房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算揚(yáng)州注稅培訓(xùn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算涉稅會計教研中心主任趙建華（0514）8780696415050721278第一講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的內(nèi)容一、房地產(chǎn)企業(yè)各階段會計核算的內(nèi)容房地產(chǎn)開發(fā)階段可分為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設(shè)立階段、開發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目開發(fā)階段、房地產(chǎn)銷售階段與利潤分配階段。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的各個階段特點(diǎn)不同，其會計核算的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。（一）開發(fā)企業(yè)設(shè)立階段的會計核算成立新的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須按規(guī)定辦理有關(guān)登記注冊手續(xù)，包括辦理企業(yè)名稱登記、驗(yàn)資、制定公司章程、辦理營業(yè)執(zhí)照、銀行開戶和納稅登記。因此，這一階段的會計核算重點(diǎn)是注冊資本金與籌建費(fèi)用的核算，核算的難點(diǎn)是對投資方投入的非現(xiàn)金資產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的計價。（二）開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段的會計核算1．取得土地使用權(quán)的核算取得土地使用權(quán)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的前提，也是開發(fā)產(chǎn)品成本的主要組成部分，因此加強(qiáng)土地使用權(quán)的核算顯得尤為重要，在會計核算中要注重在不同方式下取得土地的核算。2．取得項(xiàng)目借款由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所用資金量很大，項(xiàng)目借款一般期限較長，在會計上作“長期借款”進(jìn)行核算。為了反映和監(jiān)督企業(yè)長期借款的借入、應(yīng)計利息和歸還本息的情況，應(yīng)設(shè)置“長期借款”科目。核算的難點(diǎn)與重點(diǎn)是對借款利息費(fèi)用的核算，包括利息費(fèi)用的費(fèi)用化與資本化的計算與處理。3．開發(fā)前物資準(zhǔn)備包括為開發(fā)商品房而購置原材料、固定資產(chǎn)等，會計核算要點(diǎn)是對購入物資的計價以與領(lǐng)用發(fā)出時的成本核算。（三）項(xiàng)目開發(fā)階段的會計核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在這一階段的會計核算重點(diǎn)：一是房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算；二是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的核算。1．房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算是指企業(yè)將開發(fā)一定數(shù)量的商品房所支出的全部費(fèi)用按成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分配，最終計算出開發(fā)項(xiàng)目總成本和單位建筑面積成本的過程。主要包括土地開發(fā)成本、房屋開發(fā)成本、配套設(shè)施開發(fā)成本與代建工程開發(fā)成本的核算。為加強(qiáng)房地開發(fā)成本的核算，必須建立和完善成本核算基礎(chǔ)工作，正確歸集和分配開發(fā)成本與費(fèi)用，準(zhǔn)確、完整地提供成本核算資料，與時發(fā)現(xiàn)成本管理中存在的問題。2．房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的核算開發(fā)產(chǎn)品是指企業(yè)已經(jīng)完成全部開發(fā)建設(shè)過程，并已驗(yàn)收合格，符合國家建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和設(shè)計要求，可以按照合同規(guī)定的條件移交訂購單位，或者作為對外銷售、出租的產(chǎn)品，包括土地(建設(shè)場地)、房屋、配套設(shè)施和代建工程。為了正確核算開發(fā)產(chǎn)品的增加、減少、結(jié)存情況，開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)類“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。該賬戶借方登記已竣工驗(yàn)收的開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本，貸方反映結(jié)轉(zhuǎn)對外銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算或出租的開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本。月末借方余額表示尚未銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算、或出租的各種開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本。（四）銷售階段與利潤分配階段的會計核算1．房地產(chǎn)企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算銷售業(yè)務(wù)核算主要包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的核算。房地產(chǎn)銷售收入是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進(jìn)行銷售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房（包括周轉(zhuǎn)房）銷售收入、配套設(shè)施銷售收入等。2．利潤分配階段的核算利潤分配是指企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和公司章程、投資者協(xié)議等，對企業(yè)當(dāng)年可供分配的利潤進(jìn)行的分配。企業(yè)應(yīng)通過“利潤分配”科目，核算企業(yè)利潤的分配。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)主要有以下幾個方面：（1）土地（建設(shè)場地）的開發(fā)經(jīng)營；（2）商品房的開發(fā)經(jīng)營；（3）城市基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的開發(fā)和建設(shè)；（4）代建房屋和工程的建設(shè)；（5）經(jīng)營房屋的出租和經(jīng)營；（6）其他多種經(jīng)營業(yè)務(wù)。二、房地產(chǎn)企業(yè)特殊會計核算科目一、資產(chǎn)類物資采購采購保管費(fèi)庫存設(shè)備庫存材料開發(fā)產(chǎn)品分期收款開發(fā)產(chǎn)品出租開發(fā)產(chǎn)品周轉(zhuǎn)房四、成本類開發(fā)成本開發(fā)間接費(fèi)用第二講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)收入的會計核算一、營業(yè)收入的范圍和實(shí)現(xiàn)（一）營業(yè)收入核算的特殊性1．營業(yè)收入具有多樣性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)是要對一定的地區(qū)或地段進(jìn)行總體規(guī)劃，統(tǒng)一開發(fā)和建設(shè)，因而開發(fā)的內(nèi)容具有綜合性和多樣性。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)收入一般包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房銷售收入、配套設(shè)施轉(zhuǎn)讓收入、其他業(yè)務(wù)收入等，營業(yè)收入的形式具有多樣性。2．營業(yè)收入的壞賬風(fēng)險較小由于房地產(chǎn)銷售一般采用一次性付款或銀行按揭付款，產(chǎn)品一旦預(yù)售成功，則公司基本可以實(shí)現(xiàn)銷售收入，因此壞賬的風(fēng)險較小。（二）營業(yè)收入的內(nèi)容1．會計收入的內(nèi)容會計收入特指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)與讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入。2．稅法的收入企業(yè)所得稅法第六條：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（1）銷售貨物收入；（2）提供勞務(wù)收入；（3）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（8）接受捐贈收入；（9）其他收入。會計收入與稅法收入的比較會計稅法會計收入銷售商品收入銷售貨物收入會計收入提供勞務(wù)收入提供勞務(wù)收入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入股息、紅利等權(quán)益性投資收益投資收益利息收入租金收入營業(yè)外收入特許權(quán)使用費(fèi)收入接受捐贈收入其他收入稅法收入=會計收入+營業(yè)外收入+投資收益3．開發(fā)企業(yè)的營業(yè)收入的具體內(nèi)容包括三個方面——一是建筑產(chǎn)品的銷售與結(jié)算收入。包括建設(shè)場地銷售收入、商品房銷售收入、配套設(shè)施銷售收入、代建工程結(jié)算收入等；二是房屋出租與多種經(jīng)營業(yè)務(wù)收入。包括房屋出租經(jīng)營業(yè)務(wù)收入、工業(yè)收入、商業(yè)收入、飲食服務(wù)業(yè)收入、商品房銷售與服務(wù)收入等；三是其它銷售。如多余積壓的材料、物資銷售收入等。（三）營業(yè)收入確認(rèn)的條件企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的條件是——銷售商品收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。討論1：取得銷售許可證，與客戶簽訂預(yù)售合同并收取預(yù)收款時能不能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)？討論2：開發(fā)產(chǎn)品過戶時確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)是否可以？