管理會計（第4版）課件：管理會計的理論結(jié)構(gòu)與發(fā)展方向

管理會計的理論結(jié)構(gòu)

與發(fā)展方向管理會計（第4版）

主要內(nèi)容：

——管理會計的理論框架與特征

——管理會計的發(fā)展方向

可以讓學生看書，進行討論（目的是加深學生對管理會計整體的認識）

下面是一個專題（文字請參見第3版）

專題之一：論管理會計的相關(guān)性

——管理會計的相關(guān)性

——管理會計的創(chuàng)新與發(fā)展

——管理會計如何反映實踐的需要

——當前管理會計研究的主要課題

一、緒論

管理會計學科建設滯后的跡象不僅在中國，歐美及日本等國家也有同樣的反映。究其原因，主要表現(xiàn)在兩個方面：

一是經(jīng)濟環(huán)境所致；

二是來自競爭的壓力。

對管理會計相關(guān)性消失的認識

為什么會出現(xiàn)，是否屬于正常?！碚撆c實務脫節(jié)——實踐發(fā)展滯后——理論過于超前

正如Kaplan所說：

1950年以后的管理會計研究，絕大部分是大學等的研究人員依據(jù)極為單純的方式對企業(yè)開展單純的模型構(gòu)建，沒有為實務界所認同。這樣就使得學問的深入偏離了管理會計實務的基礎。

實務界對管理會計研究的創(chuàng)新失去了興趣。許多實務部門人士即使有了管理會計的創(chuàng)新，往往也只是作為秘密來保存。管理會計實務持續(xù)著利用錯誤的信息進行決策。

如作業(yè)分配基準（間接費用分配等）；只考慮財務方面的信息；成本的市場導向意識淡薄，等等。

二、管理會計的相關(guān)性

最早提出這一概念是在1987年，美國學者約翰遜和卡普蘭兩位教授發(fā)表了《相關(guān)性消失了——管理會計的興衰》一書。

兩個階段：

一次是上世紀八十年代末：1987年“相關(guān)性消失”一書

一次是本世紀初：人們對新工具的重新認識

卡普蘭（RobertS.Kaplan）本人是位數(shù)學博士，是美國會計學“實證研究”的創(chuàng)始人之一。但提出號召后，他再也沒有發(fā)表實證研究的文章。

2006年，在美國會計學會管理會計學部（ManagementAccountingSectionofTheAmericanAccountingAssociation）的年會上，卡普蘭教授被授予了“管理會計終身貢獻獎”。

第一次“相關(guān)性消失”提出新工具：

1）作業(yè)成本（ABC/ABM）

2）平衡計分卡（BSC）

3）目標成本管理（成本企畫）

以1987年為界限，分析：

卡普蘭（Kaplan）

霍恩格倫（Horngren）

余緒纓等

上述代表人物在教材內(nèi)容中發(fā)生的變化情況。

第二次“相關(guān)性消失”：對新工具的再認識

卡普蘭和安德森面對作業(yè)成本的“相關(guān)性”問題時，認為作業(yè)成本法難以實施的根本原因是人們構(gòu)建成本模型所采用的傳統(tǒng)方法。

傳統(tǒng)方法最初推出時，通常用于分析單個的部門、工廠以及區(qū)域的成本情況，在這種簡單的環(huán)境中，其效果特別顯著。但當大范圍推行這種方法，并希望它持續(xù)不斷地發(fā)揮作用時，就會遇到困難。

針對上述問題，一種改進思路是：

以時間驅(qū)動為要素來改進原來的作業(yè)成本法，即時間驅(qū)動作業(yè)成本法（time-driverABC）。

另一種改進思路是：以資源為導向?qū)ψ鳂I(yè)成本法進行改進。即資源消耗會計（RCA）。RCA的好處：1）認別產(chǎn)能，有效利用資源；2）有助于業(yè)務外包決策；

