關(guān)費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用

其他相關(guān)費(fèi)用發(fā)行債券或承當(dāng)其他相關(guān)債務(wù)管理費(fèi)用發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券〔六〕合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后構(gòu)成的報(bào)告主體〔合并方〕自合并日開(kāi)場(chǎng)對(duì)被合并方實(shí)施控制。編制合并日和合并當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將合并獲得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。三、非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或一樣的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)展的買賣行為，作為一種公平的買賣，該當(dāng)以公允價(jià)值為根底進(jìn)展計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或一樣的多方最終控制的情況下進(jìn)展的合并特點(diǎn)：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)展的合并以市價(jià)為根底，買賣作價(jià)相對(duì)公平合理購(gòu)買法〔一〕處置原那么1.確定購(gòu)買方2.購(gòu)買日確實(shí)定3.購(gòu)買本錢確實(shí)定4.購(gòu)買本錢的分配：可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值確實(shí)定5.購(gòu)買本錢與可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的處置6.企業(yè)合并本錢與合并中獲得的被購(gòu)買方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處置1.確定購(gòu)買方半數(shù)以上表決權(quán)股份控制:特殊情況：2.購(gòu)買日確實(shí)定獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定：〔1〕購(gòu)買協(xié)議能否經(jīng)股東大會(huì)同意〔2〕合并事項(xiàng)經(jīng)國(guó)家有關(guān)主管部門同意〔3〕有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)〔4〕購(gòu)買價(jià)款的支付〔5〕控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等3.合并本錢確實(shí)定包括：作為合并對(duì)價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值因企業(yè)合并發(fā)生或承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)的公允價(jià)值或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值付出資產(chǎn)〔非貨幣性資產(chǎn)〕公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表3.合并本錢確實(shí)定例4：甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購(gòu)入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)錢為12000萬(wàn)元。企業(yè)合并本錢為12000萬(wàn)元4200萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期損益

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資120000000貸：固定資產(chǎn)78000000營(yíng)業(yè)外收入420000003.合并本錢確實(shí)定企業(yè)合并本錢確實(shí)定：合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用－－計(jì)入當(dāng)期損益，以下情況除外：與發(fā)行債券或承當(dāng)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)－－計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用－－抵減發(fā)行收入非同一控制下的控股合并

例5：A公司于20ⅹ6年3月31日獲得B公司70%的股權(quán)，獲得該部分股權(quán)后可以控制B公司的消費(fèi)運(yùn)營(yíng)決策。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)展評(píng)價(jià)，支付評(píng)價(jià)費(fèi)用200萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如右表：〔假定A、B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系〕項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)56008400銀行存款16001600合計(jì)720010000單位：萬(wàn)元假定A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地運(yùn)用權(quán)原價(jià)為6400萬(wàn)元，至企業(yè)合并時(shí)已攤銷800萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000000累計(jì)攤銷8000000管理費(fèi)用2000000貸：無(wú)形資產(chǎn)64000000銀行存款18000000營(yíng)業(yè)外收入280000003.購(gòu)買本錢確實(shí)定

合并本錢的調(diào)整調(diào)整很能夠發(fā)生金額可以可靠計(jì)量如：合并協(xié)議中商定，被購(gòu)買方假設(shè)在合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)超越1000萬(wàn)元，購(gòu)買方應(yīng)在原購(gòu)買出價(jià)的根底上另付10％的價(jià)款。

