我國作業(yè)成本法實施問題探析

PAGE題目我國作業(yè)成本法實施問題探析學(xué)院會計學(xué)院專業(yè)會計學(xué)摘要成本控制是企業(yè)能否生存和發(fā)展的重要因素，無論什么情況下降低成本都可增加企業(yè)的利潤，從而使企業(yè)更具有競爭力。社會主義市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了根本變化，傳統(tǒng)成本管理越來愈不能適應(yīng)新的社會環(huán)境，只有運用先進(jìn)的管理方法才能改善企業(yè)的成本控制。作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代的西方制造業(yè)，首先由科勒提出，原因是科勒發(fā)現(xiàn)水力發(fā)電生產(chǎn)過程中直接成本比重很低，間接成本很高，從根本上沖擊了傳統(tǒng)的按照工時比例分配的間接費用的方法。他在傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，有助于企業(yè)更好地進(jìn)行成本管理，是一種先進(jìn)的成本核算方法。作業(yè)成本法在我國尚處于探索階段，在實際的運用當(dāng)中存在著很多不足和缺陷。本文簡要介紹了作業(yè)成本法的基本理論思想和概念體系，分析運用作業(yè)成本法的必要性和可行性。同時指出作業(yè)成本法在我國的運用不容樂觀，依據(jù)我國的實際情況分析我國運用作業(yè)成本法產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因。從作業(yè)成本法運用的外部制約環(huán)境和我國運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制中的“絆腳石”以及成本控制中只注重歷史成本信息三個方面存在的問題進(jìn)行了重點分析，提出了創(chuàng)造適合我國運用作業(yè)成本法環(huán)境和我國實施作業(yè)成本法應(yīng)把握的關(guān)鍵因素以及國外作業(yè)成本法的借鑒和啟示三個方面的相應(yīng)對策和建議。希望通過本文的分析和論述為我國企業(yè)更好地推行作業(yè)成本法做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。關(guān)鍵詞：成本控制；中國企業(yè)；作業(yè)成本法；建議ABSTRACTCostcontrolistheimportantfactorsoftheenterprisesurvivalanddevelopment.nomatterwhatcircumstancebeing,reducingcostcanalwaysincreasetheprofitsofthebusiness,sothatenterprisescanbemorecompetitive.Underthesystemofsocialistmarketeconomy,enterprisesarefacingafundamentalchangebothinternalandexternalenvironment,howeverthetraditionalcostmanagementtothesocialenvironmentcannotadapt.soonlytheapplicationofadvancedmanagementmethodcanimproveenterprisecostcontrol.ActivityBasedCostingproducefromthe1990swesternmanufacturing,firstproposedbykeller,thereasoniskerlorfoundthedirectcostisverylowerintheprocessofproportionpowerwhileindirectcostisveryhigh.Itimpactsthetraditionalmethodaccordingtotheproportionoftheworkinghoursbytheindirectcostmethod.Itimprovedunderthetraditionalcostmethods,andhelpedenterprisestouseabettercostmanagement,soitisakindofadvancedcostaccountingmethods.TheActivityBasedCostinginourcountryisstillinthestageofexploration.soitexistsalotofinsufficientanddefectinactualusing.Thepaperbrieflyintroducesthebasictheorityandconceptsystemoftheactivity-basedcostinganditalsoanalyzesthenecessityandfeasibilityofactivity-basedcosting.AnditpointsthattheusingofABCinourcountyisstillnotoptimistic.AccordingtotheactualconditionsofourcountryIwillanalyzethereasonofthisphenomenonaboutourcountyactivity-basedcosting.Iwillanalyzefromthreeaspectsabouttheuseofexternalenvironmentandtheproblemourcountrycomeoutwhenwecontrolthecostingandcostcontrolofpayingattentiononlytothehistoricalcostinformation.thenputforwardthesuitableforChinatocreateactivity-basedcostingenvironmentandtheimplementationofactivity-basedcostingshouldholdthekeyfactorofthecostmethodandforeignoperationsofreferenceandenlightenmentthreeaspectsofthecorrespondingcountermeasuresandSuggestions.Ihopethatthroughthispaper’sanalyzesanddiscussesourcountyenterprisewilluseTheActivityBasedCostingbetter.Keywords：CostDriver;ChineseEnterprises;ActivityBasedCosting;Suggestion目錄引言 