業(yè)績考核與評價

第十一章業(yè)績考核與評價責任會計第一節(jié)業(yè)績考核與評價系統(tǒng)一、集權制與分權制一切企業(yè)都存在業(yè)績評價，但只有建立了客觀的業(yè)績評價標準后，評價才有價值。評價的過程取決于權利集中的程度。從理論上說，集權與分權各有利弊，選擇那種管理方式應結合企業(yè)具體的情況和經(jīng)濟背景。1.集權制集權控制有利于發(fā)揮資源規(guī)模優(yōu)勢，化解經(jīng)營風險，政策落實有力，保障公司總體戰(zhàn)略目標的貫徹實施。可以實現(xiàn)財務經(jīng)營的規(guī)模效益，防止整個公司在財務活動中的低效率重復、內耗。可以把公司的閑散資金集中起來，實現(xiàn)最大的經(jīng)濟效益。統(tǒng)一規(guī)劃公司的稅收戰(zhàn)略，使整個公司的稅金合法地降到最低。利于發(fā)揮財務專家的智慧和才干，提高公司的財務管理水平。2.分權制所有權與經(jīng)營權想別離，委托代理的關系經(jīng)營權的進一步別離，包括高層和中層，中層和基層分權制下更需要業(yè)績考核分權管理產(chǎn)生責任會計分權的要點分權管理要遵循的兩個原那么：一是，各組織責、權、利對等原那么；二是，不同組織在權限上立足于決策權、執(zhí)行權、監(jiān)督權三權別離的原那么?！?〕授予權力，管理部門必須授予下屬一些決策權力，包括必要的職責授權和結構的控制權?！?〕分配任務，管理部門需要將總部預算方案按照預算責任體系逐級分解到各責任單位和具體責任人，并通過編制責任預算加以具體化?！?〕責任控制，在接受了授權任務后，下屬部門就要承擔一定的責任，其中，最重要的就是將預算執(zhí)行的進度與效果向總部匯報。便于總部發(fā)現(xiàn)預算執(zhí)行中存在的問題〔4〕業(yè)績評價與獎懲，將業(yè)績報告與責任目標對照，可以確定各責任單位、責任人的責任目標實現(xiàn)情況，及其對總體目標的奉獻差異，為獎懲提供依據(jù)。獎優(yōu)罰劣是預算方案具有鼓勵與約束功能的根底。二、業(yè)績評價體系1、業(yè)績評價的主體——委托人股東評價總經(jīng)理選擇管理者〔用手投票〕，對人的評價股票投資〔用腳投票〕，對企業(yè)的評價總經(jīng)理評價中層，企業(yè)管理2.評價客體高層管理者，以企業(yè)為主體中層管理者，以責任中心為主體，產(chǎn)生責任會計第二節(jié)責任會計責任會計是適應分權管理的要求，在企業(yè)內部建立假設干責任單位，對各責任單位權責范圍內的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行規(guī)劃及業(yè)績考評的內部控制制度。責任會計是通過編制責任預算來實現(xiàn)控制作用的。責任預算是全面預算的分解，全面預算是責任預算的合成。責任會計的關鍵是控制問題，本錢被逐漸累積并由各個管理層逐級上報，下級部門只對其可控本錢負責。1、分權管理與責任會計現(xiàn)代企業(yè)更多的采用分權管理，下放企業(yè)的經(jīng)驗權，就產(chǎn)生了控制問題預算控制——責任會計2.責任中心根據(jù)分權的情況，劃分責任中心本錢中心，可控本錢利潤中心，具有銷售決策權可分為自然的利潤中心和任務的利潤中心投資中心，具有投資決策權3.本錢中心的考核可控本錢，〔誰負責誰承擔，誰受益誰承擔〕本錢中心考核的重點是責任本錢，即以責任中為對象歸集的本錢，在評價本錢中心經(jīng)理人員的業(yè)績時，應以可控本錢為考核指標。可控本錢是指可預先知道的，有方法計量的，能為責任中心管理人員所控制、為其管理行為所影響的本錢。本錢的可控性是就特定責任中心、特定的期間和特定的權限而言的。財務指標：本錢增減額=實際本錢-預算本錢本錢升降率=本錢增加額/預算本錢額4.利潤中心利潤中心是指既能控制本錢，又能控制銷售收入的責任單位。利潤中心的管理人員被同時賦于生產(chǎn)和銷售的決策權，有權制定資源供給決策并有自行定價權。他們可以決定生產(chǎn)哪種產(chǎn)品，如何生產(chǎn)，質量水平，價格等，他們要權衡價格、產(chǎn)量、質量和本錢，使中心的經(jīng)營到達最優(yōu)。利潤中心如分公司、分廠等利潤中心的兩種形式：