3）提高預算編制的準確性與適應性；4）促進了成本創(chuàng)新；5）能夠有效地防范成本風險。

以本世紀初作為分界線的管理會計“相關(guān)性消失”，體現(xiàn)在以下二個方面：

一是現(xiàn)代意義上的管理會計工具，如作業(yè)成本與平衡計分卡的相關(guān)性喪失。

二是傳統(tǒng)意義上的管理會計工具，如預算管理的有效性如何提升等。

作業(yè)成本法的“相關(guān)性”問題作業(yè)成本法，存在如下問題：1）難以預料資源的浪費；2）成本計入太多；

3）成本信息缺乏配比性；4）資源配置的靈活性不足；5）成本攤銷偏低；6）成本風險難以把握；7）業(yè)績評價不準。

平衡計分卡的相關(guān)性喪失表現(xiàn)在：1）因果關(guān)系的內(nèi)涵模糊不清；2）在動態(tài)的組織結(jié)構(gòu)下，BSC的定位往往不準確。

以因果關(guān)系為例

依據(jù)標準成本法計算的傳統(tǒng)成本管理與過剩存貨之間或許存在因果關(guān)系；但是在公允價值計算模式下，對于當前投資項目較資本成本具有更大的收益率這種情況而言，在邏輯上就不具有因果關(guān)系。

我國電信、移動等公司在應用諸如平衡計分卡（BSC）等管理會計工具時往往會有一種“不相關(guān)”的感覺。

譬如，BSC的指標等設置是固定的，而團隊或產(chǎn)品種類的推進又經(jīng)常是變化的，動態(tài)發(fā)展的。據(jù)此對企業(yè)內(nèi)部的團隊進行評價就會存在一定的偏差，使其內(nèi)部員工感到“不公平”。

以預算管理為例

存在的不相關(guān)性是：外延過寬，內(nèi)涵陳舊，以及缺乏靈活性等。

歐洲國家提出的超越預算，就是改革的一種嘗試。

三、管理會計的創(chuàng)新與發(fā)展

兩種范式：以概念為中心的范式以案例為中心的范式

管理會計的前因變量主要是影響因素，基本模式如下：影響因素——管理會計——經(jīng)濟后果管理會計的研究框架環(huán)境因素管理會計效果競爭戰(zhàn)略控制系統(tǒng)評價信息支持等

管理會計研究的理論框架：一是權(quán)變理論框架（Contingencytheoryframework）；二是經(jīng)濟組織架構(gòu)框架（Economics-basedmodeloforganizationalarchitecture）；三是基于價值管理的框架（Value-basedmanagementaccountingframework）。

1、理論上的要求：積極構(gòu)建管理會計的概念體系

管理會計概念的層次性：具體層面相關(guān)概念核心層成本性態(tài)（固定成本與變動成本）應用層本量利分析、標準成本、預算管理、責任會計、內(nèi)部控制、風險管理等發(fā)展層作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理會計、環(huán)境管理會計等研究層管理會計的射程、邊界，功能擴展、全球化視角、權(quán)變性視角，構(gòu)建新坐標等

2、實踐上的要求：重視管理會計的“管理活動”能力

當前，管理會計的創(chuàng)新與發(fā)展仍然應以“管理活動論”為導向。比較典型的例子是，某總經(jīng)理上任三年來著重抓銷售、抓內(nèi)控與管理，企業(yè)銷售額逐年提升，但從傳統(tǒng)的財務會計利潤表的信息來看，該老總上任以來，其凈利潤是逐年遞減的，依此上報董事會的話，他的總經(jīng)理不可能再受聘了。而從管理會計視角重新編制利潤表（（以變動成本為基礎），則明顯揭示出其上任三年來的凈利潤數(shù)是逐年遞增的。

