管理會計-變動成本法

2024/2/31

變動成本法按成本性態(tài)，成本可以分為變動成本與固定成本兩類。這種分類對企業(yè)組織的經(jīng)營管理具有十分廣泛而重要的意義。變動成本法就是其中之一。本章討論：變動成本法的基本原理變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/32一、變動成本法的基本原理2024/2/33變動成本法的基本原理基于“存貨計價與收益確定”目的的成本計算方法稱之為完全成本法（FullCosting），它主要滿足財務(wù)會計對外編制財務(wù)報表的需要。變動成本法（VariableCosting）是與完全成本法相對應(yīng)的一個新概念。2024/2/34變動成本法的基本原理通常，人們所說的成本計算方法就是完全成本法。完全成本法，也稱為吸收成本法（AbsorptionCosting）。其主要特點是：產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和制造費用，而制造費用根據(jù)其成本性態(tài)又可以進一步分為變動性制造費用與固定性制造費用。2024/2/35變動成本法的基本原理也就是說，根據(jù)完全成本法，每生產(chǎn)一個單位的產(chǎn)品，其成本不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程直接消耗的直接材料、直接人工和變動性制造費用，而且還包括一定份額的固定性制造費用。這樣，固定性制造費用也與直接材料、直接人工和變動性制造費用一樣，匯集于產(chǎn)品，隨著產(chǎn)品流動而流動，從而，使本期已經(jīng)銷售產(chǎn)品與存貨具有完全相同的成本構(gòu)成。2024/2/36變動成本法的基本原理變動成本法，又稱為直接成本法（DirectCosting）。

變動成本法與完全成本法的區(qū)別在于：根據(jù)變動成本法，產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動性制造費用，而不包括固定性制造費用。2024/2/37變動成本法的基本原理其理論依據(jù)是：固定性制造費用主要是為企業(yè)組織提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的。這些生產(chǎn)經(jīng)營條件一旦形成，不管其實際利用程度如何，相關(guān)費用照樣發(fā)生，與產(chǎn)品的實際生產(chǎn)沒有直接的聯(lián)系，并不隨產(chǎn)銷量的增減而增減，因而，不應(yīng)該把它計入產(chǎn)品成本，而應(yīng)該作為期間費用處理。2024/2/38變動成本法的基本原理也就是說，固定性制造費用按期間發(fā)生，它是一種與企業(yè)組織的生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)期間的長短相聯(lián)系的費用，隨著時間的推移而發(fā)生，隨著時間的消逝而消失，其效益不應(yīng)該遞延到下一個會計分期，而應(yīng)該在其發(fā)生的當期，全額列入利潤表，作為該期間銷售收入的一個抵減項目，期末資產(chǎn)負債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）的計價，自然也應(yīng)該排除固定性制造費用。2024/2/39變動成本法的基本原理由于變動成本法與完全成本法對于產(chǎn)品成本構(gòu)成的認識和處理方法不同，因而產(chǎn)生存貨計價、分期損益計算等一系列差異。這些差異構(gòu)成變動成本法的主要特點。理解了這些特點，也就理解了變動成本法的基本原理。2024/2/310變動成本法的基本原理（一）產(chǎn)品成本構(gòu)成變動成本法與完全成本法的成本構(gòu)成如圖1所示。2024/2/311變動成本法的基本原理2024/2/312變動成本法的基本原理2024/2/313變動成本法的基本原理由此可見，根據(jù)完全成本法，單位期末存貨將“吸收”固定性制造費用9.20元，而根據(jù)變動成本法，單位期末存貨不包括固定性制造費用。這樣，變動成本法與完全成本法確定的單位產(chǎn)品成本相差9.20元/件（23.80-14.60）。2024/2/314變動成本法的基本原理（二）存貨計價由于產(chǎn)品成本構(gòu)成項目不同，完全成本法與變動成本法，對期末存貨的計價也不同。根據(jù)完全成本法，期末存貨吸收了部分固定性制造費用。根據(jù)變動成本法，期末存貨不包括固定性制造費用。固定性制造費用作為期間費用處理，由當期損益負擔(dān)。2024/2/315變動成本法的基本原理（三）分期損益計算由于變動成本法與完全成本法在產(chǎn)品成本構(gòu)成和存貨計價方面存在差異，因而，變動成本法與完全成本法的分期損益計算也有所不同。2024/2/316變動成本法的基本原理1。計算方式根據(jù)完全成本法，利潤表并不區(qū)分變動成本與固定成本，所有生產(chǎn)成本都計入產(chǎn)品銷售成本，從產(chǎn)品銷售收入扣除產(chǎn)品銷售成本，便可得產(chǎn)品銷售毛利，再從產(chǎn)品銷售毛利扣除銷售及行政管理費用就得到經(jīng)營利潤。其計算過程如圖2所示。2024/2/317變動成本法的基本原理2024/2/318變動成本法的基本原理與此相反，根據(jù)變動成本法，利潤表區(qū)分變動成本與固定成本。