1．“自然的〞的利潤中心：它既可企業(yè)內部其他單位提供產(chǎn)品或勞務，又可像獨立經(jīng)營的企業(yè)一樣直接向企業(yè)外銷售產(chǎn)品或提供勞務。

2．“人為的〞利潤中心，這種利潤中心僅對企業(yè)內部的其他單位提供產(chǎn)品或勞務，不直接對外銷售。5.投資中心投資中心是既能控制本錢和收入，又能對投入資金進行控制的責任單位，在企業(yè)中屬于較高層次的責任中心。衡量投資中心的業(yè)績的指標有投資利潤率〔ROI〕，剩余收益〔RI〕和經(jīng)濟增加值〔EVA〕。〔1〕投資利潤率〔ReturnonInvestment〕計算公式：

ROI＝分部的經(jīng)營凈利潤/分部的經(jīng)營資產(chǎn)

計算原理：分部的經(jīng)營利潤〞是指息稅前利潤〔EBIT〕，即在扣減利息費用和所得稅前的利潤。計算投資利潤率的目的是計量分部如何有效地運用其資產(chǎn)，利息因素僅與資產(chǎn)的如何取得有關，但與資產(chǎn)的使用無關；所得稅因素對分部經(jīng)理而言是不可控的，因此，利息費用和所得稅均應被納入分部的經(jīng)營利潤之中?！胺植康慕?jīng)營資產(chǎn)〞即分部固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的平均占用額。通常采用年初、年末的平均數(shù)計算。因為，假設單獨采用期初余額可能刺激責任中心在年內的早期購置固定資產(chǎn)以提高全年收益，鼓勵在年末處置資產(chǎn)以降低下年的基數(shù)；而單獨采用年末余額，那么會刺激責任中心進行資產(chǎn)不適當?shù)馁徶煤吞幹谩Ｆ骄鶖?shù)可使這類問題降低到最低限度，從而較為客觀反映經(jīng)營資產(chǎn)的占用情況。有關影響因素投資利潤率的公式可以分解為：

ROI＝利潤/銷售額×銷售額/資產(chǎn)

＝銷售利潤率×資產(chǎn)周轉率所以，影響投資利潤率的因素包括：本錢、銷售、經(jīng)營資產(chǎn)的平均占用?！纠吭O某企業(yè)的一投資中心，在生產(chǎn)經(jīng)營中掌握、使用的經(jīng)營資產(chǎn)年初為400000元，年末為600000元。相應的負債為200000元，相應的利息費用為15000元。年稅前利潤為75000元，據(jù)此，可計算出該投資中心的投資利潤率為：

(15000+75000)÷(400000+600000)÷2=18%

假定前述的投資中心當年的銷售收入為1000000元，奉獻毛益率〔或加權平均的奉獻毛益率〕為15%。那么：ROI=(15000+75000)/1000000×1000000/500000