實踐路徑（直接形式）：

一是情境嵌入；二是情境依賴。

3、理論與實踐結(jié)合的要求：創(chuàng)建高水平、本土化的管理會計理論與方法體系一般認為，管理會計研究存在三大理論流派，即咨詢研究、基礎研究和批判研究。然而，無論作為那個學派，中國的管理會計學者只有圍繞中國的情境開展高水平的本土研究，才能對全球管理會計知識的傳播與發(fā)展作出積極的貢獻。

兩個派生問題：

一是管理會計與財務會計的融合問題二是管理會計與成本會計的關(guān)系問題

管理會計與財務會計的融合問題有時傳統(tǒng)的管理會計內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財務會計的核算內(nèi)容；而有時，一些管理會計的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財務會計的實踐中萌生出來的。

譬如：（1）適應報告企業(yè)社會責任的需要，增值會計有可能轉(zhuǎn)化為財務會計的核算內(nèi)容；（2）適應預測企業(yè)未來業(yè)績和財務狀況的要求，原來屬于管理會計的預測決策會計可能轉(zhuǎn)化為對外報告會計的一個組成部分；

（3）適應表外信息披露的需求，財務分析將成為財務會計一個不可或缺的重要組成部分；（4）隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監(jiān)督的需求，進而為管理會計的創(chuàng)新提供了新的研究范疇，等等

二是管理會計與成本會計的關(guān)系

有關(guān)“成本會計”的存廢問題。學術(shù)界主要有三種觀點：一種認為，成本會計學應該繼續(xù)保留，并進一步體現(xiàn)其單獨成科的特性。原因在于，成本會計是財務會計與管理會計之間的橋梁，其關(guān)系就如同大海與陸地之間的“濕地”。

第二種觀點認為，成本會計應該取消。具體思路是，將成本會計學中嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的部分內(nèi)容歸入財務會計學，而將那些延伸出來的成本會計內(nèi)容并入管理會計學。

第三種觀點代表的是一種中庸的思想。即，促使成本會計與管理會計相互融合，構(gòu)建一門“成本管理會計學”。其理由是，管理會計原本就是從成本會計中發(fā)展起來的，兩者融合好處明顯：一是有利于管理會計的發(fā)展，另一則是可以減少教學工作量，等等。

四、管理會計如何反映實踐的需要

（1）指導實踐（2）具有一定的超前性（3）形成自身的理論體系

1、《管理會計》的內(nèi)容優(yōu)化——管理會計內(nèi)容局限于商品經(jīng)營

——管理會計對象著眼于規(guī)模經(jīng)濟

2、具體的優(yōu)化路徑（1）強化經(jīng)營活動中的“輕資產(chǎn)”管理；（2）管理會計中體現(xiàn)資本經(jīng)營的動態(tài)要求：并非“低成本”獲勝；（3）存貨管理中引入“期權(quán)”等思想；（4）戰(zhàn)略管理會計中增加權(quán)變性與企業(yè)文化的管理思想（5）組織結(jié)構(gòu)變革，如小利潤中心等的形成對管理會計的影響。等等。

（1）強化經(jīng)營活動中的“輕資產(chǎn)”管理

現(xiàn)有的管理會計教材，在涉及經(jīng)營決策的部分，已經(jīng)包含了“輕資產(chǎn)”的思想，如企業(yè)固定資產(chǎn)是購買還是租賃的決策等。然而，這一部分的內(nèi)容沒能突出“輕資產(chǎn)”的理念，應當對輕資產(chǎn)的概念與方法等加以明確。

傳統(tǒng)的“輕資產(chǎn)”管理，主要指企業(yè)實際購買的實物資產(chǎn)數(shù)量要盡可能少，體現(xiàn)“少占用，多租用”等的思想。

“輕資產(chǎn)”可以從廣義與狹義兩個視角來加以觀察。狹義的“輕資產(chǎn)”，主要針對實體資產(chǎn)而言的，即對資產(chǎn)實施“使用而不占有”的策略，比如用汽車租賃來替代買車等。廣義的“輕資產(chǎn)”進一步將以無形資產(chǎn)為載體的“軟資產(chǎn)”包含在內(nèi)，并且成為目前的主流觀點。