會計實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)收入的確認(rèn)應(yīng)同時具備以下條件：1）開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗(yàn)收合格，房屋面積業(yè)經(jīng)有關(guān)部門測定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同；3）標(biāo)的物—房屋已經(jīng)客戶驗(yàn)收、對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積與房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。差異分析：國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知國稅函[2008]875號一、除企業(yè)所得稅法與實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。（一）企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。結(jié)論——堅守了一條底線；放棄了一部分調(diào)整。申報表存在問題：當(dāng)銷售收入稅法與會計有差異時，申報表無法準(zhǔn)確填寫，而且沒能體現(xiàn)三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)。二、主營業(yè)務(wù)收入的核算設(shè)置”主營業(yè)務(wù)收入”科目來核算主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)。按主營業(yè)務(wù)收入的類別設(shè)置明細(xì)科目，主要有“土地轉(zhuǎn)讓收入”、“商品房銷售收入”、“配套設(shè)施銷售收入”、“代建工程結(jié)算收入”、“出租產(chǎn)品租金收入”等。（一）現(xiàn)售方式銷售由于有現(xiàn)房供應(yīng)，在辦妥開發(fā)產(chǎn)品移交手續(xù)后，即可確認(rèn)收入。（二）預(yù)售方式銷售房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式商品房銷售合同，所收到的均為預(yù)售房款，一律不確認(rèn)收入，其款項(xiàng)記入“預(yù)收賬款”科目。因預(yù)收房地產(chǎn)款而交納的營業(yè)稅費(fèi)等在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅”等科目核算。開發(fā)項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購買方，辦妥移交手續(xù)后可以確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，借記“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。例：某房地產(chǎn)企業(yè)，第一年辦妥一樓盤預(yù)售證，收取預(yù)售收入2000萬元；第二年實(shí)現(xiàn)上述樓盤80%的銷售收入，即1600萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1000萬元。營業(yè)稅率為5%（不考慮其他稅費(fèi)）。第一年收到預(yù)收款（單位為萬元）：借：銀行存款2000貸：預(yù)收賬款2000繳納營業(yè)稅：2000′5%=100借：應(yīng)交稅費(fèi)100貸：銀行存款100第二年確認(rèn)收入：借：預(yù)收賬款1600貸：主營業(yè)務(wù)收入1600結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本1000貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房1000按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅金：借：營業(yè)稅金與附加80貸：應(yīng)交稅費(fèi)80（三）采用分期收款、委托代銷、委托包銷等結(jié)算方式銷售1．采用分期收款方式銷售房地產(chǎn)分期收款方式銷售房地產(chǎn)，應(yīng)在辦妥移交手續(xù)后，先將“開發(fā)產(chǎn)品—商品性土地”轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品—分期收款”科目。按購銷合同約定的期限收取銷售價款或確定當(dāng)期應(yīng)收價款時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；按開發(fā)產(chǎn)品全部銷售成本占全部銷售收入的比率計算確定當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品—分期收款”科目。2．采用支付手續(xù)費(fèi)委托代銷的，應(yīng)增設(shè)“委托代銷商品”科目核算委托銷售的開發(fā)產(chǎn)品，收到受托方代銷清單后確認(rèn)收入。例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤還剩幾套尾房，造價為80萬元，計劃委托某房產(chǎn)中介公司代銷，協(xié)議約定售價為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費(fèi)）；中介公司按售價的2%收取手續(xù)費(fèi)。代銷協(xié)議生效時：借：委托代銷商品80貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房80收到代銷清單：借：應(yīng)收賬款100貸：主營業(yè)務(wù)收入100結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅和銷售成本：借：營業(yè)稅金與附加5貸：應(yīng)交稅費(fèi)5借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：委托代銷商品80收取款項(xiàng)和結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)：借：銷售費(fèi)用2銀行存款98貸：應(yīng)收賬款1003．采用視同買斷方式委托代銷，則該房產(chǎn)企業(yè)在收到代銷清單時，直接按協(xié)議約定的售價確認(rèn)收入額，不用結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)。如果采取基價（保底價）并實(shí)行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如上例代銷合同約定保底售價為100萬元，超過保底價銷售則按5比5雙方分成。如實(shí)際收到代銷清單代上實(shí)際售價為120萬元，則房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入110萬元。4．采用包銷方式銷售的，應(yīng)在包銷合同生效日進(jìn)行確認(rèn)收入的會計核算，并同時結(jié)轉(zhuǎn)包銷手續(xù)費(fèi)、營業(yè)稅和銷售成本。例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤還剩幾套尾房，造價為80萬元，與某房產(chǎn)中介公司訂立包銷合同，協(xié)議約定售價為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費(fèi)）；中介公司按售價的2%收取手續(xù)費(fèi)。包銷合同生效日：借：應(yīng)收賬款100貸：主營業(yè)務(wù)收入100結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅和銷售成本：借：營業(yè)稅金與附加5貸：應(yīng)交稅費(fèi)5借：應(yīng)交稅費(fèi)5貸：銀行存款5借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房80收取款項(xiàng)和結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)借：銷售費(fèi)用2銀行存款98貸：應(yīng)收賬款1005．采用銀行按揭方式銷售。其首付款應(yīng)按實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。補(bǔ)充：關(guān)于銷售退回國稅發(fā)【2003】45號：……企業(yè)年終申報納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉與的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會計報告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉與的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。國稅函【2008】875號第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：……企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。按照新文件的精神，意味著只要是銷售退回，不論是否為日后事項(xiàng)，都只能沖減銷售退回年度的銷售商品收入。6.代建工程收入的確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的代建工程一般是房地產(chǎn)企業(yè)為委托方代建房屋、建設(shè)場地或市政工程，一般情況下是先簽合同后建造，具有價值大，建造期長，不可取消性的特點(diǎn)，符合建造合同的特點(diǎn)，所以房地產(chǎn)企業(yè)代建工程的收入核算應(yīng)按照建造合同的方法來確認(rèn)、計量收入和費(fèi)用。7.價外收入的會計核算房地產(chǎn)企業(yè)的價外收入是指房地產(chǎn)企業(yè)在銷售或出租開發(fā)產(chǎn)品時向客戶收取的價款以外的各種費(fèi)用。包括手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、獎勵費(fèi)、違約金（延期付款利息）、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)與其他各種性質(zhì)的價外收入。房地產(chǎn)企業(yè)的價外收入根據(jù)不同性質(zhì)，應(yīng)計入不同的會計科目。對手續(xù)費(fèi)收入可計入“其他業(yè)務(wù)收入”，集資費(fèi)沖減“財務(wù)費(fèi)用”？，獎勵費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)沖減“管理費(fèi)用”，違約金可計入“營業(yè)外收入”，而代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)和需上繳的基金應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”或“其他應(yīng)收款”等往來賬。例：某房地產(chǎn)公司銷售一個自行開發(fā)的商鋪，總建筑面積為100平米，單價1萬元，收取總價款100萬元，按每平米20元收取維修基金，該維修基金日后由房產(chǎn)公司統(tǒng)一解繳當(dāng)?shù)刈》抗芾頇C(jī)構(gòu)，另按每平米10元收取優(yōu)質(zhì)費(fèi)，上述收取的款項(xiàng)全部存入銀行。