=9%×2次=18%相關因素的變化對ROI的影響增加銷售10%降低本錢7500元，將使稅前利潤提高7500元經(jīng)營資產(chǎn)的平均占用由500000元降至450000元ROI的缺陷ROI會造成對分公司利益的狹隘關注，而不顧整個公司的利益ROI會鼓勵管理者短期經(jīng)營，而不顧長期利益某分公司下一年度有兩個投資時機：項目1項目2投資100000004000000營業(yè)利潤1300000640000ROI13%16%該分公司目前的ROI是15%，營運資產(chǎn)是50000000，目前投資的利潤是7500000。該分公司為新的投資追加15000000的請求已經(jīng)被批準。公司總部要求的投資回報率為10%。分公司不能使用的資金都被總部用于投資，其回報率正好為10%。分公司有四個選擇，結果如下項目1項目2兩個都投資都不投資營業(yè)利潤8800000814000094400007500000營運資產(chǎn)60000000540000006400000050000000ROI14.6715.0714.7515分公司會如何選擇？最優(yōu)結果是只投資于工程2。不投資工程1，對總部來說是個損失，因為剩余資金總部投資只能獲得10%的回報。短期利益最大化如某投資中心的經(jīng)理，前三個季度的經(jīng)營業(yè)績比預期低了2%，導致第四個季度會采取如下措施：解雇工資較高的工作人員第四個季度的公告預算消減50%將本公司所有需晉升人員的晉升推后三個月第四季度使用更廉價的原材料減少員工培訓和設備維修等〔2〕剩余收益〔ResidualIncome〕剩余收益是指投資中心的經(jīng)營凈利潤扣減其經(jīng)營資產(chǎn)按規(guī)定的最低利潤率計算的投資報酬后的余額。其計算公式為：剩余收益＝經(jīng)營利潤－經(jīng)營資產(chǎn)×規(guī)定的最低利潤率主要優(yōu)點：

〔1〕用剩余收益指標來評價和考核投資中心的業(yè)績，有利于克制投資中心的狹隘的本位傾向，鼓勵投資中心盡量提高其剩余收益，而不是盡量提高投資利潤率。

〔2〕剩余收益作為評價和考核經(jīng)營成果的尺度，可以鼓勵投資中心的負責人樂于接受比較有利的投資，使部門的目標和整個企業(yè)的目標趨于一致。假設有一企業(yè)分別采用投資報酬率和剩余收益考核部門Ⅰ和部門Ⅱ，資料如下：

部門Ⅰ部門Ⅱ經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額5000050000經(jīng)營凈利潤1000010000投資利潤率20%經(jīng)營資產(chǎn)最低的投資報酬（按15%計算）

7500剩余利潤

2500假設，有一項新投資工程，預計投資報酬率可達18%，高于經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)定的最低利潤率15%。從企業(yè)整體角度，由于預計投資報酬率高于經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)定的最低利潤率，所以，應上該工程。從部門Ⅰ的角度，由于目前的投資利潤率已到達20%，而新的工程只能得到18%的投資報酬，采取新工程會使其現(xiàn)有的投資利潤率有所降低，因此不樂于采用。顯然，這樣做，從第Ⅰ生產(chǎn)部門這個局部看可能是有利的，但卻會因此而損害企業(yè)的整體利益。這是投資利潤率運用不當可能產(chǎn)生的不良后果。從部門Ⅱ的角度，由于可以進一步提高其剩余收益，所以將樂于采用這項新工程。2．局限性：鼓勵投資者短期經(jīng)營不便于規(guī)模不同的投資中心之間的分析比較。假設有Ⅲ和Ⅳ兩個部門都以剩余收益作為衡量工作成果的尺度，如下表：部門Ⅲ的剩余收益比部門Ⅳ多。但是，部門Ⅳ以部門Ⅲ25%的經(jīng)營資產(chǎn)的平均占用額所獲剩余收益卻為部門Ⅲ的75%。

部門Ⅲ部門Ⅳ經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額500000125000經(jīng)營凈利潤

60000

20000經(jīng)營資產(chǎn)最低的投資報酬(10%)

50000

12500剩余利潤

10000

7500為此，有時候會計算一個指標，剩余回報率用剩余收益除以占用資產(chǎn)部門三：10000/500000=2%部門四：7500/125000=6%〔3〕經(jīng)濟增加值〔Economicvalueadded〕經(jīng)濟增加值反映的是投資中心的盈利〔稅后凈利〕是否高于其資本本錢。經(jīng)濟增值反映的是股東財富的增加或減少。剩余收益通常用的是息稅前利潤〔EBIT〕EVA=調整后稅后凈利-〔經(jīng)營資產(chǎn)*加權平均資本本錢〕RI=經(jīng)營凈利潤-〔經(jīng)余資產(chǎn)*規(guī)定的最低報酬率〕假定某一投資中心的有關資料如下：占用的資金設備2000000元廠地1500000元房屋4000000元占用資金總額7500000元資本成本負債（3500000×10%）