就一個企業(yè)或一項投資來講，廠房、設備、原材料等的形成往往需要投入大量的資金，并形成具體的實物資產(chǎn)，這種資產(chǎn)屬于“重資產(chǎn)”。這種重資產(chǎn)公司一旦達到產(chǎn)能限制，而市場需求仍然增長，企業(yè)欲獲得更高利潤，就需要追加投資，從而消耗大量的資金和時間，如果投產(chǎn)過慢，在激烈的市場競爭力有可能會喪失獲利機會。

輕資產(chǎn)運營(Asset-lightstrategy)是以價值創(chuàng)新為導向?qū)嵤┑慕?jīng)營戰(zhàn)略，是新經(jīng)濟時代企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展體現(xiàn)出的新理念。這種運營思想很好地將管理會計的兩種觀點進行了融合。

自上個世紀末以來，對21世紀管理會計的發(fā)展持有兩種不同的觀點。

一種認為管理會計的發(fā)展應以核心競爭力的培植為特征，將企業(yè)非核心的業(yè)務外包給外部的專業(yè)公司去生產(chǎn)，而企業(yè)專注于自己有競爭力的業(yè)務。這種認識是基于管理學派的能力理論而延展的。

一種觀點認為，管理會計的發(fā)展應以價值創(chuàng)新為主題，通過不斷擴展自身的產(chǎn)業(yè)鏈來實施企業(yè)間的競爭。這種認識是基于管理學中的創(chuàng)新學派而形成和確立的。

輕資產(chǎn)運營的理念正是在這種觀點的爭論中逐步統(tǒng)一而形成的一套理論與方法體系。它以價值創(chuàng)新為核心，同時倡導核心競爭力的培植。

為什么這個時期要強調(diào)“輕資產(chǎn)”？

一是中國作為制造業(yè)中心，已經(jīng)形成了一大批的制造型企業(yè)，具備了規(guī)模優(yōu)勢；二是多批量、少品種的個性化生產(chǎn)，加劇了企業(yè)的競爭壓力；三是技術(shù)工具，如網(wǎng)絡等形成使“輕資產(chǎn)運行成為可能；

四是經(jīng)濟的全球化，速度經(jīng)濟等的要求在文化理念等方面形成了共識；五是我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，重組、并購等活動促使企業(yè)之間自覺進行聯(lián)合，獲得“結(jié)合效應”；六是政策推動與支持，等等。

通過新經(jīng)濟手段（網(wǎng)絡、知識等）擴展企業(yè)的產(chǎn)業(yè)邊界，如在網(wǎng)絡游戲中買牛肉等。運用企業(yè)的知識能力，如研發(fā)能力、文化能力等知識資產(chǎn)，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動杠桿的放大效能（因為知識資產(chǎn)的邊際成本很低甚至為零）；

通過加強對顧客關(guān)系的管理，創(chuàng)新基于技術(shù)、產(chǎn)品和營銷活動過程中形成的輕資產(chǎn)：——從橫向上擴大消費面，增加使用與基礎產(chǎn)品相關(guān)的系列升級等產(chǎn)品與服務；——從縱向上延長消費鏈，連續(xù)使用由企業(yè)推出的新一代產(chǎn)品及相關(guān)服務。

為了便于人們對重資產(chǎn)與輕資產(chǎn)的認識，有學者選擇我國兩家大型的乳品企業(yè)作比較，有一的代表性。本文暫時也以此為例來說明。

伊利股份位于內(nèi)蒙古草原，產(chǎn)業(yè)鏈相對完整，其價值鏈整合的欲望不強。而光明乳業(yè)則們于“長三角”，不但沒有天然的大牧場，其生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)也相對松散。所謂“時世造英雄”，環(huán)境條件迫使光明乳業(yè)將自己的核心專長定位在研發(fā)和營銷方面，而不是所有的環(huán)節(jié)。伊利“重資產(chǎn)”的產(chǎn)業(yè)鏈模式：做整體