借：銀行存款100 .3貸：主營業(yè)務(wù)收入100其他應(yīng)付款—維修基金0.2管理費(fèi)用—優(yōu)質(zhì)費(fèi)0.1按預(yù)計毛利計算所得稅的處理【例21】:甲新辦房地產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)年有一樓盤預(yù)售收入2000萬元(計稅毛利率15%)，其他應(yīng)納稅所得-200萬元。則應(yīng)納稅額=（-200+2000′15%）′25%=25萬元。借:遞延所得稅資產(chǎn)750000貸:應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅250000所得稅費(fèi)用500000第二年企業(yè)實(shí)現(xiàn)上述樓盤80%的銷售收入，即1600萬元，確認(rèn)經(jīng)營成本1000萬元，當(dāng)年可扣除期間費(fèi)用等300萬；同時另一樓盤預(yù)售收入3000萬元。應(yīng)納稅額=(1600－1000－300－2000′15%′80%+3000′15%)′25%=127.5萬元作會計分錄：借:所得稅費(fèi)用750000遞延所得稅資產(chǎn)525000貸:應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅1275000第三講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算一、開發(fā)產(chǎn)品成本核算的特殊性（一）成本構(gòu)成復(fù)雜，核算難度大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要從事房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)活動，其生產(chǎn)成本主要指開發(fā)產(chǎn)品的成本，包括土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用等。這些成本具備不同的特性、涉與不同的專業(yè)領(lǐng)域，從而導(dǎo)致成本的核算難度較大。（二）核算時間跨度長。房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的周期較長，少則1—2年，多則超過5年，使房地產(chǎn)成本費(fèi)用核算的時間跨度很長。（三）不同項(xiàng)目核算差異性較大。不同的房地產(chǎn)項(xiàng)目受地域、項(xiàng)目定位、產(chǎn)品功能、用途、規(guī)模等各方面因素的影響很大，導(dǎo)致不同項(xiàng)目之間的差異性很大，每個項(xiàng)目都或多或少有自己的特點(diǎn)。（四）滾動開發(fā)核算難度大。房地產(chǎn)開發(fā)活動中，房地產(chǎn)企業(yè)存在多個項(xiàng)目同時開發(fā)、一個項(xiàng)目分多期開發(fā)等現(xiàn)象，較為常見，而且不同項(xiàng)目、不同期開發(fā)項(xiàng)目成本發(fā)生差異大，給企業(yè)按項(xiàng)目、按樓盤等進(jìn)行成本核算難度增大。二、開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象的確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按以下幾種方法確定開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象：（一）以整個開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對象。對于開發(fā)規(guī)模小、開發(fā)周期短、一次性全部開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以整個開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對象，特點(diǎn)是成本核算對象的唯一性，不存在成本費(fèi)用的分配，成本核算周期同項(xiàng)目開發(fā)周期一致。如某房地產(chǎn)公司在市中心有100畝土地，擬一次性開發(fā)商住樓6棟，該房地產(chǎn)公司可將6棟商住樓合并為一個成本核算對象。（二）以開發(fā)期數(shù)為成本核算對象。對于開發(fā)規(guī)模較大、開發(fā)周期較長、分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以按開發(fā)期數(shù)為成本核算對象，特點(diǎn)是成本核算對象的多樣性，成本費(fèi)用需要?dú)w集和分配。（三）以開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對象。對于開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)多樣的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以各種開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對象，特點(diǎn)是成本核算對象的多樣性，成本費(fèi)用需要?dú)w集和分配。需要單獨(dú)核算土地開發(fā)成本的開發(fā)項(xiàng)目，可按下列原則確定土地開發(fā)成本的核算對象：（1）對開發(fā)面積不大、開發(fā)工期較短的土地，可以每一塊獨(dú)立的開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對象；（2）對開發(fā)面積較大、開發(fā)工期較長、分區(qū)域開發(fā)的土地，可以一定區(qū)域作為土地開發(fā)成本核算對象。成本核算對象應(yīng)在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。三、成本核算的內(nèi)容房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的主要內(nèi)容是開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)在開發(fā)、建設(shè)和經(jīng)營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，稱為開發(fā)經(jīng)營費(fèi)用。開發(fā)產(chǎn)品成本是指由成本計算對象，即開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的開發(fā)經(jīng)營費(fèi)用。（一）開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目1．土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)，指因開發(fā)房地產(chǎn)而征用土地所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括征地費(fèi)、安置費(fèi)以與原有建筑物的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2．前期工程費(fèi)，指土地、房屋開發(fā)前發(fā)生的規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究以與水文地質(zhì)勘察、測繪、“三通一平”等支出。3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，指土地、房屋開發(fā)過程中發(fā)生的供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、綠化、環(huán)衛(wèi)設(shè)施以與道路等基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用。4．建筑安裝工程費(fèi)，指土地房屋開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中按建筑安裝工程施工圖施工所發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝工程費(fèi)和設(shè)備費(fèi)。5．公共配套設(shè)施費(fèi)，指在開發(fā)小區(qū)內(nèi)發(fā)生，可計入土地、房屋開發(fā)成本的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費(fèi)用，如鍋爐房、水塔、居委會、派出所、幼托、消防、自行車棚、公廁等設(shè)施支出。6．開發(fā)間接費(fèi)用，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位與開發(fā)現(xiàn)場為開發(fā)房地產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)人員工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。房屋開發(fā)成本明細(xì)賬開發(fā)項(xiàng)目名稱：甲小區(qū)開發(fā)總面積：2000㎡單位：元

2009年憑證號數(shù)摘要土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)前期工程費(fèi)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)建筑安裝工程費(fèi)公共配套設(shè)施費(fèi)開發(fā)間接設(shè)施費(fèi)合計月日企業(yè)對土地開發(fā)成本的核算，可設(shè)置如下常規(guī)的成本項(xiàng)目：（1）土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)；（2）前期工程費(fèi)；（3）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；（4）開發(fā)間接費(fèi)。土地開發(fā)項(xiàng)目如要負(fù)擔(dān)不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施費(fèi)，還可增設(shè)“配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目，用以核算應(yīng)計入土地開發(fā)成本的配套設(shè)施費(fèi)。（二）開發(fā)成本核算的賬戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)歸集和分配發(fā)生的開發(fā)經(jīng)營費(fèi)用，進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品成本核算所采用的主要賬戶是“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費(fèi)用”。1．“開發(fā)成本”賬戶該賬戶屬于成本類賬戶，核算企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以與企業(yè)對出租房進(jìn)行裝飾與增補(bǔ)室內(nèi)設(shè)施而發(fā)生的出租房工程支出。賬戶的借方反映產(chǎn)品開發(fā)過程中發(fā)生的開發(fā)直接費(fèi)用和月末分配計入開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)間接費(fèi)用，貨方反映結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶和“出租開發(fā)產(chǎn)品”賬戶的已完工開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本，期末借方余額反映在建開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。