350000元權益（4000000×15%）

600000元資本成本總額

950000元稅后凈利1200000元經(jīng)濟增值（1200000—950000）

250000元練習1某皮革制品公司有兩個利潤中心，分別生產(chǎn)男士錢包和女士錢包，相關數(shù)據(jù)如下：

女包男包產(chǎn)量100000200000銷量90000210000單價5.54.5直接人工工時5000080000生產(chǎn)成本

直接材料75000100000直接人工250000400000變動制造費用2000024000固定制造費用

直接5000040000共同2000020000非生產(chǎn)成本

變動銷售費用3000060000直接固定銷售費用3500040000共同固定銷售費用2500025000要求：計算兩個利潤中心的利潤。

女包男包總計銷售收入4950009450001440000減：變動成本

變動生產(chǎn)成本310500550200860700變動銷售費用300006000090000貢獻毛益154500334800489300減：直接固定成本

直接固定制造費用500004000090000直接固定銷售費用350004000075000分部貢獻毛益69500254800324300減：共同固定成本

共同固定制造費用

40000共同固定銷售費用

50000營業(yè)利潤

234300練習一家電子產(chǎn)品分公司經(jīng)理正在考慮投資于兩個獨立工程的時機。一個是掌上電腦，一個是移動。假設沒有這些投資，分公司預計來年的平均資產(chǎn)占用18000000，營業(yè)利潤2700000，投資電腦，資產(chǎn)800000，利潤116000投資，資產(chǎn)750000，利潤105000總公司已經(jīng)下?lián)?000000美元的資金，總部留存分公司沒有用于投資的任何一筆資金，并且要求所有投資的回報率至少為12%。分別計算R0I和剩余收益單獨投資電腦單獨投資兩個都投資都不投資假設按ROI評價業(yè)績，分公司經(jīng)理如何選擇？假設按剩余收益，如何選擇？總公司如何選擇？第三節(jié)內部轉移價格一、制定內部轉移價格的重要性1.內部轉移價格可用于評價企業(yè)內部各單位的經(jīng)營成果企業(yè)內部各責任單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動中既相互聯(lián)系，又相互獨立地開展各自的活動，各責任中心之間經(jīng)常相互提供產(chǎn)品或勞務。為了正確評價企業(yè)內部各責任中心經(jīng)營業(yè)績，明確區(qū)分各自的經(jīng)濟責任，使各個責任中心的業(yè)績評價與考核建立在客觀而可比的根底上，從而有利于調動各責任中心的積極性，有必要根據(jù)各責任中心業(yè)務活動的具體特點，制定具有經(jīng)濟依據(jù)的內部轉移價格。2.內部轉移價格可用于經(jīng)營決策在短期經(jīng)營決策中，半成品按供給單位的變動本錢計價內部轉移價格，這有利于耗用單位正確地進行經(jīng)營決策，或者考慮的是時機本錢。這是假定供給單位的固定本錢已經(jīng)得到補償。但在長期決策中，還應考慮供給單位固定本錢的補償問題。二、幾種常用的內部轉移價格能夠為經(jīng)營業(yè)績的評價提供合理的標準能夠充分調動各個責任中心的積極性能夠實現(xiàn)責任中心的目標與企業(yè)整體目標保持一致1.市場價格以市場價格定價相當于在企業(yè)內部引入市場機制，能夠較為客觀地評價各個利潤〔投資〕中心的經(jīng)營成果。對于“出售〞部門：按市場價格轉移半成品是其形成部門利潤的必要條件。對于“購入〞部門：易于計量其對企業(yè)整體利潤所做的奉獻，同時，也有助于半成品和勞務的內部轉移或外購的決策。