研發(fā)飼料牧場收奶儲運加工包裝營銷

光明“輕資產(chǎn)”的產(chǎn)業(yè)鏈模式：先兩端

圖1重資產(chǎn)運營與輕資產(chǎn)運營的區(qū)別

目前，學術(shù)界將這類公司劃分為如下四種：一種是“類金融公司”，典型的公司有美國的沃爾瑪和我國的阿里巴巴。由于這類公司具有優(yōu)質(zhì)的“渠道”、品牌，以及信息化管理等輕資產(chǎn)，其本身不需要花費大量現(xiàn)金資源，大量的資金是由供應商或用戶墊付的。這類公司因為現(xiàn)金流強大，具有很強的復制能力，同時可以利用這些資金去投資一些高利潤的行業(yè)，如地產(chǎn)業(yè)等。

第二種是“知識產(chǎn)權(quán)型公司”，典型企業(yè)如美國的微軟和我國的同仁堂。通過特許經(jīng)營權(quán)等輕資產(chǎn)，構(gòu)筑了競爭者難以逾越的門檻，而且本小利大，企業(yè)資產(chǎn)成倍增長。

第三種是“增值型基礎網(wǎng)絡公司”，典型企業(yè)，如中國移動等。表面上看，中國移動疑似重資產(chǎn)公司，但未來移動電訊增值業(yè)務發(fā)展的空間很大，運營商可以整合各種應用于一個平臺之中。

第四種是“品牌型輕資產(chǎn)公司”，典型公司如耐克公司。這種公司不僅是專注品牌和研發(fā)，生產(chǎn)外包給外部專業(yè)公司，而且其精髓的部分在于經(jīng)營的全球化。

第五種是“互聯(lián)網(wǎng)及軟件公司”，典型公司有戴爾、騰訊等。這類公司不需要大量的生產(chǎn)車間，往往就是幾十、上百人的團隊，知識資產(chǎn)可能就儲存在U盤等知識資產(chǎn)之中。這類公司都有一流的供應鏈管理能力，而且注重向消費者傳輸自身的品牌形象。

（2）管理會計中體現(xiàn)資本經(jīng)營的動態(tài)要求：并非“低成本”獲勝

基于商品經(jīng)營的管理會計指標，主要應用的是“邊際貢獻”，它是對財務管理中的低成本戰(zhàn)略的一種延伸，或者說是一種特殊情況下的低成本戰(zhàn)略；并通過這種方法應用于規(guī)模經(jīng)濟下的企業(yè)經(jīng)營決策與投資決策。但其存在的一個問題是，沒能考慮資本經(jīng)營對成本管理的要求，缺乏速度經(jīng)濟等的動態(tài)思維。

現(xiàn)行的管理會計內(nèi)容仍然停留在商品經(jīng)營時代的意識形態(tài)，沒能將資本經(jīng)營等的創(chuàng)新經(jīng)營方式包含在內(nèi)。

涉及管理會計的核心的內(nèi)容的經(jīng)營決策與投資決策，沒能體現(xiàn)資本經(jīng)營對成本管理與控制提出的內(nèi)在要求。

資本經(jīng)營是指企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模后，依托資本市場，通過并購、分拆、重組等方式對企業(yè)資源進行優(yōu)化配置，從而提高企業(yè)競爭力和盈利能力，促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的經(jīng)營活動。

資本經(jīng)營的成本管理與商品經(jīng)營的成本管理是有明顯區(qū)別的。資本經(jīng)營活動中的成本效益比較一般采用的差量分析法，并非低成本就是最優(yōu)方案。