該賬戶的明細(xì)賬按開發(fā)項(xiàng)目的種類設(shè)置，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等，并在明細(xì)賬下按成本計算對象設(shè)置賬頁，按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄，進(jìn)行明細(xì)核算。2．“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶該賬戶屬于成本類賬戶，核算企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。該賬戶的借方歸集月內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)間接費(fèi)用，貸方反映月末按一定分配標(biāo)準(zhǔn)分配結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本的費(fèi)用總額，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。該賬戶的明細(xì)賬應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同單位的名稱設(shè)置。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)管理的要求、企業(yè)規(guī)模的大小、開發(fā)項(xiàng)目和開發(fā)間接費(fèi)用的多少，將“開發(fā)成本”賬戶分解為“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”四個一級賬戶，或者將“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費(fèi)用”合并為一個賬戶。四、房屋開發(fā)成本的核算房屋開發(fā)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)之一。其開發(fā)經(jīng)營的房屋按性質(zhì)和用途分為四種：1.為銷售開發(fā)的商品房；2.為出租而開發(fā)的經(jīng)營房（出租房）；3.為安置被拆遷居民周轉(zhuǎn)使用而開發(fā)的周轉(zhuǎn)房；4.受其他單位委托代為開發(fā)建設(shè)的代建房。這些房屋的開發(fā)成本在核算方法上大致相同，但仍需要“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶下分別設(shè)置四種房屋的明細(xì)賬（卡），并按工程名稱設(shè)賬頁進(jìn)行核算。（一）房屋開發(fā)成本費(fèi)用的歸集1．土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對象的，可直接計入房屋開發(fā)成本；凡不能分清負(fù)擔(dān)對象，或開發(fā)綜合性建設(shè)場地既為建造商品房之用，又對外銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，先計入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”，待土地開發(fā)完成投放使用時，再按占用土地面積比例分配轉(zhuǎn)“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。如果已開發(fā)完成的商品性建設(shè)場地改作自用性建設(shè)場地，應(yīng)將土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)從“開發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。例：以銀行存款為進(jìn)行商品房開發(fā)支付了土地征用費(fèi)800萬元。借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下800貸：銀行存款800支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)時分錄同上。為本企業(yè)房屋開發(fā)用的土地，應(yīng)于開發(fā)完成投入使用時，將土地開發(fā)的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)計入有關(guān)房屋的開發(fā)成本，具體可采用分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法是指將土地開發(fā)支出的各項(xiàng)費(fèi)用按成本項(xiàng)目分別平行轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的對應(yīng)成本項(xiàng)目；歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法是指將土地開發(fā)支出歸類合并為“土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)”費(fèi)用項(xiàng)目，然后轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)”成本項(xiàng)目。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的自用土地開發(fā)支出，自“開發(fā)成本—土地開發(fā)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本—房屋開發(fā)成本”賬戶的借方。2．前期工程和基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對象的，直接計入房屋開發(fā)成本；應(yīng)由兩個以上房屋開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)，且發(fā)生時分不清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配后，分別計入房屋開發(fā)項(xiàng)目的成本。例：以銀行存款支付商品房開發(fā)的水文地質(zhì)勘察費(fèi)、規(guī)劃設(shè)計費(fèi)等50萬元。作如下會計分錄：借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下50貸：銀行存款503．計入房屋開發(fā)成本的建筑工程費(fèi)，應(yīng)根據(jù)不同施工方式，采用不同的核算方法。①采用出包方式的，應(yīng)根據(jù)承包企業(yè)提交的“工程價款結(jié)算單”所列承付工程款計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。②采用自營方式的，發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝工程費(fèi)用直接計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。③如果企業(yè)自營施工大型建筑安裝工程，可以根據(jù)需要增設(shè)“工程施工”、“施工間接費(fèi)用”等賬戶，用來核算和歸集自營工程的建筑安裝費(fèi)用，月未實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。④企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中領(lǐng)用的設(shè)備，附屬于工程實(shí)體的，應(yīng)根據(jù)附屬對象，于設(shè)備發(fā)出交付安裝時，按其實(shí)成本計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。例：經(jīng)結(jié)算應(yīng)付建筑工程公司建筑安裝費(fèi)320萬元。借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下320貸：應(yīng)付賬款3204．計入房屋開發(fā)成本的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)根據(jù)配套設(shè)施建設(shè)的不同情況，采用不同的核算方法。（1）若公共設(shè)施是與商品房開發(fā)同步開發(fā)的，其開發(fā)費(fèi)用直接計入商品房開發(fā)成本；分不清受益對象或應(yīng)由兩個以上開發(fā)項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的，可先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施完成后，可按各開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本比例分配，其中應(yīng)由房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的部分，結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶。（2）若公共設(shè)施后于商品房開發(fā)，企業(yè)應(yīng)預(yù)提土地開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的公共設(shè)施費(fèi)，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“預(yù)提費(fèi)用”，實(shí)際發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)時，借記“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”，貸記“庫存材料”、“應(yīng)付賬款”等，配套設(shè)施竣工分配實(shí)際設(shè)施費(fèi)時，沖轉(zhuǎn)并結(jié)清“預(yù)提費(fèi)用“。例：某開發(fā)企業(yè)某商品房開發(fā)工程的配套設(shè)施后于商品房開發(fā)工程進(jìn)行，會計處理過程如下：（1）1至10月按月預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)100萬元：借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下100貸：預(yù)提費(fèi)用—配套設(shè)施費(fèi)100（2）10月建設(shè)配套設(shè)施時，發(fā)生費(fèi)用800萬元：借：開發(fā)成本—配套工程開發(fā)800貸：銀行存款800（3）配套設(shè)施竣工時：借：預(yù)提費(fèi)用—配套設(shè)施費(fèi)800貸：開發(fā)成本—配套工程開發(fā)800（4）同時結(jié)清預(yù)提費(fèi)用：借：預(yù)提費(fèi)用—配套設(shè)施費(fèi)200貸：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下200例如：某開發(fā)小區(qū)內(nèi)幼兒園的開發(fā)成本應(yīng)由101、102商品房、151出租房、181周轉(zhuǎn)房和201大型配套設(shè)施商店負(fù)擔(dān)。由于幼兒園在商品房竣工時尚未完工，為了與時結(jié)轉(zhuǎn)完工的商品房的成本，應(yīng)先將幼兒園配套設(shè)施費(fèi)預(yù)提計入商品房等的開發(fā)成本。