合并財務(wù)報表：控制權(quán)取得日后

2024/2/3合并財務(wù)報表：控制權(quán)取得日后

主要內(nèi)容長期股權(quán)投資的核算方法?？刂茩?quán)取得日后合并工作底稿的編制方法與程序。控制權(quán)取得日后非同一控制中成本法下合并財務(wù)報表的直接編制。控制權(quán)取得日后非同一控制中成本法轉(zhuǎn)換權(quán)益法后合并財務(wù)報表的編制。權(quán)取得日后非同一控制中權(quán)益法下合并財務(wù)報表的編制?？刂茩?quán)取得日后同一控制下合并財務(wù)報表的編制。2024/2/3控制權(quán)取得日后合并財務(wù)報表編制概述控制權(quán)取得日后合并財務(wù)報表的編制，同控制權(quán)取得日的合并財務(wù)編制的分析思路基本一致。需要首先分析作為法律主體和經(jīng)濟(jì)主體對交易進(jìn)行會計處理存在的差異，然后進(jìn)行調(diào)整和抵銷。不同之處主要表現(xiàn)在以下3個方面：母公司對長期股權(quán)投資的核算不同，抵銷過程不同前期的調(diào)整和抵銷分錄不是記賬依據(jù)，后面的調(diào)整和抵銷要考慮前期的影響需要考慮其他內(nèi)部交易的抵消2024/2/3購買日以后的合并工作底稿1.抵銷分錄的編制思路控制權(quán)取得日后編制合并財務(wù)報表的依據(jù)仍然是母子公司的個別財務(wù)報表，因此：編制控制權(quán)取得日后第一年的合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)考慮控制權(quán)取得日調(diào)整和抵銷的影響。編制控制權(quán)取得日后第二年合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)考慮控制權(quán)取得日和控制權(quán)取得日后第一年累計調(diào)整和抵銷的影響，依次類推。2024/2/3購買日以后的合并工作底稿例如，在【例5-6】中，盡管2×20年編制合并財務(wù)報表時抵銷了M公司的長期股權(quán)投資2000萬元和Z公司對應(yīng)的所有者權(quán)益，但M公司的長期股權(quán)投資2000萬元仍然出現(xiàn)在2×21年M公司的個別財務(wù)報表上（見表5-5），Z公司的所有者權(quán)益也仍然保留在2×21年Z公司的個別財務(wù)報表上（見表5-5）。2024/2/3購買日以后的抵銷和調(diào)整編制抵銷分錄時，具體有兩種思路：第一種是區(qū)分年初和本年影響分別抵銷。幾乎所有的國外高級財務(wù)會計教材都采用這用方式，如比姆斯等編著的《高級會計學(xué)》（第13版）；部分國內(nèi)高級財務(wù)會計也采用這種思路，如陳信元等編著的《高級財務(wù)會計》（第3版）。第二種是基于期末余額一次抵銷。我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則應(yīng)用指南、注會教材，以及國內(nèi)大多數(shù)教材采用這種方式，如耿建新和戴德明主編的《高級會計學(xué)》（第8版）、劉永澤和傅榮主編的《高級財務(wù)會計》（第6版）。2024/2/3思考題5-2假定，2×20年12月31日，甲公司以1000元取得了乙公司100%的股權(quán)，乙公司的賬面凈資產(chǎn)為1000萬元，其中股本700萬元，資本公積、盈余公積和未分配利潤均為100萬元。乙公司賬面價值與公允價值相等。受新冠疫情影響，2×21-2×22年，乙公司未開展任何業(yè)務(wù)，沒有取得收入和發(fā)生任何費(fèi)用，未提取盈余公積和進(jìn)行利潤分配。則2×20-2×22年甲公司應(yīng)如何編制抵銷分錄？2024/2/3成本法下合并財務(wù)報表的編制購買日后，由于母公司對長期股權(quán)投資的核算采用成本法，長期股權(quán)投資的賬面金額和子公司所有者權(quán)益失去了對應(yīng)關(guān)系，通常不能直接抵銷（1）區(qū)分期初和本期，直接抵銷（2）調(diào)整為權(quán)益法區(qū)分期初和本期分別抵銷期末一次抵銷2024/2/3成本法下直接編制（1）抵銷控制權(quán)取得日的長期股權(quán)投資金額和子公司所有者權(quán)益（該對應(yīng)關(guān)系始終存在）。（2）購買日第1年直接加總子公司當(dāng)年的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債項目，將凈利潤中應(yīng)屬于少數(shù)股東的部分分配給少數(shù)股東損益，剩余部分作為歸屬于母公司股東的凈利潤。（3）購買日后第2年及之后，首先重編分錄反映之前的抵銷影響，然后當(dāng)年的抵銷同第（2）步。2024/2/3成本法下直接編制【例5-5】母公司持有子公司80%的股份，購買日后第1年營業(yè)收入1000萬元，營業(yè)成本900萬元；子公司營業(yè)收入400萬元，營業(yè)成本100萬元。不考慮其他因素。假定母公司采用成本法核算對子公司的投資，因此不確認(rèn)來自子公司的投資收益240萬元（（400-100）×80%）。