可以考慮在《管理會計》教學過程中的“經(jīng)營決策”部分增加資本經(jīng)營的管理會計理念。

傳統(tǒng)基于商品經(jīng)營的管理會計，注重從企業(yè)內(nèi)部降低成本，方法具有單一性，不能重復使用，成本降低的空間是有限的，內(nèi)部成本的消減具有不可持續(xù)性和短期性。尤其是采用貢獻毛益進行的成本分析，其短期性特征更具更顯性化。

在“經(jīng)營決策”部分增加資本經(jīng)營的管理會計理念，就是要從動態(tài)的思維出發(fā)轉(zhuǎn)變?nèi)藗冇^念。企業(yè)經(jīng)營決策要融入社會環(huán)境，應從經(jīng)營社會的視角經(jīng)營企業(yè)，即從成本經(jīng)營轉(zhuǎn)向經(jīng)營成本，實現(xiàn)成本管理的持續(xù)創(chuàng)新。

“貢獻毛益”表明的是，企業(yè)的生產(chǎn)是通過可變成本的投入來逐漸抵消固定成本的，這樣即使企業(yè)可能沒有利潤，但只要產(chǎn)品價格高于可變成本就可以進行生產(chǎn)，目的就是為了抵償企業(yè)的固定成本投資。

當前，受外部生產(chǎn)能力過剩等，加之技術(shù)進步的速度加快等因素的影響，固定成本（如固定資產(chǎn)）的大量投資已經(jīng)成為企業(yè)成長的障礙。企業(yè)要充分應用新經(jīng)濟的網(wǎng)絡資源與知識資源，將企業(yè)內(nèi)部的固定成本轉(zhuǎn)換為外部的可變成本。

為提高資本經(jīng)營的可持續(xù)性和動態(tài)有效性，企業(yè)必須將有限的資源與外部無限的資源進行對接。譬如，將那些成本高、附加值低的生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包給社會的企業(yè)來經(jīng)營。這樣，不僅可以縮短產(chǎn)品與消費者的距離，還可以節(jié)省大量的運輸成本。

資本經(jīng)營的動態(tài)成本思維主要體現(xiàn)在兩個方面：一是盡可能將固定成本轉(zhuǎn)換為可變成本。即靈活地整合外部生產(chǎn)能力；二是用別人的可變成本替代自己的可變成本，置換出自己的可變成本并集中于核心業(yè)務的經(jīng)營上。這此思想體現(xiàn)了“輕資產(chǎn)”管理的內(nèi)在要求。

這是因為：可變成本的資源配置效率要高于固定成本的專用性，而可變成本的資產(chǎn)專用性低于固定成本的資產(chǎn)專用性?？梢酝ㄟ^與外部科研院所的合作，達到既降低研發(fā)成本，又提高企業(yè)知名度、美譽度和影響力，進而是利用外部資源的整合內(nèi)部環(huán)節(jié)，反過來降低企業(yè)的內(nèi)部成本。

可以在《管理會計》的“投資決策”部分加入資本經(jīng)營的成本管理內(nèi)容。譬如：——自己投資設廠與購并發(fā)展的決策；——資產(chǎn)重組與并購時機選擇的決策，等等。

——自己投資設廠與購并發(fā)展的決策在這項決策過程中，不能僅僅考慮成本的高低，而是要經(jīng)過綜合分析（包括市場、企業(yè)文化、成本等多種因素），計算差量收益凈額。

——股權(quán)重組與并購時機選擇的決策

股權(quán)重組涉及企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，通過換股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、擴股或回購等完成戰(zhàn)略調(diào)整。

股權(quán)重組的目的是實現(xiàn)資產(chǎn)的重組與整合，最大限度發(fā)展資產(chǎn)的效能。

在股權(quán)并購過程中，可能目前的成本稍高于企業(yè)價值，但通過科學的預測，若未來能夠帶來較高的價值增值，即未來的差量收益為正，這個方案還是可行的。再比如，在資本市場上，若股票價格雖然已經(jīng)高于企業(yè)的最初的發(fā)行價，但若企業(yè)前景可期，能夠帶來增值收益的可能，則買入仍然是可行的。