4.購(gòu)買本錢的分配：可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值確實(shí)定可識(shí)別凈資產(chǎn)是可識(shí)別資產(chǎn)與負(fù)債的差額。其認(rèn)定必需符合以下兩個(gè)規(guī)范：〔1〕相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入或流出購(gòu)買企業(yè)；〔2〕對(duì)于購(gòu)買企業(yè)來(lái)說(shuō)，其本錢或公允價(jià)值可以可靠地計(jì)量。如何計(jì)量？資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債等公允價(jià)值確實(shí)定：1.貨幣資金2.金融工具：能否有活潑市場(chǎng)3.應(yīng)收款項(xiàng)：短期、長(zhǎng)期4.存貨：產(chǎn)廢品、在產(chǎn)品、原資料5.固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)：能否存在活潑市場(chǎng)6.負(fù)債：短期負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債7.或有負(fù)債8.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債4.購(gòu)買本錢與可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的處置購(gòu)買本錢大于所獲得的可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值商譽(yù)：控股合并，在合并報(bào)表中列示吸收合并，在個(gè)別報(bào)表中列示購(gòu)買本錢小于所獲得的可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值營(yíng)業(yè)外收入：控股合并，在合并報(bào)表中列示吸收合并，在個(gè)別報(bào)表中列示付出資產(chǎn)的公允價(jià)值付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值獲得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值差額差額資產(chǎn)處置損益商譽(yù)或當(dāng)期損益非同一控制下的企業(yè)合并作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額支付的對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等→其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或支出支付的對(duì)價(jià)為存貨的→應(yīng)作這銷售處置，差額應(yīng)作為銷售損益例6：甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購(gòu)入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)錢為12000萬(wàn)元。4200萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期損益企業(yè)合并本錢為12000萬(wàn)元例7：甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)展吸收合并，購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

非同一控制下企業(yè)合并的處置

賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000長(zhǎng)期股權(quán)投資40006000長(zhǎng)期借款30003000凈資產(chǎn)700011000

非同一控制下企業(yè)合并的處置

甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)展的賬務(wù)處置為：借：固定資產(chǎn)8000長(zhǎng)期股權(quán)投資6000商譽(yù)3000貸：長(zhǎng)期借款3000相關(guān)資產(chǎn)10000營(yíng)業(yè)外收入-非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得40005.企業(yè)合并本錢或合并中獲得的可辯認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整1、購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整2、超越規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整〔視為會(huì)計(jì)過(guò)失更正〕購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

A企業(yè)于20×7年9月20日對(duì)B公司進(jìn)展吸收合并，合并中獲得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在活潑市場(chǎng)，為確定其公允價(jià)值，A企業(yè)聘請(qǐng)了有關(guān)的資產(chǎn)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)展評(píng)價(jià)。至A企業(yè)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出時(shí)，尚未獲得評(píng)價(jià)報(bào)告。A企業(yè)在其20×7年財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)暫估的價(jià)值為300000元，估計(jì)運(yùn)用年限為5年，凈殘值為0，按照直線法計(jì)提折舊。該項(xiàng)企業(yè)合并中A企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)1200000元。本例中假定A企業(yè)不編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告。20×8年4月，A企業(yè)獲得了資產(chǎn)評(píng)價(jià)報(bào)告，確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值為450000元。那么A企業(yè)應(yīng)視同在購(gòu)買日確定的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為450000元，相應(yīng)調(diào)整20×7年財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值(調(diào)減150000元)及利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用(調(diào)增7500元)。進(jìn)展有關(guān)調(diào)整后，A企業(yè)在其20×8年會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)對(duì)有關(guān)情況作出闡明?！捕撤峭豢刂葡驴毓珊喜⒌臅?huì)計(jì)處置1.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資本錢確實(shí)定借：長(zhǎng)期股權(quán)投資〔合并本錢：公允價(jià)值〕貸：相關(guān)資產(chǎn)〔賬面價(jià)值〕營(yíng)業(yè)外收入等〔資產(chǎn)處置損益〕〔二〕非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處置2.購(gòu)買日合并報(bào)表的編制〔三〕非同一控制下的吸收合并例8：2005年6月30日A公司以公允價(jià)值為0萬(wàn)元、賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元的場(chǎng)地運(yùn)用權(quán)作為合并對(duì)價(jià)對(duì)B公司進(jìn)展吸收合并。知合并前后A、B公司為非關(guān)聯(lián)方。項(xiàng)目A公司B公司賬面價(jià)值公允價(jià)值存貨15000000

70000007500000無(wú)形資產(chǎn)-場(chǎng)地使用權(quán)

10000000

無(wú)形資產(chǎn)-專利技術(shù)10000001000000長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000