母公司的個別利潤表為：營業(yè)收入1000萬元，營業(yè)成本900萬元，利潤100萬元。將母子公司看做是單一的經(jīng)濟(jì)主體編制合并報表時，子公司類似于單一主體中“利潤中心”，由于對子公司的收益并未確認(rèn)，因而直接分別加總其收入費(fèi)用，并將不屬于母公司的部分列為“少數(shù)股東損益”。合并利潤表為：營業(yè)收入1400萬元（1000+400），營業(yè)成本1000萬元（900+100），利潤合計400萬元，歸屬于少數(shù)股東的利潤60萬元（（400-100）×20%），歸屬于母公司股東的利潤340萬元（100+（400-100）×80%）。2024/2/3將成本法調(diào)整為權(quán)益法后抵銷將成本法調(diào)整為權(quán)益法，使得母公司長期股權(quán)的期末余額與子公司所有者權(quán)益的期末余額保持對應(yīng)關(guān)系，然后進(jìn)行抵銷。兩種方法下合并工作底稿的編制會存在差異，但合并財務(wù)報表的結(jié)果相同。應(yīng)當(dāng)注意的是，調(diào)整為權(quán)益法后仍可以采用第一種抵銷思路區(qū)分年初和本年來分別抵銷。2024/2/3合并財務(wù)報表編制技術(shù)：應(yīng)用舉例假定，2×19年12月31日P公司和S公司的資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）如下：銀行存款3000實收資本3000資產(chǎn)總計3000負(fù)債和所有者權(quán)益總計3000銀行存款1000實收資本1000固定資產(chǎn)1000資本公積500盈余公積50未分配利潤450資產(chǎn)總計2000負(fù)債和所有者權(quán)益總計2000P公司S公司2×20年1月1日，P公司出資2000萬元收購S公司發(fā)行在外的80%股份，假定S公司固定資產(chǎn)尚可使用10年，公允價值為1200萬元，不考慮凈殘值，不考慮其他相關(guān)費(fèi)用2024/2/32×20年末2×20年S公司實現(xiàn)收入2000萬，發(fā)生費(fèi)用1000萬，實現(xiàn)凈利潤1000萬，提取盈余公積100萬，分配股利300萬，年末未分配利潤為1050萬元2×20年P(guān)公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費(fèi)用，P公司2×20年提取盈余公積30萬，發(fā)放股利100萬假定所有的業(yè)務(wù)都是用現(xiàn)金收入和支出假定，2×20年P(guān)公司和S公司的利潤表(萬元)如下：投資收益240凈利潤240年初未分配利潤0提取盈余公積30對股東的分配100年末未分配利潤110P公司利潤表及其分配表則2×20年12月31日P公司和S公司的資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）如下：銀行存款1140實收資本3000長期股權(quán)投資2000盈余公積30未分配利潤110資產(chǎn)總計3140負(fù)債和所有者權(quán)益總計3140P公司資產(chǎn)負(fù)債表2×21年末2×21年S公司實現(xiàn)收入4000萬，發(fā)生費(fèi)用2000萬，實現(xiàn)凈利潤2000萬，提取盈余公積200萬，分配股利600萬，年末未分配為2250利潤萬元。2×21年1月S公司購入股票300萬，并將其劃分為其他權(quán)益工具投資，年末賬面價值為500萬2×21年P(guān)公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費(fèi)用，P公司2×21年提取盈余公積50萬，發(fā)放股利200萬假定，2×21年P(guān)公司和S公司的利潤表(萬元)如下：投資收益480凈利潤480年初未分配利潤110提取盈余公積50對股東的分配200年末未分配利潤340P公司利潤表及其分配表則2×21年12月31日P公司和S公司的資產(chǎn)負(fù)債表（萬元）如下：銀行存款1420實收資本3000長期股權(quán)投資2000盈余公積80未分配利潤340資產(chǎn)總計3420負(fù)債和所有者權(quán)益總計3420P公司資產(chǎn)負(fù)債表購買日應(yīng)編制抵銷分錄2×20年1月1日長期股權(quán)投資的金額為2000萬購買日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2200萬應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=2000-2200×80%=240萬應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=2200×20%=440萬編制抵銷與調(diào)整分錄購買日應(yīng)編制抵銷分錄2×20年1月1日編制抵銷與調(diào)整分錄借：股本1000資本公積500盈余公積50未分配利潤450