1一、作業(yè)成本法概述 3（一）作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ) 3（二）作業(yè)成本法概念體系 4（三）傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較 41、提供更加準(zhǔn)確的成本信息 52、改善產(chǎn)品的成本控制 5二、我國企業(yè)運用作業(yè)成本法現(xiàn)狀分析 6（一）我國不容樂觀的作業(yè)成本法現(xiàn)狀 6（二）我國作業(yè)成本法未得到推廣的原因 7三、我國企業(yè)實施作業(yè)成本法存在的問題 8（一）我國運用作業(yè)成本法的環(huán)境制約因素 8（二）我國實施作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制過程中的“絆腳石” 81、成本動因選擇帶有主觀性 82、作業(yè)區(qū)分困難 93、作業(yè)量大實施成本高 9（三）成本控制只注重歷史成本信息 9四、國外企業(yè)運用作業(yè)成本法的經(jīng)驗借鑒與啟示 11（一）德國彈性作業(yè)成本的借鑒 11（二）日本成本企畫的借鑒 11（三）作業(yè)成本法和戰(zhàn)略成本管理整合的借鑒 11五、我國企業(yè)運用作業(yè)成本法的對策與建議 12（一）創(chuàng)造適合我國作業(yè)成本法運用的環(huán)境 121、管理制度的健全 122、相關(guān)人員的培訓(xùn)及素質(zhì)的提高 123、建立適合我國國情的作業(yè)成本法體系 124、強化我國計算機軟件的開發(fā) 12（二）我國實施作業(yè)成本法應(yīng)把握的關(guān)鍵因素 131、成本動因的確定及選擇 132、對“作業(yè)”進(jìn)行管理 13結(jié)論 15參考文獻(xiàn) 16致謝 18PAGE18引言21世紀(jì)是激烈競爭的時代，成本控制成為企業(yè)在競爭中生存的重要砝碼。早期因為產(chǎn)品品種少，間接費用不多，所以一直采用“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”的傳統(tǒng)成本法。但是，個性化社會環(huán)境需要個性化和多樣化產(chǎn)品，自動化機械和計算機智能化控制的不斷加強大大降低了人工方面的成本，反之制造費用比重擴大，傳統(tǒng)成本法已無法適用新環(huán)境，作業(yè)成本法由此產(chǎn)生。西方國家為了解決制造費用分?jǐn)偛徽鎸嵉膯栴}早在上世紀(jì)30年代就開始提出了作業(yè)成本法，并且在未來的幾十年中不斷的完善理論，制造出與作業(yè)成本法相適用的會計軟件，作業(yè)成本法在西方國家的運用已經(jīng)比較完善。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本法的延續(xù)和發(fā)展，主要體現(xiàn)在間接費用的分配上，傳統(tǒng)成本法是以單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，而作業(yè)成本法則更進(jìn)一步，以作業(yè)為基礎(chǔ)確定不同的間接分配率，進(jìn)行成本分配。即傳統(tǒng)的成本計算是“資源→產(chǎn)品，”，作業(yè)成本法的成本計算是“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”。這樣細(xì)致的做法可以使成本的核算更加準(zhǔn)確，便于了解產(chǎn)品成本發(fā)生的真正原因，從而改進(jìn)企業(yè)的成本控制。MichaelR.Kinney和CecilyA.Railbom提到“若想要在當(dāng)今的國際化市場經(jīng)濟中獲得成功，公司必須形成優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)和具有競爭力的成本管理體制。在公司想要采取高效的成本控制前，必須了解這些驅(qū)動和潛在原因，而不僅僅是對成本進(jìn)行識別?！笨梢娮鳂I(yè)成本法的出現(xiàn)正在逐漸改變傳統(tǒng)成本法的成本控制地位。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本法的繼承和發(fā)展，對我國的作業(yè)成本法運用進(jìn)行分析研究可以幫助企業(yè)深入了解和正確認(rèn)識作業(yè)成本法，從而進(jìn)一步推動作業(yè)成本法在我國的實施。也能夠提高信息的科學(xué)性，從而使得企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)，銷售和定價等方面的決定更加合理，使利潤更加能夠反映真實的情況。20世紀(jì)90年代初作業(yè)成本法引入中國，十幾年來在我國的研究和應(yīng)用中取得了客觀成績，但是實務(wù)界還未被廣泛應(yīng)用，我國作業(yè)成本法的運用現(xiàn)狀不容樂觀。究其原因主要有四個方面：我國企業(yè)技術(shù)水平相對于國外來說不高，國內(nèi)又缺乏自己研發(fā)的適合我國國情的信息系統(tǒng)，我國的生產(chǎn)管理比較落后以及我國對作業(yè)成本控制研究較晚。因此存在著實施作業(yè)成本法的環(huán)境制約因素，同時在實施過程中也有很多的“絆腳石”，而成本控制又只注重強調(diào)歷史成本信息，想要提高他的實施力度還有很多地方有待改進(jìn)。本文將從作業(yè)成本法的實施環(huán)境以及實施過程中應(yīng)把握的關(guān)鍵因素和國外作業(yè)成本法運用的借鑒和啟示三大方面提出改進(jìn)的建議。同時也注意到更細(xì)致的成本分配給實施的企業(yè)提出了更高的要求，因為采用不同的分配率，所以他的實施成本比較高，計算工作量很大，按照成本效益原則，如果實施企業(yè)沒能通過改變方法而顯著改善企業(yè)的成本控制，就可能會得不償失。