假定各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品和幼兒園的預(yù)算成本如下：101商品房1000000181周轉(zhuǎn)房800000102商品房90000201配套設(shè)施——商店500000151出租房80000251幼兒園320000因此分配率＝32萬÷（100萬＋90萬＋80萬＋80萬＋50萬）＝0.08各開發(fā)項(xiàng)目預(yù)提幼兒園的配套設(shè)施費(fèi)為：101商品房＝1000000×0.08＝80000102商品房＝900000×0.08＝72000151出租房＝800000×0.08＝64000181周轉(zhuǎn)房＝800000×0.08＝64000201配套設(shè)施——商店＝500000×0.08＝40000合計為320000元按預(yù)提率計算各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品的配套設(shè)施時，其與實(shí)際支出數(shù)的差額，應(yīng)在配套設(shè)施完工時，按預(yù)提數(shù)的比例，調(diào)整增加或減少有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的成本。補(bǔ)充說明：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的配套設(shè)施，可以分為如下兩類：一類是開發(fā)小區(qū)內(nèi)不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，如水塔、鍋爐房、居委會、派出所、消防、幼托、自行車棚等，這類配套設(shè)施，沒有投資來源，不能有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)計入房屋或土地開發(fā)成本；另一類是能有償轉(zhuǎn)讓的城市規(guī)劃中規(guī)定的配套設(shè)施項(xiàng)目，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)營業(yè)性公共配套設(shè)施，如商店、銀行、郵局等。除了可以有償轉(zhuǎn)讓的大型配套設(shè)施在“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”科目核算，完工后轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——配套設(shè)施”賬戶外，其他配套設(shè)施與房屋同步建設(shè)，發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對象的，按房屋開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額直接計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶；凡應(yīng)由兩個以上開發(fā)項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的，先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施完成后，再按各開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本比例進(jìn)行分配，其中應(yīng)由房屋開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的數(shù)額計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶。5．開發(fā)間接費(fèi)用開發(fā)間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。這些費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，但它不能確定其為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無法將它直接記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它先記入“開發(fā)間接費(fèi)用”科目，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，分配記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)分設(shè)如下明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算：（1）工資：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)行政、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、服務(wù)等人員的工資、獎金和津貼。（2）福利費(fèi)：是指按上項(xiàng)人員工資總額的實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)。（3）折舊費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位使用屬于固定資產(chǎn)的房屋、設(shè)備、儀器等提取的折舊費(fèi)。（4）修理費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位使用屬于固定資產(chǎn)的房屋、設(shè)備、儀器等發(fā)生的修理費(fèi)。（5）辦公費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位各管理部門辦公用的文具、紙張、印刷、郵電、書報、會議、差旅交通、燒水和集體取暖用煤等費(fèi)用。（6）水電費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位各管理部門耗用的水電費(fèi)。（7）勞動保護(hù)費(fèi)：是指用于開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位職工的勞動保護(hù)用品的購置、攤銷和修理費(fèi)，防暑飲料、洗滌肥皂等物品的購置費(fèi)或補(bǔ)助費(fèi)，以與工地上職工洗澡、飲水的燃料等。（8）周轉(zhuǎn)房攤銷：是指安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋但不能直接確定為某項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)而計提的攤銷費(fèi)。（9）利息支出：是指開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)借入資金所發(fā)生而不能直接計入某項(xiàng)開發(fā)成本的利息支出與相關(guān)的手續(xù)費(fèi)，但應(yīng)沖減使用前暫存銀行而發(fā)生的利息收入。開發(fā)產(chǎn)品完工以后的借款利息，應(yīng)作為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。（10）其他費(fèi)用：是指上列各項(xiàng)費(fèi)用以外的其他開發(fā)間接費(fèi)用支出。發(fā)生間接費(fèi)用時：借：開發(fā)間接費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬累計折舊長期待攤費(fèi)用銀行存款周轉(zhuǎn)房—周轉(zhuǎn)房攤銷期末結(jié)轉(zhuǎn)時：借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)（某工程）貸：開發(fā)間接費(fèi)用如果開發(fā)企業(yè)不設(shè)置現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到開發(fā)現(xiàn)場組織開發(fā)活動，其所發(fā)生的費(fèi)用，除周轉(zhuǎn)房攤銷外，其他開發(fā)間接費(fèi)可記入企業(yè)的管理費(fèi)用。6．代建工程開發(fā)成本的核算代建工程是指開發(fā)企業(yè)接受委托單位委托，代為開發(fā)的各項(xiàng)工程，或參加委托單位招標(biāo)，經(jīng)過投標(biāo)中標(biāo)后承建的開發(fā)項(xiàng)目。其主要包括：建設(shè)場地、各種房屋和市政工程。例如，城市道路、園林綠化、基礎(chǔ)設(shè)施等。主要賬務(wù)處理：（1）代建工程開發(fā)時：借：開發(fā)成本——代建工程開發(fā)貸：銀行存款（支付規(guī)劃設(shè)計、工程等各種費(fèi)用）開發(fā)間接費(fèi)用（結(jié)轉(zhuǎn)分配的間接費(fèi)用）（2）代建工程開發(fā)完工時：借：開發(fā)產(chǎn)品——代建工程貸：開發(fā)成本——代建工程開發(fā)（二）房屋開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)房屋開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，應(yīng)按各種房屋的用途，將房屋的實(shí)際開發(fā)成本分別結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品賬戶。借：開發(fā)產(chǎn)品——房屋出租開發(fā)產(chǎn)品周轉(zhuǎn)房貸：開發(fā)成本——房屋①竣工商品房、代建房的開發(fā)成本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶；②竣工后直接投入使用的出租房、周轉(zhuǎn)房的開發(fā)成本，應(yīng)分別計入“出租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶；③若竣工后暫不使用，應(yīng)計入“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶，待投入使用后再轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶。四、庫存設(shè)備和周轉(zhuǎn)房的核算（一）庫存設(shè)備的核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設(shè)備，是指將來經(jīng)安裝后構(gòu)成房屋或有關(guān)配套設(shè)施實(shí)體的有機(jī)組成部分，如各種供水、供電、通風(fēng)、通訊、電梯、中央空調(diào)等設(shè)備。庫存設(shè)備的核算主要涉與“物資采購”、“采購保管費(fèi)”和“庫存設(shè)備”三個賬戶例某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入電梯一臺，買價(含進(jìn)項(xiàng)稅)800000元，運(yùn)雜費(fèi)20000元，價款和運(yùn)雜費(fèi)已用銀行存款支付。1.根據(jù)購貨發(fā)票、銀行結(jié)算憑證等作如下分錄：借：物資采購——設(shè)備820000貸：銀行存款8200002.假設(shè)企業(yè)材料設(shè)備采購保管費(fèi)的計劃分配率為2％，則購入電梯應(yīng)分配的采購保管費(fèi)為16400元。