固定資產(chǎn)200商譽(yù)240貸：長期股權(quán)投資2000

少數(shù)股東權(quán)益440購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P公司S公司合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款1000100020002000長期股權(quán)投資2000200020000固定資產(chǎn)100010002001200商譽(yù)240240資產(chǎn)總計30002000500044020003440實收資本30001000400010003000資本公積5005005000盈余公積05050500未分配利潤04504504500少數(shù)股東權(quán)益440440負(fù)債和所有者權(quán)益總計30002000500020004403440購買日后首期合并財務(wù)報表成本法下直接編制調(diào)整為權(quán)益法后編制2×20年P(guān)公司會計處理1．P公司2×20年4月1日收到S公司分配的現(xiàn)金股利240萬元（300×80%）。在個別財務(wù)報表上應(yīng)編制如下會計分錄。借：銀行存款240

貸：投資收益240成本法下直接抵消：第1年（1）（1）編制調(diào)整和抵消分錄，抵銷購買日P公司對S公司的長期股權(quán)投資與S公司的所有者權(quán)益，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，將S公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價值，確認(rèn)商譽(yù)借：股本1000

資本公積500

盈余公積50

未分配利潤450

固定資產(chǎn)200

商譽(yù)240

貸：長期股權(quán)投資2000

少數(shù)股東權(quán)益440成本法下直接抵消：第1年（3）（2）對購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。借：管理費(fèi)用20

貸：固定資產(chǎn)20（3）確認(rèn)子公司當(dāng)年凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額，及對少數(shù)股東權(quán)益的影響。少數(shù)股東損益=基于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算的子公司凈利潤×少數(shù)股權(quán)=（子公司當(dāng)年凈利潤+購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷）×少數(shù)股權(quán)=（1000-20）×20%=196萬元借：少數(shù)股東損益196

貸：少數(shù)股東權(quán)益196成本法下直接抵消：第1年（4）（4）抵銷子公司當(dāng)年計提的盈余公積。借：盈余公積30

貸：提取盈余公積30（5）抵銷子公司當(dāng)年分配的股利，以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：投資收益240

少數(shù)股東權(quán)益60

貸：對股東的分配300第一年末合并利潤表工作底稿項目P公司S公司合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入200020002000投資收益2402402400費(fèi)用10001000201020凈利潤24010001240260980少數(shù)股東損益196196歸屬于母公司凈利潤784年初未分配利潤04504504500提取盈余公積3010013010030對股東的分配100300400300100年末未分配利潤11010501160906400654第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P公司S公司合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款1140180029402940長期股權(quán)投資2000200020000固定資產(chǎn)900900200201080商譽(yù)240240資產(chǎn)總計31402700584044020204260實收資本30001000400010003000資本公積5005005000盈余公積3015018015030未分配利潤11010501160906400654少數(shù)股東權(quán)益576576負(fù)債和所有者權(quán)益總計314027005840255697642602×21年P(guān)公司會計處理1．P公司2×21年4月1日收到S公司分配的現(xiàn)金股利480萬元（600×80%）。在個別財務(wù)報表上應(yīng)編制如下會計分錄。借：銀行存款480

貸：投資收益480成本法下直接抵消：第2年（1）（1）編制調(diào)整和抵消分錄，抵銷購買日P公司對S公司的長期股權(quán)投資與S公司的所有者權(quán)益，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，將S公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價值，確認(rèn)商譽(yù)借：股本1000

資本公積500

盈余公積50

未分配利潤450

固定資產(chǎn)200

商譽(yù)240

貸：長期股權(quán)投資2000

少數(shù)股東權(quán)益440成本法下直接抵消：第2年（2）（2）對購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。對購買日至本年年初金額的調(diào)整：借：未分配利潤——年初20

貸：固定資產(chǎn)20對本年金額進(jìn)行調(diào)整借：管理費(fèi)用20

貸：固定資產(chǎn)20成本法下直接抵消：第2年（3）（3）確認(rèn)子公司凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額，及對少數(shù)股東權(quán)益的影響。對購買日至本年年初金額的調(diào)整：借：未分配利潤——年初196