另外，該方法的作業(yè)區(qū)分也存在一定困難，成本動因的選擇更具有一定的主觀性。因此，企業(yè)在選擇作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)傳統(tǒng)成本法上應(yīng)該謹(jǐn)慎對待，切不可盲目跟從。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算相比，分配基礎(chǔ)（成本動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)：它不僅局限于多元分配基準(zhǔn)．而且融財務(wù)變量與非財務(wù)變量于一體，并且特別強調(diào)非財務(wù)變量。由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算是成本會計科學(xué)發(fā)展的未來趨勢，對我國研究與推廣作業(yè)成本法有著重大的指導(dǎo)與現(xiàn)實意義。到目前為止，國內(nèi)有關(guān)ABC的文獻(xiàn)較多，但是主要都集中在ABC理論是如何發(fā)展的而不是如何實施ABC系統(tǒng)，且很少有提到國外作業(yè)成本法實施的借鑒。因此，本文將在ABC理論介紹的基礎(chǔ)上重點分析實施ABC過程中可能存在的問題和困難，其中包括我國實施作業(yè)成本法的大環(huán)境和實施過程中所遇到的絆腳石，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，同時借鑒國外實施作業(yè)成本法的閃光點，希望對我國成功實施作業(yè)成本法提供相應(yīng)的啟示和借鑒。一、作業(yè)成本法概述（一）作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)21世紀(jì)是激烈競爭的時代，企業(yè)要想生存和發(fā)展，除了資本雄厚和先進(jìn)技術(shù)外，越來越看重管理在其中發(fā)揮的作用。企業(yè)管理的核心在于成本的管理，如果企業(yè)的成本不能控制在既定的范圍內(nèi)，則企業(yè)存在的最終目的利潤最大化就不能實現(xiàn)，進(jìn)而股東的利益最大化也不能得到實現(xiàn)，因此成本控制成為企業(yè)在競爭中生存的重要砝碼。邁克爾·波特（1997）為：競爭優(yōu)勢歸根結(jié)底產(chǎn)生于企業(yè)為客戶所能創(chuàng)造的超過其成本的價值，其主要形式之一是成本領(lǐng)先。要使成本領(lǐng)先，成本控制是核心。成本控制是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，按照既定的成本目標(biāo)，對構(gòu)成產(chǎn)品成本費用的一切耗費進(jìn)行嚴(yán)格的計算、調(diào)節(jié)和監(jiān)督，及時揭示偏差，并采取有效的措施糾正不利差異，發(fā)展有利差異，使產(chǎn)品實際成本被限制在預(yù)定的目標(biāo)范圍之內(nèi)?？茖W(xué)的實施成本控制可以促進(jìn)企業(yè)改善自身管理經(jīng)營，全面提高企業(yè)素質(zhì)，使企業(yè)在競爭中不斷發(fā)展壯大。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷更新與變化，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)的成本問題已不僅是影響企業(yè)理論高低的一個因素，還是一個關(guān)系到企業(yè)競爭力大小、生存發(fā)展?jié)摿Ω叩偷闹匾獑栴}。企業(yè)要立于不敗之地，必須努力尋求耗費支出與經(jīng)濟效益的最佳配比，力爭以盡可能小的投入獲取盡可能大的收益。為此，企業(yè)必須進(jìn)行成本控制。成本的控制和管理包括企業(yè)的方方面面，一般可將成本控制分成事前控制，事中控制和事后控制，現(xiàn)在的企業(yè)大多還是停留在事中控制，即所謂的狹義控制中。早期因為產(chǎn)品品種少，間接費用不多，所以事中控制一直采用“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”的傳統(tǒng)成本法，目的是方便成本的分配和計算。但是，個性化社會環(huán)境需要個性化和多樣化產(chǎn)品，自動化機械和計算機智能化控制的不斷加強大大降低了人工方面的成本，反之制造費用比重擴大，作業(yè)成本法由此產(chǎn)生。作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting）又叫作業(yè)成本計算法或者簡稱ABC法，是西方國家于20世紀(jì)80年代末開始研究，90年代開始在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種管理理論和方法。作業(yè)成本法起源于美國，首先由科勒提出，原因是科勒發(fā)現(xiàn)水力發(fā)電生產(chǎn)過程中直接成本比重很低，間接成本很高，從根本上沖擊了傳統(tǒng)的按照工時比例分配間接費用的算方法。作業(yè)成本法是基于作業(yè)的成本計算方法，是指以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的成本計算思路是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)費用應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因,匯集到作業(yè),并計算出作業(yè)成本,再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量,將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。如圖1所示： 作業(yè)1作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)3……….作業(yè)N資源動因作業(yè)動因產(chǎn)品資源圖1作業(yè)成本法計算思路圖一的實線表示成本計算與形成過程，虛線表示資源的消耗過程，如圖所示作業(yè)是資源與產(chǎn)品之間聯(lián)系的橋梁，是作業(yè)成本計算的重點。