會計學 課件 第17章 成本控制與責任會計

會計學第十七章成本控制與責任會計學習目標知識目標：了解作業(yè)成本法的基本原理及計算步驟理解標準成本系統(tǒng)的基本原理掌握標準成本的制定及成本差異的計算及分析了解責任會計的含義、分類及核算思政目標：增強學生道德修養(yǎng)中的勤儉節(jié)約。強化學生道德修養(yǎng)中的承擔責任內(nèi)容，學會擔當，勇于擔當。引導案例

華文公司作為制造業(yè)企業(yè)，公司成本管理較差。2020年7月計劃產(chǎn)量1000件產(chǎn)品。預算標準成本為150000元，實際執(zhí)行的結(jié)果超出預計范圍，實際成本為165000元，成本差異為15000元，給企業(yè)帶來了不利影響。問題討論：請分析可能導致實際成本高于標準成本的原因？作為該企業(yè)管理人員，應如何應對此現(xiàn)象？目錄第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)第二節(jié) 作業(yè)成本法第三節(jié) 責任會計第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)一、標準成本控制系統(tǒng)概述二、標準成本的制定

三、標準成本差異分析四、成本差異的賬務處理（一）標準成本控制的含義

標準成本控制是指企業(yè)以預先制定的標準成本為基礎(chǔ)，通過比較標準成本與實際成本，計算和分析成本差異、揭示成本差異動因，進而實施成本控制、評價經(jīng)營業(yè)績的一種成本管理方法。標準成本控制的內(nèi)容包括標準成本的制定、成本差異的計算與分析和成本差異的賬務處理三部分。一、標準成本控制系統(tǒng)概述

第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（二）標準成本的類型1．理想標準成本2．正常標準成本3．基本標準成本第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)

產(chǎn)品標準成本通常由直接材料標準成本、直接人工標準成本和制造費用標準成本構(gòu)成。每一成本項目的標準成本應分為用量標準(包括單位產(chǎn)品消耗量、單位產(chǎn)品人工小時等)和價格標準(包括原材料單價、小時工資率、小時制造費用分配率等)。標準成本的一般公式如下：某一成本項目標準成本+該成本項目的價格標準×該成本項目的用量標準單位產(chǎn)品標準成本=∑（某項成本項目的價格標準×該成本項目的用量標準）

=直接材料標準成本+直接人工標準成本+制造費用標準成本二、標準成本的制定第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（一）直接材料的標準成本

直接材料成本標準，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的材料成本標準，包括標準用量和標準單價兩方面。制定直接材料的標準用量，一般由生產(chǎn)部門負責，會同技術(shù)、財務、信息等部門。直接材料的標準成本計算公式如下：直接材料標準成本=單位材料的價格標準×單位產(chǎn)品的用量標準第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（二）直接人工的標準成本

直接人工成本標準，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的人工成本標準，包括標準工時和標準工資率。制定直接人工的標準工時，一般由生產(chǎn)部門負責。制定直接人工的標準工資率，一般由人力資源部門負責，根據(jù)企業(yè)薪酬制度等制定。直接人工的標準成本計算公式如下：單位產(chǎn)品直接人工標準成本=單位小時工資率標準×單位產(chǎn)品工時標準標準工資率=工資總額÷標準總工時第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（三）制造費用的標準成本

制造費用按其狀態(tài)可劃分為變動制造費用和固定制造費用兩部分，制造費用工時標準一般可借用直接人工工時標準。產(chǎn)品成本中直接材料、直接人工、制造費用項目標準成本確定以后，即可編制該產(chǎn)品的標準成本單。制造費用的標準成本計算公式如下：制造費用標準成本=制造費用分配率標準×單位產(chǎn)品人工工時標準制造費用分配率=標準制造費用總額÷標準總工時第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)

成本差異是指產(chǎn)品實際成本與標準成本之間的差額。由于成本有數(shù)量和價格兩個因素組成，因此構(gòu)成成本差異也有數(shù)量差異和價格差異兩種。如果實際成本超過標準成本，所形成的差異稱為不利差異，用U表示：如果實際成本低于標準成本，所形成的差異稱為有利差異，用F表示。三、標準成本差異分析第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（一）成本差異計算的通用公式