“購入〞的責任中心可以同向外界購入相比較，如內部轉移價格高于現(xiàn)行的市價，它可舍內而求外，不必為此而支付更多的代價；“出售〞的責任中心也是如此，應使它不能從內部單位比向外界出售得到更多的收入。這是正確評價各個利潤中心經(jīng)營成果的一個重要條件。換言之，也就是在企業(yè)內部引進市場機制，使其中每個利潤中心實質上都成為獨立機構，各自經(jīng)營，促使其更好地發(fā)揮生產(chǎn)經(jīng)營主動性，最終再通過利潤指標來評價與考核它們的經(jīng)營成果。2.以“本錢〞作為內部轉移價格變動本錢完全本錢本錢加成標準本錢3.雙重內部轉移價格定義：所謂雙重的內部轉移價格，是指對產(chǎn)品〔半成品〕的供給和耗用單位分別采用不同的內部轉移價格作為計價根底。采用雙重內部轉移價格的原因：必要性：當轉移價格的定價在交易過程中沒有給賣方部門帶來利潤時，轉移價格的定價將起不到鼓勵賣方部門從事內部交易的作用。因此，為了較好地滿足買賣雙方在不同方面的需要，鼓勵雙方在生產(chǎn)經(jīng)營方面充分發(fā)揮其主動性和積極性，可以采用雙重的內部轉移價格來取代單一的內部轉移價格?？赡苄裕恨D移價格主要運用于業(yè)績評價和考核，因而雙方采用的價格無需一致，當然，在計算企業(yè)的總成果時，應扣除由雙重內部轉移價格之差所形成的“內部利潤〞。采取雙重轉移價格定價方法的優(yōu)點：能夠使賣方部門獲利而買方部門僅負擔本錢，或者賣方部門以本錢加一定的利潤作為內部轉移價格，而買方部門只支付該產(chǎn)品的本錢局部，差額可以記錄在一個專門的集中核算的賬戶中。這種方法為買方部門留下本錢數(shù)據(jù)，且通過轉移價格向賣方部門提供了利潤，這就會鼓勵內部交易活動。4.協(xié)商轉移價格定義：以正常的市場價格根底，定期進行協(xié)商，確定一個雙方可以接受的價格，稱為協(xié)商的市場價格。優(yōu)點：協(xié)商的轉移價格可以使部門經(jīng)理如同獨立公司的經(jīng)理那樣從事管理，從而保存了部門經(jīng)理的自主權。缺點：〔1〕在協(xié)商過程中可能會浪費經(jīng)理人員的大量精力，而衡量業(yè)績的最終價格也許取決于經(jīng)理的協(xié)商能力，而不是從對公司最有利的角度考慮，從而達不到目標的一致性?！?〕采用協(xié)商的轉移價格可能發(fā)生公司的最高管理當局直接干預轉移價格的定價情況。這將使部門經(jīng)理喪失自主權，削弱分權管理的優(yōu)勢。不過，當轉移價格的定價問題不經(jīng)常發(fā)生時，直接干預的好處也許會超過其本錢。三、具體應用一般用于利潤中心和投資中心之間，有獨立的銷售權〔選擇內部結轉還是外部市場〕四、經(jīng)濟學模型萊卡汽車公司有兩個分公司，上游的發(fā)動機分部，下游的裝配分部用發(fā)動機裝配汽車。市場對汽車的需求如下：P=20000-Q上游發(fā)動機的本錢：Ce=2Q2下游裝配本錢：Ca=8000Q1.假設不存在發(fā)動機的外部市場2.假設發(fā)動機有一個競爭性的外部市場，價格為6000元3.假設萊卡公司是發(fā)動機的唯一生產(chǎn)者，外部市場的需求是：P=10000-Q1.不存在中間品外部市場生產(chǎn)汽車的邊際本錢為兩個分部的邊際本錢和最優(yōu)條件是邊際本錢=邊際收益MR=20000-2QMC=MC1+MC2=4Q+8000解得Q=2000臺，內部結轉價格為發(fā)動機分部的邊際本錢8000元。MR=MC1+MC2MC1=MR-MC2MRMC1MC2MR-MC2QP2.存在中間品外部市場，單價6000元此價格低于內部轉移價格8000元，內部轉移價格變?yōu)?000，此時，汽車產(chǎn)量：20000-2Q=6000+8000Q=3000內部結轉：4Q=6000，Q=1500臺，其余的從市場采購。