采購保管費(fèi)：主要核算采購保管人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、交通差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、低值易耗品攤銷、勞動保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)等借：物資采購——設(shè)備16400貸：采購保管費(fèi)164003.電梯驗(yàn)收入庫，計算電梯的實(shí)際成本為836400元。借：庫存設(shè)備836400貸：物資采購——設(shè)備8364004.設(shè)備發(fā)出交付安裝時。借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)836400貸：庫存設(shè)備836400（二）周轉(zhuǎn)房成本的核算1.周轉(zhuǎn)房是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，產(chǎn)權(quán)歸本企業(yè)所有的房屋。其主要包括：開發(fā)專門為安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋；企業(yè)開發(fā)完成的商品房，在尚未銷售以前用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的部分；搭建的用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的臨時簡易房屋。2.設(shè)置“周轉(zhuǎn)房”科目核算，下設(shè)“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷”二級科目核算。3.主要的賬務(wù)處理：（1）周轉(zhuǎn)房開發(fā)完成交付使用時：借：周轉(zhuǎn)房——在用周轉(zhuǎn)房貸：開發(fā)產(chǎn)品——房屋（2）每月計提周轉(zhuǎn)房攤銷額時（一般按平均年限法）：借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)貸：周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷（3）周轉(zhuǎn)過程中發(fā)生修理費(fèi)用時：借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)貸：銀行存款等（4）對外銷售周轉(zhuǎn)房，結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷貸：周轉(zhuǎn)房——在用周轉(zhuǎn)房第四講建造合同一、概論（一）建造合同準(zhǔn)則適用的范圍建造合同準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程(或大型資產(chǎn))的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)，承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。（二）收入核算的賬務(wù)處理新舊核算方法比較經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)新制度老制度1、發(fā)生工程成本借工程施工—成本貸原材料同左2、結(jié)算工程價款借應(yīng)收賬款貸工程結(jié)算借應(yīng)收賬款貸主營業(yè)務(wù)收入3、結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本借工程施工—毛利主營業(yè)務(wù)成本貸主營業(yè)務(wù)收入借主營業(yè)務(wù)成本貸工程施工4、工程完工借工程結(jié)算貸工程施工—成本工程施工—毛利二、建造合同收入和建造合同費(fèi)用（一）建造合同收入建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以與因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入四部分。補(bǔ)充說明：會計準(zhǔn)則中還提出了“與合同有關(guān)的零星收益”概念，其是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時，已將領(lǐng)用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。其賬務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。（二）建造合同費(fèi)用建造合同費(fèi)用包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。內(nèi)容：耗用的人工費(fèi)用1．直接費(fèi)用耗用的材料費(fèi)用耗用的機(jī)械使用費(fèi)用其他直接費(fèi)用2．間接費(fèi)用三、建造合同結(jié)果是否能夠可靠估計的判斷判斷建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件——1．合同總收入能夠可靠地計量；2．與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；3．在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；4．為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。四、完工百分比法完工百分比法，在運(yùn)用時分為兩步：（一）第一步，確定建造合同的完工進(jìn)度，計算出完工百分比。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，以下方法可以用于確定合同完工進(jìn)度：1．按累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例計算(成本法)例1：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實(shí)際發(fā)生合同成本300萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計算合同完工進(jìn)度如下：2．按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例計算(工作量法)例2：甲公司簽訂了修建一條80公里長的公路建造合同，合同規(guī)定的工程總金額為30000萬元，工期2年。該公司第一年修建完成了32公里，第二年修建完成了48公里。甲公司第一年的合同完工進(jìn)度=32÷80×100%=40%甲公司第二年的合同完工進(jìn)度=（32+48）÷80×100%=100%3．對已完合同工作進(jìn)行技術(shù)測量(技術(shù)測量法)該辦法是在無法根據(jù)上述兩種確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種技術(shù)測量方法，這種技術(shù)測量方法必須由專業(yè)技術(shù)人員在現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，而不能由建造承包商測定。（二）第二步，根據(jù)完工百分比法計量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會計年度累計已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的毛利=（合同總收入－合同預(yù)計總成本）×完工進(jìn)度－以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備例：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計算第一年完工進(jìn)度為30％，第二年完工進(jìn)度已達(dá)80％，經(jīng)測定前兩年的合同預(yù)計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實(shí)際發(fā)生合同成本750萬元。根據(jù)上述資料計算各期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用如下：第一年確認(rèn)的合同收入＝1000×30％＝300第一年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝300－60＝240其賬務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本2400000工程施工——毛利600000貸：主營業(yè)務(wù)收入3000000第二年確認(rèn)的合同收入＝（1000×80％）－300＝500第二年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100第二年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝500－100＝400其賬務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本4000000工程施工——毛利1000000貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000第三年確認(rèn)的合同收入＝1000－（300＋500）＝200第三年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90第三年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝200－90＝110其賬務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本1100000工程施工——毛利900000貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000補(bǔ)充說明一：完工進(jìn)度實(shí)際上是累計完工進(jìn)度。補(bǔ)充說明二：累計實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：（1）與合同未來活動相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。（2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。差異分析：實(shí)施條例第23條：企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以與從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國稅函[2008]875號:二、企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入?！獜?qiáng)調(diào)了在納稅期末確認(rèn)收入五、建造合同的結(jié)果不能可靠估計如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能采用完工百分法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，而應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的建造合同，工期為2年。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。但建筑公司在年末時對該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠估計。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000假定次年又發(fā)生施工成本為35萬元，工程順利完工，工程總造價不變。則第二年的會計處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本350000工程施工——毛利250000貸：主營業(yè)務(wù)收入600000差異分析：除非企業(yè)以經(jīng)濟(jì)利益難以流入而不確認(rèn)收入的，不需要納稅調(diào)整。國稅函[2008]875號:提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1.收入的金額能夠可靠地計量；