產(chǎn)品銷售收入扣除生產(chǎn)過程的變動成本得到生產(chǎn)過程的貢獻毛益，再從生產(chǎn)過程的貢獻毛益扣除變動性銷售及行政管理費用便得到最終貢獻毛益，最后從最終貢獻毛益扣除固定成本及費用，就得到經(jīng)營利潤。其計算過程如圖3所示。2024/2/319變動成本法的基本原理2024/2/320變動成本法的基本原理2。計算結(jié)果產(chǎn)品銷售成本＝期初存貨成本＋本期入庫存貨成本－期末存貨成本變動成本法與完全成本法的產(chǎn)品成本構(gòu)成及其存貨計價不同，其產(chǎn)品銷售成本也自然不同，因此，其分期損益計算結(jié)果也可能不同。2024/2/321變動成本法的基本原理2024/2/322變動成本法的基本原理2024/2/323變動成本法的基本原理2024/2/324變動成本法的基本原理由此可見，完全成本法與變動成本法確定的經(jīng)營利潤不同。根據(jù)完全成本法，經(jīng)營利潤為22,000元，而根據(jù)變動成本法，經(jīng)營利潤則為3,600元，兩者之間相差18,400元。原因在于根據(jù)變動成本法，固定性制造費用92,000元作為期間費用如數(shù)在當期扣除。2024/2/325變動成本法的基本原理而根據(jù)完全成本法，卻將固定性制造費用92,000元在已經(jīng)銷售產(chǎn)品與期末存貨之間進行分配，期末存貨吸收了固定性制造費用18,400元（2,000×9.2）。這樣，完全成本法比變動成本法少扣除了固定性制造費用18,400元。根據(jù)完全成本法計算的經(jīng)營利潤比變動成本法計算的經(jīng)營利潤就多了18,400元。2024/2/326討論如果變動成本法與完全成本法計算的經(jīng)營利潤相等，是否意味著這兩種成本計算方法沒有差異？2024/2/327二、變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/328變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用盡管變動成本法與完全成本法存在顯著差異，但是，企業(yè)組織完全沒有必要同時存在兩套獨立的成本計算系統(tǒng)。2024/2/329變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用（一）變動成本法與完全成本法比較案例1只是簡單地比較了變動成本法與完全成本法的分期損益計算方式與計算結(jié)果。為了更全面系統(tǒng)地認識變動成本法與完全成本法分期損益計算結(jié)果的差異，下面進一步連續(xù)多期考察變動成本法與完全成本法的差異。2024/2/330變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用案例2光明公司2010年、2011年和2012年度相關(guān)資料如下：1．收入及成本數(shù)據(jù)如表4所示。2024/2/331變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2。產(chǎn)銷情況如表5所示。3．假設(shè)存貨發(fā)出的計價方法采用后進先出法。2024/2/332變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/333變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用1。生產(chǎn)量大于銷售量光明公司2010年度的生產(chǎn)量（10,000件）大于銷售量（8,000件）。根據(jù)完全成本法與變動成本法，其計算結(jié)果分別如表7和表8所示。2024/2/334變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/335變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/336變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用由此可見，如果生產(chǎn)量大于銷售量，基于完全成本法的經(jīng)營利潤（22,000元）大于基于變動成本法的經(jīng)營利潤（3,600元）。這是因為：根據(jù)完全成本法，期末存貨吸收了部分固定性制造費用[在案例2，這個數(shù)字為18,400元（9.2×2,000）]，產(chǎn)品銷售收入少扣除了這部分費用。2024/2/337變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用根據(jù)變動成本法，固定性制造費用[在案例2，這個數(shù)字為92,000元]如數(shù)在當期扣除。這樣，完全成本法所扣除的固定性制造費用比變動成本法少（在案例2，這個數(shù)字為18,400元）。由此，基于完全成本法的經(jīng)營利潤大于基于變動成本法的經(jīng)營利潤。2024/2/338變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2。生產(chǎn)量等于銷售量光明公司2011年度的生產(chǎn)量等于銷售量即產(chǎn)銷平衡（都是10,000件）。根據(jù)完全成本法與變動成本法，其計算結(jié)果分別如表9和表10所示。