（二）作業(yè)成本法概念體系作業(yè)成本法有別與傳統(tǒng)成本法，他有著自己特有的概念體系。其涉及的新概念最主要有：資源，作業(yè)，成本動因等。資源（resource）是對企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)生費用的基本反映，包括原材料、工資、福利費等。資源是成本的基礎(chǔ)，對其進(jìn)行分類可分為直接成本和間接成本，直接的成本可以計入產(chǎn)品，間接的成本則須通過作業(yè)進(jìn)行分配。一個企業(yè)使用的資源主要有勞動、原材料、設(shè)備、資金等。作業(yè)（activity）是個集合體，他在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中起到了非常重要的作用，因為他是連接資源和產(chǎn)品的重要紐帶，在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中作業(yè)無處不在。作業(yè)成本法下的企業(yè)應(yīng)該管理作業(yè)而非成本，因為人們不能無限制的控制成本，僅能控制導(dǎo)致成本的作業(yè)。一個企業(yè)一般存在著數(shù)量眾多的作業(yè)，如果不能對這些作業(yè)進(jìn)行科學(xué)的管理，就容易迷失在一堆作業(yè)中。以應(yīng)收賬款為例，相關(guān)的作業(yè)就有收集整理銷貨合同，簽發(fā)發(fā)貨通知和銷貨發(fā)票，核對銷貨合同、發(fā)貨通知和發(fā)票，將收款憑單傳遞給出納，對收款憑單進(jìn)行賬務(wù)處理和裝訂等。成本動因是引起成本發(fā)生和變動的原因，成本發(fā)生的基礎(chǔ)因子是資源，但僅有資源是不夠的，還必須有作業(yè)的參與來驅(qū)動資源，因此作業(yè)也是成本發(fā)生的驅(qū)動因子。所以成本動因可分為資源動因和成本動因，兩者缺一不可。（三）傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本法的延續(xù)和發(fā)展，主要體現(xiàn)在間接費用的分配上，傳統(tǒng)成本法是以單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，而作業(yè)成本法則更進(jìn)一步，以作業(yè)為基礎(chǔ)確定不同的間接分配率，進(jìn)行成本分配。即傳統(tǒng)的成本計算是“資源→產(chǎn)品”，作業(yè)成本法的成本計算是“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”。兩者的比較如圖2所示：資源間接成本資源間接成本直接成本產(chǎn)品傳統(tǒng)法資源間接成本直接成本產(chǎn)品作業(yè)成本法作業(yè)動因追溯分配計入資源動因追溯作業(yè)資源動因追溯作業(yè)直接計入圖2作業(yè)成本法與傳統(tǒng)法的比較由圖2可以看出作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的最主要不同在于他對間接費用進(jìn)行了重新分配，由原先的“資源→產(chǎn)品”變成了“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”。傳統(tǒng)成本法的計算目的僅僅是為了計算成本，就成本論成本。作業(yè)成本法則不僅關(guān)注成本，更關(guān)注產(chǎn)生成本的全過程，即成本發(fā)生的前因后果上，成本由作業(yè)引起，該作業(yè)是否應(yīng)當(dāng)發(fā)生，對有效的作業(yè)進(jìn)行分析可以改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計，提高質(zhì)量，減少浪費。同時“作業(yè)”的提出更能真實反映資源的消耗，完成了成本從“絕對不準(zhǔn)確信息”向“相對準(zhǔn)確信息”的轉(zhuǎn)化，使成本的核算更加準(zhǔn)確，便于了解產(chǎn)品成本發(fā)生的真正原因，從而改進(jìn)企業(yè)的成本控制。綜上所述，作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法有以下主要優(yōu)勢：1、提供更加準(zhǔn)確的成本信息作業(yè)成本法將成本分配的重點放在間接成本上，不再使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用多元化分配標(biāo)準(zhǔn)。先將成本按資源動因分配到作業(yè)中去，再按作業(yè)動因分配到產(chǎn)品中去，解決了傳統(tǒng)成本因為分配單一而造成的成本扭曲信息問題，使使用者使用的信息更加精確。2、改善產(chǎn)品的成本控制傳統(tǒng)成本法的計算目的是就成本論成本，作業(yè)成本法提供了更真實、更豐富的作業(yè)驅(qū)動成本的計量信息，有利于管理者作出更明智的決策，同時改善產(chǎn)品的成本控制。二、我國企業(yè)運用作業(yè)成本法現(xiàn)狀分析（一）我國不容樂觀的作業(yè)成本法現(xiàn)狀在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，成本控制處于非常重要的地位，無論什么情況下，降低成本可使利潤更快增長，因此成本控制的好壞直接關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展。長期以來，在高度集中的計劃經(jīng)濟體制下，國家通過指令性計劃直接對企業(yè)進(jìn)行調(diào)控，所以企業(yè)成本管理觀念比較薄弱，只有少數(shù)市場競爭較高行業(yè)的某些現(xiàn)金大型企業(yè)如美的集團(tuán)、海爾集團(tuán)、科龍集團(tuán)等采用了先進(jìn)的成本管理方法進(jìn)行成本控制，雖然取得了一定的成效，但與國外的大型集團(tuán)企業(yè)相比還有很多值得改進(jìn)的地方。與此同時我國的大多數(shù)中小企業(yè)則更加落后，他們并未意識到成本控制在企業(yè)生存中的重要性，因此還是沿用著傳統(tǒng)的成本管理方法，一部分已經(jīng)達(dá)到采用先進(jìn)管理方法的企業(yè)也因上層管理層懶于改變以及成本控制管理觀念的落后而一直沿用傳統(tǒng)的管理方法。