2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；

3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。（二）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。如果預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。假定上例中該公司當(dāng)年與客戶只辦理價款結(jié)算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務(wù)危機(jī)，其余款項(xiàng)可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，40萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：主營業(yè)務(wù)收入150000工程施工——毛利250000假定次年又發(fā)生施工成本為35萬元，工程順利完工，工程總造價不變，且對方經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)。則第二年的會計處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本350000工程施工——毛利500000貸：主營業(yè)務(wù)收入850000六、預(yù)計損失準(zhǔn)備的確認(rèn)（一）預(yù)計損失是指合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入。（二）如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。例如，某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價合同，最初預(yù)計總成本為90萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬元，當(dāng)年末，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。該公司應(yīng)在年末時進(jìn)行如下會計處理：第一年合同完工進(jìn)度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60第一年確認(rèn)的合同毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝－3第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63第一年預(yù)計的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2其賬務(wù)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本630000貸：主營業(yè)務(wù)收入600000工程施工——毛利30000同時，借：資產(chǎn)減值損失20000貸：存貨跌價準(zhǔn)備20000差異分析：稅法不允許扣除。第五講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的核算一、售后回購售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回這批商品。售后回購實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，會計不確認(rèn)收入，通過“其他應(yīng)付賬款”核算。例：A房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的一棟商品房按5000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給B公司（成本價為4500萬元），已辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，款項(xiàng)也已經(jīng)收到。但是與商品所有權(quán)相關(guān)的對商品的控制權(quán)和管理權(quán)沒有轉(zhuǎn)移。雙方商定3年后該房地產(chǎn)企業(yè)再按5600萬元的價格回購（假定不考慮其他稅金）。房地產(chǎn)企業(yè)銷售時:借:銀行存款5000萬元貸:應(yīng)付賬款5000萬元每年年末計提利息費(fèi)用時:（共做3年）借:財務(wù)費(fèi)用200萬元貸:應(yīng)付賬款200萬元到期回購，支付貨款時:借:應(yīng)付賬款5600萬元貸:銀行存款5600萬元差異分析：國稅函[2008]875號：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。二、出租開發(fā)產(chǎn)品和投資性房地產(chǎn)出租開發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營的土地和房屋等開發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的方式逐步實(shí)現(xiàn)的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，可以根據(jù)目的不同，分成二類情形，一是企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行臨時性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品目的就是為了賺取租金而非出售。（一）出租開發(fā)產(chǎn)品的核算企業(yè)臨時性出租開發(fā)產(chǎn)品，此時的開發(fā)產(chǎn)品還不符合投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)管的土地和房屋的實(shí)際成本以與出租產(chǎn)品的攤銷。1．出租開發(fā)產(chǎn)品增加的核算企業(yè)開發(fā)完成的用于出租的土地和房屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后，按土地和房屋的實(shí)際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。2．取得租金收入核算房地產(chǎn)企業(yè)取得租金價款或收取租金的憑證，應(yīng)借記“銀行存款”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶。3．出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷的核算出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃經(jīng)營期間，由于損耗等原因，其價值會逐漸減少。企業(yè)應(yīng)根據(jù)出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值、凈殘值和預(yù)計攤銷年限，計算其損耗價值，并按月攤銷計入其他業(yè)務(wù)成本。出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計算公式如下：年攤銷率=（1－凈殘值率）/預(yù)計攤銷年限×100%月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率÷12月攤銷額=應(yīng)計提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價值×該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率企業(yè)按月計提出租產(chǎn)品攤銷時，借記“主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷”賬戶。4．出租開發(fā)產(chǎn)品修理的核算出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃期間發(fā)生的修理支出，數(shù)額不大的直接計入“主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶，若數(shù)額較大，為了均衡各月的成本負(fù)擔(dān)，可先在“長期待攤費(fèi)用”賬戶核算，再分期攤記入“主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶。5．出租開發(fā)產(chǎn)品減少的核算企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對外銷售，應(yīng)于銷售實(shí)現(xiàn)時按售價借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—商品房銷售”賬戶；同時，按出租產(chǎn)品攤余價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，按出租產(chǎn)品累計已提攤銷額借記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷”賬戶，按出租產(chǎn)品原始價值貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品”賬戶。例：某房地產(chǎn)企業(yè)將自行開發(fā)的一商鋪出租，賬面原值為300000元，預(yù)計使用年限為40年，凈殘值率4%，月租金為1000元，營業(yè)稅率為5%。投入出租時:借:出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品300000貸:開發(fā)產(chǎn)品—商鋪300000每月收取租金:借：銀行存款1000貸：主營業(yè)務(wù)收入—商品房出租1000每月攤銷時：年攤銷率=（1-凈殘值率）/預(yù)計攤銷年限×100%=（1-4%）/40×100%=2.4%月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率÷12=2.4%/12=0.2%月攤銷額=應(yīng)計提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價值×該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率=300000×0.2%=600元借:主營業(yè)務(wù)成本600貸:出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷600結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅：借：營業(yè)稅金與附加50貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅50數(shù)年后原租賃經(jīng)營的商鋪對外銷售，雙方協(xié)議作價為200000元，賬面累計已提攤銷額為180000元，現(xiàn)企業(yè)已收到一張金額為200000元的支票并將房屋移交買主，營業(yè)稅率5%。收到房屋銷售款時：借：銀行存款200000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000房屋銷售當(dāng)月末結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本—商品房銷售