由于標準成本是根據(jù)數(shù)量標準和價格標準計算的，而實際成本是根據(jù)實際數(shù)量和實際價格計算的，因此成本差異總是由數(shù)量差異和價格差異構(gòu)成的，其通用模式為：總成本差異=實際成本－標準成本=實際價格×實際用量－標準價格×標準用量價格差異=（實際價格－標準價格）×實際用量用量差異=（實際用量－標準用量）×標準價格總差異=價格差異（或分配率差異）＋用量差異三、標準成本差異分析第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（二）直接材料成本差異的分析

直接材料價格差異，是指在采購過程中，直接材料實際價格偏離標準價格所形成的差異;直接材料數(shù)量差異，是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，直接材料實際消耗量偏離標準消耗量所形成的差異。其計算公式如下：直接材料成本差異=實際總成本－實際產(chǎn)量下的標準成本直接材料價格差異=（實際價格－標準價格）×實際用量直接材料用量差異=（實際用量－標準用量）×標準價格第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（三）直接人工成本差異的分析

直接人工成本差異，是指直接人工實際成本與標準成本之間的差額，該差異可分解為工資率差異和人工效率差異。工資率差異，是指實際工資率偏離標準工資率形成的差異，按實際工時計算確定;人工效率差異，是指實際工時偏離標準工時形成的差異，按標準工資率計算確定。其計算公式如下：直接人工成本差異=實際成本－實際產(chǎn)量下標準成本直接人工工資率差異=（實際工資率－標準工資率）×實際工時直接人工效率差異=（實際工時－標準工時）×標準工資率第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（四）制造費用差異的分析1．變動性制造費用差異的分析

變動性制造費用差異，由變動性制造費用效率差異（量差）和變動性制造費用耗費差異（價差）構(gòu)成。變動性制造費用效率差異是實際耗用工時脫離標準應耗工時引起的，變動性制造費用耗費差異是由變動性制造費用實際分配率脫離標準分配率引起的。其計算公式如下：變動性制造費用差異=實際成本-實際產(chǎn)量下的標準成本變動性制造費用效率差異=（實際工時－標準工時）×變動性制造費用標準分配率變動性制造費用耗費差異=（實際分配率－標準分配率）×實際工時第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)2．固定性制造費用差異的分析

固定制造費用，是指在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，其費用總額不會隨產(chǎn)量變化而變化，始終保持固定不變的制造費用。固定制造費用一般按照費用的構(gòu)成項目實行總量控制。固定性制造費用的分析方法可以采用“二因素分析法”和“三因素分析法”。

固定制造費用成本差異是指一定期間的實際固定制造費用與標準固定制造費用之間的差額。其中：固定制造費用成本差異=實際固定制造費用-標準固定制造費用標準固定制造費用=固定制造費用標準分配率×標準工時固定制造費用標準分配率=(預算固定制造費用/預算工時)第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（1）二因素法

二因素分析法是指將固定性制造費用差異分為固定性制造費用預算差異和固定性制造費用能量差異兩部分。預算差異也稱為耗費差異或價格差異，是實際固定性制造費用與預算的固定性制造費用之間的差額。能量差異是由于產(chǎn)量的變化而形成的固定性制造費用的一種相對節(jié)約額或超支額。其計算公式如下：固定性制造費用預算差異=固定性制造費用實際發(fā)生額-固定性制造費用預算額固定性制造費用能量差異=（預算產(chǎn)量下的標準工時-實際產(chǎn)量下的標準工時）×固定性制造費用標準分配率第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)（2）三因素法

三因素分析法是指將固定性制造費用成本差異分解為預算差異、生產(chǎn)能力利用差異和效率差異三部分的方法，它將二因素分析法下的能量差異進一步劃分為生產(chǎn)能力利用差異和效率差異，其計算公式如下：固定性制造費用預算差異=固定性制造費用實際發(fā)生額-固定性制造費用預算額固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異=（預算產(chǎn)量下的標準工時-實際產(chǎn)量下的實際工時）

×固定性制造費用標準分配率固定性制造費用效率差異=（實際產(chǎn)量下的實際工時-實際產(chǎn)量下的標準工時）

×固定性制造費用標準分配率三因素分析法中的生產(chǎn)能力利用差異和效率差異之和等于二因素分析法中的能量差異，如圖12-5所示。其中P標表示固定性制造費用標準分配率。第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)