（3）存貨管理中引入“期權(quán)”等思想現(xiàn)在《管理會計》教材在涉及存貨管理的內(nèi)容方面，仍然采用的是“最佳訂貨批量法”。這種與大批量生產(chǎn)方式相適應的存貨管理已經(jīng)很難適應當前多品種少批量的生產(chǎn)模式。必須實施管理會計工具創(chuàng)新，增加新方法。引入“期權(quán)”來整合存貨管理工具是一種有益的嘗試。

期權(quán)是20世紀國際金融市場創(chuàng)新實踐的一個成功典范。實物期權(quán)（RealOption）從狹義上講就是金融期權(quán)理論在實物（即非金融）資產(chǎn)期權(quán)上的擴展。實物期權(quán)的本質(zhì)是一種思維方式，即將金融市場的規(guī)律引入企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略決策之中。實物期權(quán)可以進一步劃分為分階段的投資期權(quán)、延遲投資期權(quán)、擴張期權(quán)等。

實物期權(quán)方法把未來的不確定性價值納入到存貨投資的預測價值中，使之更符合現(xiàn)實的情況。在引入實物期權(quán)方法后，我們在評估存貨投資時，不只是僅僅計算存貨的凈現(xiàn)值價值，還要計算隱含在存貨中的實物期權(quán)價值。

一個項目的真正價值應該包括傳統(tǒng)意義上的凈現(xiàn)值與靈活性選擇的價值之和。即“項目價值=NPV+靈活性價值”。

項目投資決策的期權(quán)特征主要體現(xiàn)在以下幾個方面。1）投資機會的延遲。決策者可以在投資的時間上進行選擇，以選擇最有利的投資時機。

2）追加投資的機會。項目投資后，決策者也可以根據(jù)市場的具體條件對其進行調(diào)整。如果市場條件有利，決策者可以追加投資，擴大項目規(guī)模，提高生產(chǎn)能力，從而獲得比原來預期更大的凈現(xiàn)值。

3）轉(zhuǎn)作他用的機會。在項目進行時，如果出現(xiàn)市場條件不利，而項目本身具有可以轉(zhuǎn)產(chǎn)的靈活性，那么決策者則可以將投資項目轉(zhuǎn)作他用，以避免可能的進一步損失。

在不確定性的現(xiàn)實環(huán)境下，管理的靈活性可以增加存貨管理的價值，這一點恰恰被傳統(tǒng)的存貨管理所忽略了。管理的靈活性和戰(zhàn)略的適應性是來源于存貨本身所包含的實物期權(quán)，其特性是自然形成的，是固有的，因此可以使用實物期權(quán)的方法來確定存貨數(shù)量及批次。

(4）在戰(zhàn)略管理會計中增加權(quán)變性理念所謂權(quán)變性就是通常所講的靈活性，權(quán)變即權(quán)宜應變。一般認為系統(tǒng)管理學派和經(jīng)驗管理學派是權(quán)變理論的兩大淵源。哈羅德?孔茨于1980年在《管理學會評論》上發(fā)表的《再論管理理論的叢林》，提出管理學派異彩紛呈的“管理理論叢林”至少產(chǎn)生了11個學派，權(quán)變理論就是其中之一。

權(quán)變理論認為，在企業(yè)管理中必須依據(jù)環(huán)境和內(nèi)外條件的變化隨機作出反應，靈活地采取相應的、適當?shù)墓芾泶胧┗蚍椒?，不存在一成不變的、普遍適用的，所謂“最好的”管理理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”管理理論和方法。

權(quán)變理論的內(nèi)容主要包括：1）組織結(jié)構(gòu)的權(quán)變理論；2）人性的權(quán)變理論；3）領(lǐng)導的權(quán)變理論。