2024/2/339變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/340變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/341變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用由此可見，如果生產(chǎn)量等于銷售量即產(chǎn)銷平衡，基于完全成本法的經(jīng)營利潤與基于變動成本法的經(jīng)營利潤相等（都是42,000元）。如果產(chǎn)銷平衡，根據(jù)完全成本法，固定性制造費用雖然計入產(chǎn)品成本，但又全部轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品銷售成本，從產(chǎn)品銷售收入扣除即如數(shù)在當期扣除。根據(jù)變動成本法，固定性制造費用自然也是如數(shù)在當期扣除。因此，變動成本法與完全成本法計算的經(jīng)營利潤也一樣。2024/2/342變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用3。生產(chǎn)量小于銷售量光明公司2012年度的生產(chǎn)量（8,000件）小于銷售量（10,000件）。根據(jù)完全成本法與變動成本法，其計算結(jié)果分別如表11和表12所示。2024/2/343變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/344變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/345變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用由此可見，如果生產(chǎn)量小于銷售量，基于完全成本法的經(jīng)營利潤（23,600元）小于基于變動成本法的經(jīng)營利潤（42,000元）。這是因為：根據(jù)完全成本法，產(chǎn)品銷售收入不僅要扣除本期（2012年度）的固定性制造費用（在案例2，這個數(shù)字為92,000元），而且還要扣除上期（2011年度）存貨結(jié)轉(zhuǎn)、吸收而來的固定性制造費用（在案例2，這個數(shù)字為18,400元）。2024/2/346變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用根據(jù)變動成本法，產(chǎn)品銷售收入?yún)s只扣除本期（2012年度）固定性制造費用92,000元，從而使得基于完全成本法的經(jīng)營利潤小于基于變動成本法的經(jīng)營利潤。2024/2/347討論上述分析為何要建立在后進先出法的基礎(chǔ)上？如果不建立在后進先出法，上述結(jié)論是否成立？2024/2/348變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用（二）變動成本法與完全成本法的評價從理論上說，完全成本法與變動成本法都可以為企業(yè)組織的經(jīng)理人提供有用信息，但是，基于特定管理情境，它們又各有其適應(yīng)性。2024/2/349變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用1。分期損益如果產(chǎn)品銷售價格、銷售結(jié)構(gòu)和成本保持不變，企業(yè)組織的經(jīng)營利潤應(yīng)該與銷售量的增減保持一致。變動成本法能夠明確地揭示銷售量、成本和經(jīng)營利潤之間的依存關(guān)系，其所計算的經(jīng)營利潤與銷售量的增減保持一致，易于為企業(yè)組織的經(jīng)理人所理解和接受，便于決策、控制和分析。2024/2/350變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用完全成本法，由于摻雜了一些人為的計算因素，使經(jīng)營利潤與銷售量增減不能保持相應(yīng)的依存關(guān)系，甚至生產(chǎn)量增加而銷售量減少，經(jīng)營利潤卻增加。這就難以為企業(yè)組織的經(jīng)理人所理解和接受。2024/2/351變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/352變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/353變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/354變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用由此可見，2011年與2012年相比，華光公司的銷售量都是20,000件，但是，2012年的經(jīng)營利潤卻比2011年多了80,000元。原因就在于2012年花光公司期末存貨增加了5,000件，吸收了固定性制造費用80,000元（16×5,000）。2024/2/355變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用生產(chǎn)量增加，使經(jīng)營利潤增加，有利于促進企業(yè)組織提高勞動生產(chǎn)率，提高產(chǎn)品產(chǎn)量，適用于早期供不應(yīng)求的賣方市場經(jīng)營環(huán)境或壟斷性行業(yè)。