在社會主義市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境都已發(fā)生翻天覆地的變化，傳統(tǒng)成本管理越來越無法適應(yīng)現(xiàn)代社會和企業(yè)的需要，我國企業(yè)成本控制現(xiàn)狀不容樂觀。由于我國企業(yè)的整體發(fā)展水平不均衡，加之企業(yè)運用作業(yè)成本法需要有一定的條件，作業(yè)成本法未在我國得到廣泛應(yīng)用。以早期關(guān)于企業(yè)理財先進(jìn)經(jīng)驗531個報道中的397個有效樣本為例，在這397個樣本中，各個成本管理方法的運用樣本189個，成本管理方法如表1：表1成本管理方法統(tǒng)計方法ABC目標(biāo)成本全生命周期成本PDCA法質(zhì)量成本其他總數(shù)樣本數(shù)616122108189比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%資料來源：《論作業(yè)成本法》，非常論文網(wǎng)，2006年4月從統(tǒng)計中可以看出，我國運用作業(yè)成本法的企業(yè)只占了3.17%，說明我國對作業(yè)成本法的應(yīng)用不夠廣泛。從近幾年的資料中也可以看出，作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用率仍不到8%，只有少數(shù)的國有大中型企業(yè)運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制，但是運用作業(yè)成本法并非單獨運用，而是根據(jù)自己的實際情況結(jié)合運用，運用作業(yè)成本法的6家企業(yè)中就有4家是目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本法的共同運用。大多數(shù)的中小企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本核算。目前國際上的很多企業(yè)已經(jīng)完成了由傳統(tǒng)向作業(yè)成本的轉(zhuǎn)換且運作規(guī)范，我國自20世紀(jì)90年代初引進(jìn)作業(yè)成本法以來無論是理論界還是實務(wù)界就開始把它與我國的特殊國情相結(jié)合并運用到企業(yè)中去。但由于我國企業(yè)的整體發(fā)展水平不均衡，加之企業(yè)運用作業(yè)成本法需要有一定的條件，作業(yè)成本法未在我國得到廣泛應(yīng)用。（二）我國作業(yè)成本法未得到推廣的原因我國企業(yè)應(yīng)用和實施作業(yè)成本法的現(xiàn)狀形成原因主要有四點：首先企業(yè)技術(shù)水平相較于國外不高。雖然近幾年我國高新技術(shù)發(fā)展很快，但是相對于早就致力于發(fā)展技術(shù)的西方發(fā)達(dá)國家而言，還是存在著不小的差距，國內(nèi)只有個別生產(chǎn)技術(shù)先進(jìn)，產(chǎn)品工藝規(guī)范的企業(yè)才能有效實施作業(yè)成本法。其次，國內(nèi)缺乏自己研發(fā)的適合我國國情的信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法相較于傳統(tǒng)成本法多了作業(yè)的分配，需要大量的成本資料和繁瑣的數(shù)據(jù)計算，完全靠手工分配和計算只會增加人力成本，同時出錯的可能性也會大大加強，必須依靠會計電算化。雖然今年我國企業(yè)的會計電算化水平不斷加強，但大多數(shù)企業(yè)的管理仍以非計算機為主。再次我國企業(yè)生產(chǎn)管理比較落后。正如前面所說，大多數(shù)企業(yè)的管理以非計算機為主，這就是成本計算更為復(fù)雜，再加上傳統(tǒng)法深入人心使一些具備作業(yè)成本法使用條件的企業(yè)怠于改變現(xiàn)有落后狀態(tài)。最后，我國對作業(yè)成本控制的研究起步較晚，會計理論界和實務(wù)界都缺乏經(jīng)驗。我國對作業(yè)成本法的研究基本上是從1994余緒纓教授對作業(yè)成本法的介紹性文章發(fā)表開始的，而作業(yè)成本法編入教材是1996年以后才開始的，絕大多數(shù)企業(yè)管理人員不知道作業(yè)成本法，實施和推廣無從談起。三、我國企業(yè)實施作業(yè)成本法存在的問題（一）我國運用作業(yè)成本法的環(huán)境制約因素近幾年我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，一躍成為全球金磚四國之一，但我國仍是發(fā)展中國家，仍處在社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平較低，大量使用低廉的勞動力，生產(chǎn)的商品現(xiàn)代化程度不高。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平來看，企業(yè)還需要較長時間的生產(chǎn)突破，傳統(tǒng)成本法仍占主導(dǎo)地位，因此我國社會環(huán)境尚存一定制約。與此同時我國的會計核算制度基本采用傳統(tǒng)的成本核算制度，按照《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，作業(yè)成本法只是一種管理方法仍停留在管理會計研究階段，還不是我國會計和財務(wù)法規(guī)可以應(yīng)用的方法，缺乏相關(guān)法律的強有力保障。因此在目前的作業(yè)成本法實施中，還未得到企業(yè)高層的高度重視，支持力度不足，而作業(yè)成本的實施是個系統(tǒng)的工程，需要企業(yè)站在戰(zhàn)略的高度進(jìn)行重視，作業(yè)成本的實施可想而知。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本法的改進(jìn)主要體現(xiàn)在他采用了不同的間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)，如果沒有現(xiàn)代化技術(shù)的全面應(yīng)用，如此多元化的龐大數(shù)據(jù)處理和分析將成為泡沫。