貸：少數(shù)股東權(quán)益196對本年金額的調(diào)整：少數(shù)股東損益=基于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算的子公司凈利潤×少數(shù)股權(quán)=（子公司當(dāng)年凈利潤+購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷）×少數(shù)股權(quán)=（2000-20）×20%=396萬元借：少數(shù)股東損益396

貸：少數(shù)股東權(quán)益396成本法下直接抵消：第2年（4）（4）計算歸屬于少數(shù)股東的直接計入所有者權(quán)益的利得和損失（其他綜合收益）對本年金額的調(diào)整，等于40萬元（200×20%）：借：其他綜合收益40

貸：少數(shù)股東權(quán)益40成本法下直接抵消：第2年（5）（5）抵銷子公司計提的盈余公積。對購買日至本年年初金額的調(diào)整：借：盈余公積100

貸：未分配利潤——年初100對本年金額的抵銷：借：盈余公積200

貸：提取盈余公積200成本法下直接抵消：第2年（6）（6）抵銷子公司分配的股利，以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。對購買日至本年年初金額的調(diào)整：借：少數(shù)股東權(quán)益600

貸：未分配利潤——年初600對本年金額的抵銷：借：投資收益480

少數(shù)股東權(quán)益120

貸：對股東的分配600購買日后首期合并財務(wù)報表（1）將成本法調(diào)整為權(quán)益法（2）確認(rèn)少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益（3）確認(rèn)商譽(yù)（4）編制調(diào)整與抵銷分錄2×20年末2×20年P(guān)公司按成本法：借：銀行存款240貸：投資收益2402×20年P(guān)公司按權(quán)益法：借：長期股權(quán)投資784[(1000+100-120)×80%]

貸：投資收益784借：銀行存款240

貸：長期股權(quán)投資2402×20年末將成本法調(diào)整為權(quán)益法：全額調(diào)整：將成本法的結(jié)果沖銷，按權(quán)益法重新核算差額調(diào)整：借：長期股權(quán)投資544貸：投資收益544調(diào)整為權(quán)益法后抵銷然后，區(qū)分年初和本年分別抵銷，抵銷分錄過程同成本法的直接抵銷（1）-（5），在此基礎(chǔ)上還需抵銷本年調(diào)整的投資收益和長期股權(quán)投資。（6）抵銷本年調(diào)整的長期股權(quán)投資和投資收益借：投資收益544

貸：長期股權(quán)投資5442024/2/3如果采用年末一次抵銷，則在調(diào)整權(quán)益法后，可以把（1）-（6）合并為1筆，具體如下。2024/2/3借：股本1000

資本公積500

固定資產(chǎn)180

管理費(fèi)用20

盈余公積150

未分配利潤——年初450

少數(shù)股東損益196

投資收益784

商譽(yù)240

貸：長期股權(quán)投資2544

少數(shù)股東權(quán)益576

提取盈余公積100

對股東的分配300顯然，如果采用年末一次抵銷，理解和編制都比較費(fèi)勁，因此，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和CPA會計參考教材中，使用了兩個過渡項目對該分錄進(jìn)行了分拆（或者說通過兩個過渡項目對前面的多項分錄進(jìn)行重組）。一個是“資本公積——公允價值調(diào)整”項目來將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值，并單獨(dú)反映后續(xù)對損益的影響。一個是“未分配利潤——年末”項目，來集中反映影響凈利潤份額和利潤分配項目的影響?？紤]到子公司年初未分配利潤+凈利潤（投資收益+少數(shù)股東損益）-提取的盈余公積-對股東的分配=年末未分配利潤，故可以通過“未分配利潤——年末”來作為過渡項目來反映年初未分配利潤、投資收益、少數(shù)股東損益、提取的盈余公積、對股東的分配的綜合影響。2024/2/3（1）將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值，并確認(rèn)其后續(xù)影響。2024/2/3借：固定資產(chǎn)200