反轉，假設市場價格大于8000元，發(fā)動機分部會增加產(chǎn)量，一局部用于內部轉移，剩余的用于對外直接銷售。公司不再市場上采購中間產(chǎn)品。3.當中間品市場是壟斷時，最優(yōu)的結果是中間品對外銷售獲得的邊際收益等于中間品深加工以后獲得的邊際收益，且等于中間品生產(chǎn)的邊際本錢。結果是600臺銷往市場，1600臺內部結轉。習題1某企業(yè)元件分公司生產(chǎn)一種被產(chǎn)品分公司使用的零件，該零件產(chǎn)量200000件，單位生產(chǎn)本錢如下：直接材料：10直接人工：2變動制造費用： 3固定制造費用：5單位本錢：20元件分公司發(fā)生的其他本錢如下：固定銷售和管理費用：500000變動銷售和管理費用：1該零件在外部的市場售價在28-30元。目前，元件分公司對外售價為29元。該零件產(chǎn)能為200000件，由于經(jīng)濟衰退，預計來年只能銷售15000件，如果對內銷售的話，可以節(jié)約變動銷售費用。成品分公司一直以28元的價格從外部市場采購。來年預計使用50000個零件。成品分公司提出向元件分公司以18元的價格采購50000個零件。要求：確定元件分公司愿意接受的最低轉移價格確定成品分公司愿意支付的最高轉移價格從總公司的角度，應該進行內部轉移嗎？如果你是元件分公司的經(jīng)理，你會接受18元的內部結轉價格嗎？習題2Jesper公司擁有很多分公司，其中包括一個家具分公司和一個汽車旅館分公司。汽車旅館分公司每年會為旅館的房間購置家具。目前，它從外部供給商以42美元的價格購置一種根本型梳妝臺。家具分公司經(jīng)理Carrie和汽車旅館分公司經(jīng)理Geoge會面，商討內部結轉梳妝臺的事宜。家具公司經(jīng)理研究了梳妝臺本錢如下：直接材料8直接人工4變動制造費用3固定制造費用12目前，家具分公司擁有生產(chǎn)能力75000張梳妝臺，但它只生產(chǎn)了60000張。汽車旅館分公司每年需求10000張梳妝臺。要求：1.最高和最低轉移價格是多少？內部轉移應該發(fā)生嗎？2.假設兩個分公司經(jīng)理達成了30美元的轉移價格，每個分公司因此而獲取了多少收益？對整個公司來說呢？3.假設家具分公司全負荷生產(chǎn)，沒有剩余產(chǎn)能，這種情況下，最高和最低轉移價格是多少？這種轉移會發(fā)生嗎？習題2Kimer公司有一個小型發(fā)動機分公司，制造家用電器小馬達。Kimer公司的廚房用品分公司制造諸如攪拌機、榨汁機之類的電器，需要小型發(fā)動機。最常用的型號是A28，其外部供給商的單價是2.3美元。兩個分公司都是利潤中心，分公司經(jīng)理進行了會談，愿意購置150000臺A28發(fā)動機。小型發(fā)動機分公司目前已經(jīng)使用了全部的生產(chǎn)能力，并以2.3元的價格對外銷售200000臺A28發(fā)動機。要求：1.對于小型發(fā)動機分公司來說，最低轉移價格是多少，對于廚房用品分公司，最高轉移價格是多少？會發(fā)生內部轉移嗎？轉移價格是多少？2.現(xiàn)假設小型發(fā)動機分公司每臺機器的銷售費用是0.20美元。但如果內部轉移那么不會發(fā)生。確定對于小型發(fā)動機分公司來說，最低的轉移價格，對于廚房用品分公司最高價格。內部轉移會發(fā)生嗎？如果發(fā)生，整個公司獲益多少？習題3Edu公司的相紙分公司生產(chǎn)相紙，可以對外銷售也可以內部出售給Edu公司的學校攝影分公司。每包相紙相關數(shù)據(jù)如下單價3.95單位變動本錢2.25單位固定本錢1.20實際生產(chǎn)能力500000單位相紙分公司希望下一年可以銷售350000包相紙。學校攝影部目前方案在外部市場上以3.95元的價格采購150