但是，在當今的買方市場經(jīng)營環(huán)境或競爭性行業(yè)，這種情形就顯得極為被動。如果采用變動成本法，其分期損益如表16所示。2024/2/356變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2024/2/357變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用由此可見，根據(jù)變動成本法，2011年與2012年花光公司的銷售量一樣，經(jīng)營利潤也一樣。這就明顯地顯示出經(jīng)營利潤與銷售量的依存關(guān)系，說明企業(yè)組織擴大銷售量（而不是增加生產(chǎn)量）是增加經(jīng)營利潤的途徑。變動成本法有利于以銷定產(chǎn)，適用于當今買方市場經(jīng)營環(huán)境或競爭性行業(yè)。2024/2/358變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用2。決策分析如前所述，企業(yè)組織的決策分析可以分為短期決策分析與長期決策分析。變動成本法比較適合于短期決策分析。因為就短期來說，企業(yè)組織現(xiàn)有生產(chǎn)能力一旦形成，在短期內(nèi)難以改變，與此相關(guān)的固定成本不可避免。變動成本卻受短期決策的影響。貢獻毛益揭示了產(chǎn)品本身的盈利能力，企業(yè)組織的短期決策通常借助于貢獻毛益。2024/2/359變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用只有變動成本法才提供貢獻毛益的相關(guān)信息。完全成本法難以勝任這個特殊要求。但是，完全成本法比較適合于長期決策分析。就長期決策分析而言，企業(yè)組織的生產(chǎn)能力會發(fā)生增減變動，一切成本都是變動成本。企業(yè)組織的長期決策分析必須建立在補償所有成本的基礎(chǔ)上。這樣，完全成本法所提供信息比較充分，而變動成本法就顯得不適應(yīng)了。2024/2/360變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用3。成本控制與績效評價成本控制與績效評價的準則是可控性原則。變動成本法將成本分為變動成本與固定成本，可以為各責(zé)任單位提供成本控制與績效評價的信息，有利于成本控制與績效評價。完全成本法對成本一視同仁，并沒有區(qū)分變動成本與固定成本，所有成本都在各種產(chǎn)品之間進行分配，不利于成本控制與績效評價。2024/2/361變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用4。對外報告及納稅申報傳統(tǒng)的成本觀念是完全成本觀念。變動成本法的成本觀念不符合傳統(tǒng)成本觀念，因而據(jù)以進行存貨計價與分期損益確定，不符合對外報告的要求，也不符合應(yīng)納所得稅額的計算申報。就目前而言，變動成本法還不可能取代完全成本法。2024/2/362討論如果企業(yè)組織的生產(chǎn)量與銷售量相同，是否意味著完全成本法就可以取代變動成本法？2024/2/363變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用（三）變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用上述分析表明，變動成本法與完全成本法各有其適應(yīng)性。變動成本法比較適合企業(yè)組織內(nèi)部經(jīng)營管理要求，但不符合對外報告和納稅申報的要求。完全成本法比較適合于對外報告與納稅申報要求，但不符合企業(yè)組織內(nèi)部經(jīng)營管理要求。2024/2/364變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用鑒于企業(yè)組織的經(jīng)理人具有投資者與經(jīng)營者的雙重身份。成本信息存在對外（存貨計價與收益確定）與對內(nèi)（經(jīng)營控制與管理決策）兩個方面的功能。這就產(chǎn)生了如何使完全成本法與變動成本法相互補充、結(jié)合運用的問題。2024/2/365變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用顯然，這里所說的相互補充、結(jié)合運用，并不是指重復(fù)地同時搞兩套獨立、平行的成本計算系統(tǒng)，而是指以一種成本計算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，同時對其適當?shù)恼{(diào)整和“變通”，使之能同時兼顧企業(yè)組織的內(nèi)外部兩方面的信息需求。2024/2/366變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用那么，以一種成本計算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，又應(yīng)該以哪一種成本計算系統(tǒng)為基礎(chǔ)呢？顯然，企業(yè)組織的內(nèi)部信息需求是經(jīng)常性的，而對外編制財務(wù)報表只在期末進行（定期性），因而，比較合理的做法是以變動成本法為基礎(chǔ)，同時，進行適當調(diào)整和“變通”，以適應(yīng)對外編制財務(wù)報表的需要。2024/2/367變動成本法與完全成本法的結(jié)合運用具體地說，