我國的會計電算化雖然近幾年有一定程度的發(fā)展，但和西方國家相比還是有不小的差距，主要體現(xiàn)在應(yīng)用水平低，財務(wù)軟件的開發(fā)應(yīng)用不夠靈活。各國會計研究成果都有其適用的環(huán)境和背景，在國外證明行之有效的作業(yè)成本法未必能完全適用于我國。因此我國作業(yè)成本法的應(yīng)用還需要研發(fā)出適合本國國情的電算化系統(tǒng)。作業(yè)成本法的應(yīng)用離不開管理層的全面支持，管理會計是作業(yè)成本法應(yīng)用的基礎(chǔ)，而如同我國處在社會主義初級階段，管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用也尚處在初級階段，并未引起多數(shù)企業(yè)的重視。管理者還沒跳出計劃經(jīng)濟體制的固定管理模式，思想和意志的轉(zhuǎn)變還未普遍，必然導(dǎo)致作業(yè)成本法的應(yīng)用滯后。（二）我國實施作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制過程中的“絆腳石”1、成本動因選擇帶有主觀性成本動因是引起成本發(fā)生和變動的原因，是成本形成的起因，是決定成本發(fā)生額與作業(yè)消耗量之間內(nèi)在數(shù)量關(guān)系的根本因素。傳統(tǒng)成本法將產(chǎn)量作為唯一重要的成本動因是比較明確的，但是作業(yè)成本法要求以作業(yè)中心為基礎(chǔ)來設(shè)置責(zé)任中心，選取合適的成本動因，按成本庫于實施作業(yè)成本法產(chǎn)生的效益。也就是說他的成本動因不僅僅是產(chǎn)量，還有采購環(huán)節(jié)的采購次數(shù)、檢驗環(huán)節(jié)的檢驗次數(shù)等。總體來說，作業(yè)成本法的成本動因可分為資源動因和作業(yè)動因，通過作業(yè)動因分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，哪些作業(yè)是關(guān)鍵的。作業(yè)成本法在確定資源動因和成本動因時并不總是客觀毫無偏差的，他帶有一定的主觀性即：要找到一般間接費用的成本動因，或一個合理的成本分配基礎(chǔ)，并不那么容易。如果選擇的動因過少，成本數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，如果選擇過多，實施成本又會增加，難免具有主觀性和一定程度的武斷性，這為管理者操縱成本提供了可能，也降低了公司間報告結(jié)果的可比性，與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求有一定的差距。2、作業(yè)區(qū)分困難作業(yè)是連接資源與產(chǎn)品的橋梁，是相關(guān)一系列任務(wù)的總稱，如果將作業(yè)組合在一起就能形成企業(yè)的營運生產(chǎn)流程。作業(yè)劃分越細(xì)越長越有利于成本控制。對于作業(yè)，從不同的角度分析可以有不同的分類。彼得教授將作業(yè)分成了增值作業(yè)和不增值作業(yè)，他認(rèn)為只有增值的作業(yè)才是對生產(chǎn)活動有幫助的作業(yè)。與其他成本計算方法相似，在作業(yè)成本法下，要找到一般管理費用的成本動因，或是一個合理的成本分配基礎(chǔ)，并不是輕而易舉的。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜多樣，各項活動相互聯(lián)系、相互依存，并非所有的作業(yè)都界限清晰，所以在作業(yè)的區(qū)分上存在困難。3、作業(yè)量大實施成本高作業(yè)成本法將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的全部資源耗費逐項分配到作業(yè)中，形成作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本按作業(yè)動因分配到最終產(chǎn)品，核算工作十分繁瑣。而且企業(yè)要想在激烈的競爭中求勝，就要不斷進(jìn)行技術(shù)革新及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整，這樣就要重新進(jìn)行作業(yè)劃分，也就增加了采用作業(yè)成本法的耗費。在實際工作中，大型企業(yè)生產(chǎn)復(fù)雜，生產(chǎn)程序多，導(dǎo)致在采用作業(yè)成本法是核算復(fù)雜繁瑣，不可避免的增加了成本計算及分配的工作量，從而加大提供信息的成本。（三）成本控制只注重歷史成本信息卡普蘭和庫珀教授在《成本與效益》的著作中指出“大多數(shù)財務(wù)系統(tǒng)，甚至先進(jìn)的ABC系統(tǒng)，仍然報告歷史。它們也許比以前的財務(wù)系統(tǒng)報告的更準(zhǔn)確，更及時。但它們?nèi)匀恢惶峁┮粋€關(guān)于企業(yè)歷史軌跡的精彩描述，而不是幫助高級管理團(tuán)隊尋找一個新的、盈利更強的未來之路”。歷史成本原則是指將取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的成本作為其入賬價值，在資產(chǎn)處置前保持資產(chǎn)價值不變，他是傳統(tǒng)會計計量的核心。在相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本應(yīng)其客觀性而廣為推崇。可是，現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求已經(jīng)發(fā)生了根本的變化。全球化通貨膨脹日趨加強，高新技術(shù)被大量采用，信息技術(shù)被大量采用，歷史成本已無法適應(yīng)。在這樣的環(huán)境背景下，作業(yè)成本法使用的仍然是歷史成本信息，有關(guān)“作業(yè)”只是依據(jù)過去的操作情況，根據(jù)過去的經(jīng)驗加以劃分的，因此提供的資料也是歷史成本信息，他對未來的作業(yè)很難考慮周全，缺乏前瞻性，導(dǎo)致新情況出現(xiàn)時只能對作業(yè)進(jìn)行被動調(diào)整，且生成的這些信息對企業(yè)未來的各項經(jīng)營活動的指導(dǎo)作用并非很大。即在作業(yè)完成之前無法對其進(jìn)行任何評價，表現(xiàn)出的是事后反饋，無法以此來激勵和優(yōu)化作業(yè)行為，不具有企業(yè)發(fā)展的可持續(xù)性。