在標準成本制度下，需要同時提供標準成本、成本差異和實際成本這三項成本資料。具體內(nèi)容在本書中不進行詳細介紹。三、成本差異的賬務處理

第一節(jié) 標準成本控制系統(tǒng)第二節(jié) 作業(yè)成本法一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因二、作業(yè)成本法的基本原理三、作業(yè)成本法的評價（一）傳統(tǒng)成本計算方法的缺陷（二）作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算的區(qū)別

差別主要體現(xiàn)在制造費用的核算上，兩種成本計算方法制造費用分配程序的不同，可視為由一階段分配轉(zhuǎn)變?yōu)閮呻A段分配，即作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因第二節(jié) 作業(yè)成本法（一）作業(yè)成本法的含義

作業(yè)成本法（簡稱ABC），是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。作業(yè)成本法大大提高了成本的客觀性。它通過分別設(shè)置多樣化的成本庫并按多樣化的成本動因進行制造費用分配，使成本計算特別使比重日趨增長的制造費用按產(chǎn)品對象化的過程大大明細化了，提高了成本的可歸屬性

二、作業(yè)成本法的基本原理第二節(jié) 作業(yè)成本法（二）相關(guān)的基本概念1．作業(yè)與作業(yè)鏈

作業(yè)是指企業(yè)基于特定目的重復執(zhí)行的任務或活動，是連接資源和成本對象的橋梁。一項作業(yè)既可以是一項非常具體的任務或活動，也可以泛指一類任務或活動。現(xiàn)代企業(yè)實際上就是一個為了滿足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業(yè)集合體，這個有序的集合體被稱為“作業(yè)鏈”。第二節(jié) 作業(yè)成本法2．成本動因

作業(yè)是由組織內(nèi)消耗資源的某種活動或事項。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起資源的消耗；成本是由隱藏其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因?；蛘哒f，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。成本動因有兩種形式：第二節(jié) 作業(yè)成本法（1）資源動因。按照作業(yè)成本會計規(guī)則，作業(yè)量的多少決定著資源的消耗量，資源消耗量的高低與最終的產(chǎn)品量沒有直接的關(guān)系。資源消耗量與作業(yè)量的這種關(guān)系稱作資源動因。資源動因作為一種分配基礎(chǔ)，反映了作業(yè)中心對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業(yè)中心的標準。第二節(jié) 作業(yè)成本法（2）作業(yè)動因。作業(yè)動因作為成本動因的一種形式，它是將作業(yè)中心的成本分配到成本對象中的標準，也是資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。通過實際分析，可以提示哪些作業(yè)是多余的，應如何改進，如何降低作業(yè)的成本。第二節(jié) 作業(yè)成本法3．成本庫

成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成的成本費用，應對庫內(nèi)同質(zhì)費用的耗用水平負責。成本庫的建立將制造費用的分配與產(chǎn)生這些費用的動因聯(lián)系起來，不同的成本庫常常選擇不同的成本動因。第二節(jié) 作業(yè)成本法（三）作業(yè)成本法的基本步驟1．分析并確認作業(yè)，并建立作業(yè)中心2．確定成本動因3．確定資源動因，建立作業(yè)成本庫4．確定作業(yè)動因，并將作業(yè)成本庫的成本分配至成本計算對象第二節(jié) 作業(yè)成本法（一）作業(yè)成本法的優(yōu)點

在高新科技不斷發(fā)展、機械生產(chǎn)越來越發(fā)達的大環(huán)境下，制造費用產(chǎn)品成本的比例大幅提升，作業(yè)成本法完善了傳統(tǒng)成本計算使用單一分配率對制造費用分配的局限性。作業(yè)成本法通過成本動因，可以更為準確的對成本進行歸集、分配。從而幫助企業(yè)管理層更好的降低產(chǎn)品成本，改進或淘汰不增值作業(yè)。三、作業(yè)成本法的評價第二節(jié) 作業(yè)成本法（二）作業(yè)成本法的缺點