權(quán)變理論強調(diào)在管理中要根據(jù)企業(yè)所處的內(nèi)外部條件隨機應變，針對不同的具體情境尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法。

將權(quán)變理論嵌入戰(zhàn)略管理會計之中，就是要在每一個環(huán)節(jié)都注意到權(quán)變的因素，使決策和管理留有權(quán)變的空間，使企業(yè)的經(jīng)營與管理更具主動性，在每一個環(huán)節(jié)都能充分發(fā)揮出來。

其積極意義在于：有助于克服以往管理會計存在的彈性不足、缺乏靈活性等企業(yè)內(nèi)部問題，使現(xiàn)代管理會計在經(jīng)濟與社會發(fā)展的各種復雜因素中相互交融地展開戰(zhàn)略分析與價值創(chuàng)新。

（5）在管理會計中充分考慮企業(yè)文化的特征

企業(yè)文化是連結(jié)社會與組織運行的橋梁，，Waweru和Uliana（2008）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)組織的學習能力越強，企業(yè)內(nèi)部的競爭氣息越濃厚，企業(yè)越有可能實施管理會計系統(tǒng)的變革。

管理會計的企業(yè)文化功能主要體現(xiàn)在兩個方面:一是企業(yè)文化對管理會計的促進作用；二是管理會計對企業(yè)文化的反作用。

企業(yè)文化對管理會計的促進作用通過企業(yè)文化對員工的價值觀念、道德觀念、行為方式、思維方式等影響來促進管理會計的制度安排、演進機制等，借助于效率和創(chuàng)新而影響企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和總量（波特等，2002）。

管理會計對企業(yè)文化的反作用

1）通過管理會計控制系統(tǒng)作用于企業(yè)文化。這是一種間接作用。譬如，預算管理、標準成本制度等，一旦靈活地投入運用，就能夠在目標的實現(xiàn)及業(yè)績的考評等方面產(chǎn)生明顯的效果。

2）通過管理會計手段，如成本企畫、會計溝通（AccountingTalk）等對企業(yè)文化產(chǎn)生直接的貢獻。

3）通過直接與間接的融合——提升知識管理。通過控制系統(tǒng)的間接貢獻和作為知識創(chuàng)造手段的直接貢獻，在互補的方式下融合了起來。

（6）技術(shù)進步對成本管理的影響

1）成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化（機器折舊與研發(fā)費用增加）；

2）成本控制方法有所改變（以作業(yè)組為中心，設備的正常運行等）；

3）計算機智能推動了企業(yè)成本管理的創(chuàng)新（如產(chǎn)品設計的優(yōu)化等）。

（5）組織結(jié)構(gòu)變革，如小利潤中心等的形成對管理會計的影響

五、當前管理會計研究的主要課題

1、價值鏈經(jīng)營向供應鏈、企業(yè)群經(jīng)營轉(zhuǎn)移。產(chǎn)生一個管理會計新課題有：

“供應鏈與企業(yè)群的管理會計研究”“企業(yè)間成本管理研究的現(xiàn)狀及未來趨勢”“企業(yè)群產(chǎn)業(yè)升級與成本管理優(yōu)化研究”“基于風險防范的供應鏈關(guān)系管理研究”等等

2、隨著全球化經(jīng)營的深入推進，如何構(gòu)建國際化的管理會計理論與方法體系變得十分重要。產(chǎn)生的新課題有：

“國際管理會計標準的制定與推廣問題研究”“全球化經(jīng)營背景下管理會計競爭優(yōu)勢研究”等等

全球化增加了成功的機會，也給發(fā)展中國家?guī)砹诵碌娘L險。全球化的根本問題在于游戲規(guī)則由發(fā)達國家按照自身的利益制定，更準確地說，是為了確保金融寡頭和大公司的特殊利益（約瑟夫.Ｅ.斯蒂格利茨，2010）。

3、企業(yè)價值創(chuàng)造經(jīng)營轉(zhuǎn)向基于利益相關(guān)者的股