作業(yè)成本法把傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程分為許多不同的作業(yè)，根據(jù)作業(yè)耗費資源情況來歸集成本，他超越了傳統(tǒng)的部門界限。但傳統(tǒng)會計法是按部門消耗資源的數(shù)量來歸集成本的，因此傳統(tǒng)會計提供的信息就不能直接應(yīng)用到作業(yè)成本法中。另外，作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法的分配標(biāo)準(zhǔn)更為精細(xì)，因此所需要的原始資料按照傳統(tǒng)成本系統(tǒng)提供得到的信息完全不能滿足作業(yè)成本法的分析運用的需要。四、國外企業(yè)運用作業(yè)成本法的經(jīng)驗借鑒與啟示（一）德國彈性作業(yè)成本的借鑒作業(yè)成本收集數(shù)據(jù)困難很大的原因是他超越了傳統(tǒng)的部門界限，使得部門的責(zé)任機制不再重要，德國的彈性作業(yè)成本（GPK）能夠很好的彌補責(zé)任機制，方便原始資料的收集。在ABC下，一個經(jīng)理只負(fù)責(zé)一個成本中心，但一個成本中心卻包含了若干成本作業(yè)，這就不可避免導(dǎo)致發(fā)生的費用在若干項作業(yè)之間的分配問題，從而使原始資料的收集更加困難。在GPK下，要求一個成本中心只能有一個經(jīng)理，一個經(jīng)理負(fù)責(zé)幾個成本中心，而且特別強調(diào)成本中心內(nèi)業(yè)務(wù)的同質(zhì)性，因此從這個角度看，發(fā)生的費用就可以不用進(jìn)行作業(yè)的分配，減少了資料的收集難度。傳統(tǒng)成本法因為運用的是歷史資料進(jìn)行分析，就難以預(yù)料資源的浪費，同時可能存在成本的計入過多的現(xiàn)象。如果結(jié)合GPK的優(yōu)點，以資源為導(dǎo)向，將作業(yè)成本法從資源的視角加以考慮，就能解決資源消耗從一個部門轉(zhuǎn)移到另一個部門的問題，形成資源消耗的責(zé)任機制。（二）日本成本企畫的借鑒針對作業(yè)成本法提供的是歷史信息，只能事后評價事后反饋的問題，日本的成本企畫值得借鑒，他可以起到事前反饋的作用，彌補作業(yè)成本法提供的歷史信息不相關(guān)的弊端。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法是先設(shè)計產(chǎn)品，再計算成本，最后估計產(chǎn)品是否有銷路。日本的成本企畫正好相反，他制定發(fā)達(dá)的成本目標(biāo)，采取精確的成本注入，然后設(shè)計產(chǎn)品。作業(yè)成本法沒有對總成本進(jìn)行事前規(guī)劃，沒有必達(dá)的目標(biāo)成本，因此其降低成本的效率是有限的，日本企畫則更注重于總成本的達(dá)成?；萜展驹?jīng)常對打印機添加新功能，但沒被顧客認(rèn)可。當(dāng)惠普公司依據(jù)顧客的要求對其重新設(shè)計時，隨著那些在顧客眼中是不增值作業(yè)的功能削減，打印機的成本也大大下降了。（三）作業(yè)成本法和戰(zhàn)略成本管理整合的借鑒從戰(zhàn)略管理角度看傳統(tǒng)成本信息有很大的局限性，傳統(tǒng)成本法只是就成本論成本，且他單一的分配標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重扭曲了提供的成本信息，根本無法滿足企業(yè)實現(xiàn)全面成本管理的要求。作業(yè)成本法則因為分配的標(biāo)準(zhǔn)的完全轉(zhuǎn)變而能為企業(yè)提供許多戰(zhàn)略管理所需成本信息，有利于企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理?，F(xiàn)行成本系統(tǒng)吧成本按照職能分為直接人工、間接人工和制造費用等，可能掩蓋企業(yè)進(jìn)行的基本活動，但作業(yè)成本法就是按照基本的成本動因來分配產(chǎn)品的成本的。如果將戰(zhàn)略成本思想融合到作業(yè)成本法中將使作業(yè)成本法更具有操作性，也更有利于企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的戰(zhàn)略分析。五、我國企業(yè)運用作業(yè)成本法的對策與建議（一）創(chuàng)造適合我國作業(yè)成本法運用的環(huán)境1、管理制度的健全作業(yè)成本法的成功實施不僅要靠國家的相關(guān)法律政策的出臺來做其強有力的后盾，更需要靠企業(yè)高管的全面重視。對于符合作業(yè)成本法實施條件的企業(yè)，在進(jìn)行成本效益分析后認(rèn)為采用作業(yè)成本法是可行時，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)自身的特點，制定自己的行為規(guī)范，設(shè)計合理的相關(guān)機構(gòu)，制定切實可行的崗位責(zé)任制和內(nèi)部牽制制度來創(chuàng)造出適合作業(yè)成本法生存的有利環(huán)境。2、相關(guān)人員的培訓(xùn)及素質(zhì)的提高作業(yè)成本法是一個全員全過程的系統(tǒng)工程。企業(yè)為此不僅要配備相應(yīng)的物力，更要配備相應(yīng)的人力。如何將作業(yè)成本法融入到企業(yè)中是一項挑戰(zhàn)，因此，企業(yè)需要增加熟悉作業(yè)成本法的管理人員和會計人員。通過對相關(guān)人員的內(nèi)部培訓(xùn)使他們的素質(zhì)得到一定的提高，一定可以加快作業(yè)成本的有效實施。3、建立適合我國國情的作業(yè)成本法體系會計發(fā)展的程度不同，所處的環(huán)境也不同。像德國的彈性成本，日本的成本企畫就是建立在自己本國的國情之上的，他國的作業(yè)成本法對我國的作業(yè)成本法在一定程度上可以借鑒。但是中國畢竟不是發(fā)達(dá)國家，有著比別的國家更加復(fù)雜的社會環(huán)境，必須建立起符合我國國情的作業(yè)成本法體系。體系的建立不是一蹴而就的，需要循序漸進(jìn)，慢慢探索。4、強化我國計算機軟件的開發(fā)作業(yè)成本法的良好實施離不開計算機的強有力支持。