作業(yè)成本法的實施需要消耗大量資源，并建立后仍需要進行維護。此外，盡管多數(shù)制造費用可以按照成本動因分配到產(chǎn)品對象上，仍有一些費用需要人為基礎(chǔ)進行分配。作業(yè)成本計算法的產(chǎn)品成本概念與對外財務報告的成本概念存在一定的差異，可能造成對外報告數(shù)據(jù)和管理報告數(shù)據(jù)的不一致，可能產(chǎn)生一定的誤解。第二節(jié) 作業(yè)成本法一、責任會計概述二、責任中心三、責任中心的評價與考核第三節(jié)責任會計四、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格第三節(jié)責任會計（一）責任會計的含義責任會計是指為適應企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制的要求，對企業(yè)內(nèi)部各責任中心的經(jīng)濟業(yè)務進行規(guī)劃與控制，以實現(xiàn)業(yè)績考核與評價的一種內(nèi)部會計控制制度。一、責任會計概述

第三節(jié)責任會計（二）責任會計的內(nèi)容

責任會計既是以責任中心為主體，以責、權(quán)、利相統(tǒng)一為機制，幫助企業(yè)促進生產(chǎn)力的發(fā)展，提高經(jīng)濟效益，評價和控制企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)部控制制度。責任會計主要包含以下四項內(nèi)容：一是確立責任中心，明確權(quán)責范圍；二是編制責任預算，確定考核標準。三是建立跟蹤系統(tǒng)，進行控制報告。四是評價考核業(yè)績，制定獎罰制度。（一）責任中心的概念責任中心承擔一定的經(jīng)濟責任、享有一定職能權(quán)的責任單位。凡是在管理上可以劃分的、責任上可以辨認的、成績上可以單獨考核的單位，企業(yè)內(nèi)部分公司、分廠、車間、分部都可以劃分為責任中心。二、責任中心

第三節(jié)責任會計（二）責任中心的類型

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部責任單位的權(quán)責范圍以及業(yè)務活動特點的不同，責任中心可劃分三種不同的責任中心，即成本中心、利潤中心和投資中心。1．成本中心（1）成本中心的概念

成本中心，是指只對其成本和費用承擔責任的責任中心。成本中心的應用范圍最廣，發(fā)生成本費的部門都可以建立成本中心。第三節(jié)責任會計（2）可控成本與不可控成本

成本中心只對可控成本負責，它是衡量和考核成本中心工作業(yè)績的主要依據(jù)?？煽爻杀臼侵改吵杀局行目梢钥刂坪驼{(diào)節(jié)的成本；不可控成本則是某成本中心無法控制和調(diào)節(jié)的成本。可控成本和非可控成本需要根據(jù)具體的成本中心進行分析，不是絕對的。只有可控成本才是成本中心應當負責的成本，即責任成本。第三節(jié)責任會計（3）責任成本與產(chǎn)品成本

以產(chǎn)品為對象歸集和計算的成本稱為產(chǎn)品成本，而以責任中心為對象歸集和計算的成本稱為責任成本。某責任中心的各項可控成本之和，即構(gòu)成該責任中心的責任成本。第三節(jié)責任會計2．利潤中心（1）利潤中心的概念

利潤中心是指既對成本負責又對收入和利潤負責的責任中心。利潤中心相比成本中心，是更高層次的責任中心，具有相對獨立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營的決策權(quán)。

利潤中心按其收入來源不同，可分為自然利潤中心和人為利潤中心。自然利潤中心具有直接向外部市場直接銷售權(quán)、價格定價權(quán)、采購權(quán)和生產(chǎn)決策權(quán)的的利潤中心。人為利潤中心是需向企業(yè)內(nèi)部責任單位提供產(chǎn)品或勞務而取得內(nèi)部銷售收入的利潤中心。第三節(jié)責任會計（2）利潤中心的成本計算

人為利潤中心一般不計算共同成本或不可控成本時，其考核指標是利潤中心的邊際貢獻總額，等于利潤中心銷售總額扣除可控成本總額（或變動成本總額）的差額。自然利潤中心一般計算可控成本和不可控成本，采取變動成本法計算成本時，其考核指標分別是利潤中心邊際貢獻總額、利潤中心負責人可控利潤總額、利潤中心可控利潤總額。第三節(jié)責任會計3．投資中心（1）投資中心的概念

投資中心，是指對投資負責的責任中心。投資中心不僅要對成本、收入和利潤負責，還要對投資效果負責。投資中心是企業(yè)最高層次的責任中心，它具有最大的決策權(quán)，也承擔最大的責任。第三節(jié)責任會計（2）成本中心、利潤中心和投資中心之間的關(guān)系