貸：資本公積——公允價值調(diào)整200

確認(rèn)重估增值對第一年的影響

借：管理費(fèi)用20

貸：固定資產(chǎn)20

抵銷P公司長期股權(quán)投資和S公司所有者權(quán)益借：股本—年初1000資本公積—年初500

資本公積—調(diào)整200盈余公積—年初50

—本年100

未分配利潤—年末1030

商譽(yù)240貸：長期股權(quán)投資2544

少數(shù)股東權(quán)益576抵銷P公司投資收益和S公司利潤分配，確認(rèn)少數(shù)股東損益借：未分配利潤—年初450投資收益784

少數(shù)股東損益196貸：未分配利潤—年末1030

提取盈余公積100對股東的分配300企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和CPA會計教材這種年末一次抵銷的方法一定程度上減少了抵銷分錄的編制筆數(shù)，但對初學(xué)者而言，不易弄清楚哪些項目是真正需要調(diào)整和抵銷的，哪些項目僅僅是服務(wù)于調(diào)整和抵銷的“過渡”項目，因而不易理解合并抵銷調(diào)整的原理和過程。如果采用這種抵銷方法，通常先準(zhǔn)確計算各項目調(diào)整抵銷的金額十分重要。2024/2/32×20年末調(diào)整以后，P公司：投資收益的期末余額784（240+544）S公司凈利潤的期末余額1000，基于購買日公允價值計算的凈利潤為980，基于購買日公允價值計算的年末未分配利潤為1030（450+980-100-300）長期股權(quán)投資的期末余額2544（2000+544）S公司所有者權(quán)益的期末余額27002×20年末少數(shù)股東損益=基于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)計算的子公司凈利潤×少數(shù)股權(quán)=(1000+100-120)×20%=196少數(shù)股東權(quán)益=購買日基于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算份額+少數(shù)股東損益+其他權(quán)益變動-對少數(shù)股東的分配=2200×20%+196-6=576商譽(yù)=購買成本-購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=2000-2200×80%=240第一年末合并利潤表工作底稿項目P公司S公司合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入200020002000投資收益2402407845440費(fèi)用10001000201020凈利潤24010001240804544980少數(shù)股東損益196196歸屬于母公司凈利潤784年初未分配利潤04504504500提取盈余公積3010013010030對股東的分配100300400300100年末未分配利潤110105011601450944654第一年末合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項目P公司S公司合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款1140180029402940長期股權(quán)投資2000200054425440固定資產(chǎn)900900200201080商譽(yù)240240資產(chǎn)總計31402700584098425644260實收資本30001000400010003000資本公積5005005000盈余公積3015018015030未分配利潤110105011601450944654少數(shù)股東權(quán)益576576負(fù)債和所有者權(quán)益總計314027005840310015204260合并財務(wù)報表的連續(xù)編制合并財務(wù)報表是根據(jù)當(dāng)期的個別財務(wù)報表的編制的，上期抵銷的結(jié)果并不會反映到個別財務(wù)報表上，因此，當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)考慮前期的抵銷結(jié)果購買日后第二年合并財務(wù)報表（1）將成本法調(diào)整為權(quán)益法（2）確認(rèn)少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益（3）確認(rèn)商譽(yù)（4）編制調(diào)整與抵銷分錄2×21年末2×21年S公司實現(xiàn)收入4000萬，發(fā)生費(fèi)用2000萬，實現(xiàn)凈利潤2000萬，提取盈余公積200萬，分配股利600萬，年末未分配利潤為2250萬元。2×21年1月S公司購入股票300萬，并將其劃分為其他權(quán)益工具投資，年末賬面價值為500萬2×21年P(guān)公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費(fèi)用，P公司2×21年提取盈余公積50萬，發(fā)放股利200萬2×21年末（1）將成本法調(diào)整為權(quán)益法2×21年將成本法調(diào)整為權(quán)益法：對2×20年的調(diào)整2×20年將成本法調(diào)整為權(quán)益法的結(jié)果沒有反映在個別財務(wù)報表中，因此，需要首先編制調(diào)整分錄，反映上期調(diào)整后的結(jié)果，并使本年年初數(shù)等于上年年末數(shù)對2×21年的調(diào)整同2×20年當(dāng)前的調(diào)整2×21年末2×21將2×20年成本法調(diào)整為權(quán)益法：借：長期股權(quán)投資544貸：未分配利潤—年初5442×20年末調(diào)整的投資收益最后轉(zhuǎn)入2×20年年末未分配利潤，為使合并財務(wù)報表中2×21年的年初數(shù)等于上年年末數(shù)，應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整2×21年年初未分配利潤2×21年末2×21年P(guān)公司按成本法：借：銀行存款480貸：投資收益4802×20年P(guān)公司按權(quán)益法：借：長期股權(quán)投資1584[(2000+100-120)×80%]

貸：投資收益1584借：銀行存款480

貸：長期股權(quán)投資480借：長期股權(quán)投資160貸：其他綜合收益1602×21年末將成本法調(diào)整為權(quán)益法：全額調(diào)整：將成本法的結(jié)果沖銷，按權(quán)益法重新核算差額調(diào)整：借：長期股權(quán)投資1264貸：投資收益1104

其他綜合收益1602×21年末調(diào)整以后，P公司：投資收益的期末余額1584（4