特別是現(xiàn)代計算機技術(shù)的、軟件開發(fā)的迅速發(fā)展，更是為實施作業(yè)成本法計算與管理提供了良好的基礎(chǔ)。在軟件開發(fā)方面，西方國家已開發(fā)出一些列的作業(yè)成本法軟件，如美國的ABCTechnoloy公司開發(fā)的OROS軟件，能涵蓋整個企業(yè)的所有作業(yè)內(nèi)容，能與企業(yè)財務(wù)總分類賬連接從而產(chǎn)生企業(yè)財務(wù)報表，提供對作業(yè)、作業(yè)鏈、成本動因分析并進(jìn)行相應(yīng)決策。我國可以和國外的先進(jìn)軟件開發(fā)公司進(jìn)行戰(zhàn)略合作，開發(fā)出符合自己本國環(huán)境的相應(yīng)軟件，從而提高作業(yè)成本法在我國大型企業(yè)的實施。（二）我國實施作業(yè)成本法應(yīng)把握的關(guān)鍵因素1、成本動因的確定及選擇成本動因是作業(yè)成本計算的核心之一，成本動因的確認(rèn)是作業(yè)成本計算實施的關(guān)鍵，也是作業(yè)成本計算中至關(guān)重要的一步。作業(yè)成本法中對于如何確定和選擇成本動因并沒有明文的規(guī)定，使得企業(yè)在確定和選擇成本動因時有很大的主觀性。對于成本動因的確定建議考慮四個方面：其一，對成本和收益進(jìn)行必要的分析。當(dāng)選擇某個成本動因所帶來的經(jīng)濟效益大于因選擇該成本動因而增加的相關(guān)成本時，應(yīng)當(dāng)選擇該成本動因，反之應(yīng)該放棄。其二，進(jìn)行相關(guān)性分析。成本動因與間接成本的相關(guān)性程度越高，就越應(yīng)該被選擇為成本動因。其三，為了避免作業(yè)成本法計算過于復(fù)雜，還應(yīng)選擇具有代表性和比較重要的成本動因。所謂具有代表性和比較重要的成本動因是指該成本動因的選擇能夠引起企業(yè)成本費用的重大波動。其四，選擇的成本動因還必須是簡單易懂的，能夠從現(xiàn)有資料中分辨出來。如果選擇的成本動因很難理解又不易從現(xiàn)有資料中分辨出來，就會加大人力資本的投入。研究表明，國內(nèi)運用作業(yè)成本法的企業(yè)主要是多品種的生產(chǎn)企業(yè)，而國外的作業(yè)成本則更廣泛地運用與高科技企業(yè)。相對于國內(nèi)的多品種企業(yè)，國外的高科技企業(yè)的成本動因更容易找到，而且這類企業(yè)的間接費用占據(jù)了成本的較高比例，更加符合作業(yè)成本的適用條件，建議國內(nèi)的比較正規(guī)的高科技企業(yè)采用作業(yè)成本法會更有優(yōu)勢。2、對“作業(yè)”進(jìn)行管理正如前面提到的作業(yè)成本法的作業(yè)量大實施成本高，而作業(yè)又是連接資源和產(chǎn)品的重要紐帶，因此有必要對“作業(yè)”進(jìn)行管理。企業(yè)應(yīng)該管理作業(yè)而非成本，因為人們不能無限制的控制成本，僅能控制導(dǎo)致成本的作業(yè)。必要的作業(yè)能創(chuàng)造價值，如果某項作業(yè)對顧客而言是必要的，他就是必要的作業(yè)，因為他能為顧客增加價值；如果對企業(yè)而言是必要的，即使他對顧客無關(guān)，他也是必要的。彼得教授將作業(yè)分成增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)是指通過該作業(yè)的執(zhí)行可以為顧客提供更多的價值，生產(chǎn)工藝流程的各項作業(yè)一般都是顧客增值作業(yè)。而不增值作業(yè)是指對增加顧客價值沒有貢獻(xiàn)，或者凡經(jīng)消除而不會減低產(chǎn)品價值的作業(yè)，比如等待，儲存等作業(yè)。作業(yè)成本法計算并非簡單意義上的成本計算，它的主要作用在于通過作業(yè)分析識別并消除那些“不增值作業(yè)”，更好的抓住關(guān)鍵作業(yè)，改進(jìn)流程，增加企業(yè)價值。因此，企業(yè)可以先對自身的作業(yè)進(jìn)行增值作業(yè)和非增值作業(yè)的分類，通過建立賬簿錄入系統(tǒng)等多種手段對增值作業(yè)進(jìn)行細(xì)致有序的管理，而對已識別出的不增值作業(yè)應(yīng)該進(jìn)行最大程度的消除和降低。與此同時在識別出“增值作業(yè)”的前提下，還應(yīng)該對這些增值作業(yè)進(jìn)行重點分析來進(jìn)一步減輕作業(yè)量。研究表明，企業(yè)80%的成本是由20%的作業(yè)引起的，企業(yè)可以將增值作業(yè)按照其成本的大小進(jìn)行排序，而后選擇排列在前面的那些所謂的重點作業(yè)進(jìn)行具體分析。為了減輕尋找重點作業(yè)的難度，建議把企業(yè)的作業(yè)與其它企業(yè)類似的作業(yè)進(jìn)行比較，因為企業(yè)必要的作業(yè)不一定是最優(yōu)的，通過與其它企業(yè)相似的但又是先進(jìn)水準(zhǔn)的作業(yè)進(jìn)行比較，可以大大縮短尋找重點但又有效的作業(yè)的難度。結(jié)論作業(yè)成本法作為一種比較新的成本核算方法，雖然克服了傳統(tǒng)成本法的缺陷，但是他僅僅是一種管理方法。任何會計方法都不是萬能的，都有其固有的缺陷和不足。要想改善他的不足，不光要從其本身的局限性進(jìn)行改善，還要創(chuàng)造一個適合其運用的環(huán)境。要想改變作業(yè)成本法在我國的運用現(xiàn)狀不光要分析我國當(dāng)前復(fù)雜多變的特殊環(huán)境，更應(yīng)該參考他國已經(jīng)實踐成功的作業(yè)成本法對我國的作業(yè)成本法進(jìn)行重新創(chuàng)新，找到完全適合我國發(fā)展的管理方法。當(dāng)然并非所有的企業(yè)都必須要改用作業(yè)成本法不可，按照成本效益原則，如果實施企業(yè)沒能通過改變方法而顯著改善企業(yè)的成本控制，就可能得不償失。只有那些公司規(guī)模比較大，內(nèi)部競爭程度比較高，而會計系統(tǒng)又比較完善，間接費用比重很大的企業(yè)采用作業(yè)成本法才能取得比較好的效果。因此，企業(yè)在選擇作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)成本法上應(yīng)該謹(jǐn)慎對待，切不可盲目跟從。 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