成本中心、利潤中心和投資中心之間是相互關(guān)聯(lián)的，下層責任中心要對上層責任中心承擔責任。確保每一層責任中心一脈相承，為企業(yè)共同的目標而協(xié)作。第三節(jié)責任會計

通過編制和分析責任報告，揭示實際執(zhí)行情況與預算數(shù)之間的差異，分析差異產(chǎn)生的原因。責任報告一般按明細項目列出實際數(shù)、預算數(shù)以及差異數(shù)，當成本項目的實際數(shù)大于預算數(shù)認為對企業(yè)不利，稱為“不利差異（U）”，反之對企業(yè)有利稱之為“有利差異（F）”；當收入項目、利潤指標的實際數(shù)大于預算數(shù)，稱為“有利差異（F）”，反之稱為“不利差異（U）”。責任報告有助于對各責任中心的業(yè)績進行評價與考核，對企業(yè)的經(jīng)營活動及時調(diào)整和控制，以達到企業(yè)預期的經(jīng)濟效益。三、責任中心的評價與考核

第三節(jié)責任會計（一）成本中心的評價與考核

成本中心只對其可控成本負責，因而成本中心考評的重點是責任成本。成本中心的業(yè)績報告的編制如表17-7所示。

第三節(jié)責任會計（二）利潤中心的評價與考核

由于利潤中心不僅對成本負責，還對收入及利潤負責。所以對利潤中心評價與考核的重點是其責任利潤，具體指標是邊際貢獻和稅前凈利潤。利潤中心的業(yè)績報告的基本形式如表17-8所示。

第三節(jié)責任會計（三）投資中心的評價與考核

投資中心是企業(yè)較高的管理層次，不僅對成本、收入、利潤負責，還要對其投資的效果進行負責。所以對投資中心的評價與考核，除了考核成本、利潤指標外，重點考核反映可以體現(xiàn)利潤與投資額之間關(guān)系的指標，即投資利潤率和剩余收益兩項指標。

第三節(jié)責任會計1．投資利潤率投資利潤率又稱投資報酬率（ROI），是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率，其計算公式是：

第三節(jié)責任會計

投資利潤率指標廣泛運用于評價投資中心的業(yè)績，其優(yōu)點是投資利潤率能反映投資中心的綜合盈利能力，由于克服了投資額不同而導致利潤差異的不可比因素，因此具有橫向可比性，有利于企業(yè)優(yōu)化資源配置。但是，投資利潤率也存在其局限性。投資中心因自身利益而做出不符合企業(yè)整體目標和長遠利益的投資決策。

2．剩余收益

剩余收益（RI）是指投資中心獲得的利潤扣減其最低投資收益后的余額。剩余收益的含義是指只要投資收益超過平均或預期的利潤額，就對企業(yè)和投資中心都有利。利用剩余收益指標來考核投資中心的業(yè)績，不僅具有投資利潤率指標同樣的優(yōu)點，而且還克服了投資利潤率指標的缺陷。其計算公式是：剩余收益=營業(yè)利潤-(投資額×預期的最低投資收益率)

這里的最低投資收益率一般是指企業(yè)各投資中心的平均利潤率或整個企業(yè)的預期利潤率。

第三節(jié)責任會計（一）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的含義

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，是指企業(yè)內(nèi)部分公司、分廠、車間、分部等責任中心之間相互提供產(chǎn)品(或服務)、資金等內(nèi)部交易時所采用的計價標準。（二）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的必要性

企業(yè)應用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價工具方法的主要目標，是界定各責任中心的經(jīng)濟責任，計量其績效，為實施激勵提供可靠依據(jù)。內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價主要適用于具有一定經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務流程相對復雜、設(shè)置了多個責任中心且責任中心之間存在內(nèi)部供求關(guān)系的企業(yè)。四、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

第三節(jié)責任會計第三節(jié)、責任會計（三）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定方法1．按標準(定額)成本制定轉(zhuǎn)移價格2．按標準成本加成制定轉(zhuǎn)移價格3．按市場價格制定轉(zhuǎn)移價格4．按雙重價格制定轉(zhuǎn)移價格5．按協(xié)商價格制定轉(zhuǎn)移價格本章小結(jié)

作業(yè)成本法（簡稱ABC），是依據(jù)不同的成本動因分別設(shè)置成本歸集對象即成本庫來歸集、匯總費用，