120000出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷180000貸：出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品

300000結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅：借：營業(yè)稅金與附加10000貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅10000（二）投資性房地產(chǎn)1.定義和范疇定義：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。范疇：投資性房地產(chǎn)包括——（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）用于持有和準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（3）已經(jīng)出租的房屋建筑物。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)則不要納入投資性房地產(chǎn)。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)接受其他單位的委托代建的房地產(chǎn)也不能算作投資性房地產(chǎn)。涉稅分析：稅法沒有將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一類資產(chǎn)進(jìn)行明確規(guī)定，稅法上仍然按照出租開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行稅收管理。2.后續(xù)計量會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有兩種模式，一種是成本模式，另一種是公允價值模式。準(zhǔn)則規(guī)定在一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允價值模式。（1）成本模式①核算要點(diǎn)采用成本模式計量的，對于建筑物應(yīng)當(dāng)適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計量，即不需要根據(jù)期末房地產(chǎn)的市價調(diào)整其賬面價值，同時對房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷的核算；同理，對于無形資產(chǎn)則適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)進(jìn)行后續(xù)計量。②主要賬務(wù)處理a.轉(zhuǎn)為出租時：借：投資性房地產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”）b.提取折舊時：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊土地使用權(quán)的攤銷應(yīng)通過“投資性房地產(chǎn)累計攤銷”賬戶核算。c.收取租金時：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入d.年末市價發(fā)生變化時，上漲不做賬，下跌提取“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉稅分析：在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)會計與稅法的差異與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的差異一致，并沒有產(chǎn)生新的特殊差異。（2）公允價值模式①適用條件采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備兩個條件：①投資性房地產(chǎn)所在地（一般是指大中型城市的城區(qū)）有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格與其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。②核算要點(diǎn)a.在公允價值模式下，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值確認(rèn)，公允價值超過賬面價值的差額計入“資本公積”，低于賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”。以后在資產(chǎn)負(fù)債表日，再按當(dāng)日的該房地產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額進(jìn)行調(diào)整，將差額計入“公允價值變動損益”科目。b.在公允價值模式下，不允許對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷。③主要賬務(wù)處理a.轉(zhuǎn)為出租時：借：投資性房地產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”）資本公積b.提取折舊：公允價值模式下不提取折舊或攤銷。c.收取租金時：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入d.年末市價發(fā)生變化時，無論上漲還是下跌都必須進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。借：投資性房地產(chǎn)貸：公允價值變動損益——下跌做相反的會計處理。涉稅分析：公允價值計量模式會計核算與稅法不一致，產(chǎn)生了新的特殊差異需要進(jìn)行調(diào)整。還要關(guān)注：租金收入會計與稅法不一致。（三）租金收入會計核算對租金收入要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計處理。稅法上對以上收入的確認(rèn)沒有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是按照合同約定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第十八條：利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第二十條：特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第四十七條：…以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。例：2008年甲公司向乙公司出租房產(chǎn)一處，租期三年，每年租金100萬元，合同約定甲公司于租賃開始日一次性收取300萬元。2008年收取租金時：借：銀行存款300萬貸：預(yù)收賬款300萬08、09和10年作：借：預(yù)收賬款100萬貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬借：應(yīng)交稅費(fèi)—營業(yè)稅15萬貸：銀行存款15萬借：營業(yè)稅金與附加15萬貸：應(yīng)交稅金—營業(yè)稅15萬其余兩年結(jié)轉(zhuǎn)收入分錄同上。納稅調(diào)整：應(yīng)確認(rèn)3年的收入。討論：折舊要不要調(diào)整？納稅申報表的填寫方法：08年稅收確認(rèn)300萬的收入，應(yīng)當(dāng)調(diào)增當(dāng)期的收入200萬元，填入附表三第5行第3列。后兩年做相反的納稅調(diào)整。第一年——附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表填報時間：年月日金額單位：元行次項(xiàng)目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額12341一、收入類調(diào)整項(xiàng)目***5未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入100300200第二年、第三年——填報時間：年月日金額單位：元行次項(xiàng)目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額12341一、收入類調(diào)整項(xiàng)目**5未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入1000100國稅函[2010]79號一、關(guān)于租金收入確認(rèn)問題

…如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，…出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。三、非貨幣性交易（視同銷售）非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉與或只涉與少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。1．無補(bǔ)價的非貨幣性交易會計制度的計價原則：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。例:甲房地產(chǎn)開發(fā)公司以一棟開發(fā)產(chǎn)品（辦公樓）換入乙公司的土地使用權(quán)，辦公樓的賬面成本為600萬元，公允價值為900萬元。換入土地暫時不投入房地產(chǎn)開發(fā)。甲企業(yè)的會計處理為:借:無形資產(chǎn)600貸:開發(fā)產(chǎn)品600涉稅分析：實(shí)施條例第二十五條：視同銷售。換出資產(chǎn)算銷售（按公允價值）；換入資產(chǎn)算購進(jìn)（按公允價值）。國稅發(fā)[2006]56號。第二次修改后的新申報表中，將自產(chǎn)和委托加工產(chǎn)品用于九個方面?！白援a(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”：填報用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價值金額。第14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”：填報將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的金額。實(shí)施條例第25條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以與將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售。國稅函〔2008〕828號：資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。會計準(zhǔn)則的變化與涉稅分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》1.計量基礎(chǔ)的變化。制度只允許采用賬面價值計量；新準(zhǔn)則規(guī)定既可以按賬面價值計量，在符