45000005000000長(zhǎng)期借款500000040000004000000凈資產(chǎn)2600000085000009500000借：存貨7500000無(wú)形資產(chǎn)-專利技術(shù)1000000長(zhǎng)期股權(quán)投資5000000商譽(yù)4000000貸：長(zhǎng)期借款4000000無(wú)形資產(chǎn)-場(chǎng)地運(yùn)用權(quán)10000000營(yíng)業(yè)外收入3500000經(jīng)過(guò)多次買賣實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

購(gòu)買日確實(shí)定－－控制權(quán)轉(zhuǎn)移日企業(yè)合并本錢為每一單項(xiàng)買賣的本錢之和第一次購(gòu)買20％股權(quán)支付3000萬(wàn)第二次購(gòu)買50％股權(quán)支付8000萬(wàn)企業(yè)合并本錢：11000萬(wàn)

經(jīng)過(guò)多次買賣實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

例：甲公司于2×10年2月1日獲得乙公司20％的股份，支付現(xiàn)金3000萬(wàn)元〔公允價(jià)值〕，當(dāng)日乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14000萬(wàn)元。獲得投資后甲公司派人參與乙公司的消費(fèi)運(yùn)營(yíng)決策。2×10年7月31日，甲公司以現(xiàn)金8000萬(wàn)元的價(jià)錢進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40％的股份，兩項(xiàng)合計(jì)能對(duì)乙公司實(shí)施控制。當(dāng)日，甲公司持有乙公司20％股權(quán)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3500萬(wàn)元。購(gòu)買日乙公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬(wàn)元。對(duì)于購(gòu)買日〔2×10年7月31日〕之前，甲公司持有的乙公司20%股權(quán)投資能夠存在以下三種情形：一是對(duì)乙公司不具有共同控制和艱苦影響，且在活潑市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，甲公司在獲得該股權(quán)投資時(shí)該當(dāng)按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資>將該股權(quán)投資確以為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用本錢法核算。二是對(duì)乙公司不具有共同控制和艱苦影響，但在活潑市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值可以可靠計(jì)量的，甲公司在獲得該股權(quán)投資時(shí)該當(dāng)按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量>將該股權(quán)投資確以為可供出賣金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了資本公積，構(gòu)成甲公司的其他綜合收益。三是對(duì)乙公司具有共同控制或艱苦影響，該當(dāng)按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資>將股權(quán)投資確以為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算，應(yīng)享有乙公司除凈利潤(rùn)以外的利得或損失的份額計(jì)入了其他綜合收益。

經(jīng)過(guò)多次買賣實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

1．在甲公司在的個(gè)別報(bào)表中，該當(dāng)以持有的乙公司持有20%的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與新獲得的40%股權(quán)投資所支付對(duì)價(jià)之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資本錢，從購(gòu)買日2×10年7月31日起對(duì)開(kāi)場(chǎng)直接采用本錢法核算，不需對(duì)原賬面價(jià)值按照本錢法進(jìn)展追溯調(diào)整。

經(jīng)過(guò)多次買賣實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

2．確認(rèn)購(gòu)買日進(jìn)一步獲得的股份借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300000000貸：銀行存款3000000003.商譽(yù)的計(jì)算〔1〕獲得20％股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝30000000－14000000×20％＝2000000元〔2〕進(jìn)一步獲得40％股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝80000000－180000000×40％＝8000000元〔3〕購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝2000000＋8000000＝100000000元

經(jīng)過(guò)多次買賣實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

4.對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)展重新計(jì)量甲公司在編制購(gòu)買日〔2×10年7月31日〕或當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該當(dāng)對(duì)購(gòu)買日之前持有的乙公司20%的股權(quán)按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)展重新計(jì)量〔4000萬(wàn)元〕，公允價(jià)值與該20%的股權(quán)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值〔假定該20%股權(quán)投資屬于上述第二種情形，即3500萬(wàn)元〕之間的差額〔4000萬(wàn)元-3500萬(wàn)元＝500萬(wàn)元〕計(jì)入當(dāng)期投資收益。由于該20%股權(quán)投資屬于上述第二種情形，因此，還涉及其他綜合收益問(wèn)題。甲公司其他綜合收益中與該20%股權(quán)投資相關(guān)的部分〔3500萬(wàn)元-3000萬(wàn)元＝50