高級財務(wù)會計專題講座課件

高級財務(wù)會計專題主講電子郵箱：1

第一講緒論

一、高級會計的定義二、高級會計學(xué)的理論基礎(chǔ)三、高級會計學(xué)的研究范圍四、高級會計學(xué)的研究方法2

一、理論界對高級會計的定義

1.對一些專門的會計領(lǐng)域,也是比較深奧的會計課題展開論述2.高級財務(wù)會計則是針對各種專題對有關(guān)問題加以闡述3.企業(yè)特種會計是指企業(yè)一般會計業(yè)務(wù)以外的特殊業(yè)務(wù)會計4.用以核算和監(jiān)督在新的社會經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的‘特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)’,向外部與企業(yè)有利害關(guān)系者提供更為真實有用和相關(guān)經(jīng)濟信息的會計學(xué)科3

對高級財務(wù)會計的界定,目前大致有以下幾種提法：1.高級財務(wù)會計廈門大學(xué)系列教材,常勛主編、上海財經(jīng)大學(xué)系列叢書,湯云為主編、注冊會計師專門化系列教材2.高級會計學(xué)中國人民大學(xué)系列教材,閻達五等著3.企業(yè)特種會計中南財經(jīng)大學(xué)系列教材,羅飛主編4.高等會計學(xué)立信會計叢書,王文彬等主編5.特殊業(yè)務(wù)會計學(xué)三校合編教材,徐興思等主編4界定高級會計的重要意義

1.可以界定高級會計的外延,概括高級會計的本質(zhì)特征,從概念這一基礎(chǔ)環(huán)節(jié)奠定對高級會計進行研究的邏輯基礎(chǔ)。2.可以在明確概念的前提下,將高級會計與其他會計學(xué)科,尤其是與一般財務(wù)會計進行比較,以期在比較的基礎(chǔ)上對高級會計、廣義財務(wù)會計乃至整個會計學(xué)進行深入探討。3.可以用明確的高級會計概念及建立在其上的相關(guān)理論,更好地指導(dǎo)業(yè)務(wù)實踐,在解決我國會計改革面臨的難題方面發(fā)揮作用。5本書作者對高級會計的界定高級會計是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,對原有的財務(wù)會計內(nèi)容進行補充、延伸和開拓的一種會計,即利用財務(wù)會計的固有方法,對現(xiàn)有財務(wù)會計未包括的業(yè)務(wù)、或者需要深入進行論述的業(yè)務(wù)以及隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境變化而產(chǎn)生的一些特殊業(yè)務(wù)進行反映和監(jiān)督的會計。它與傳統(tǒng)財務(wù)會計互相補充,共同構(gòu)成了財務(wù)會計的完整體系。6二、高級會計學(xué)的理論基礎(chǔ)高級會計學(xué)理論基礎(chǔ)的特征：四項基本假設(shè)和十二項一般原則視為財務(wù)會計學(xué)的核心理論。會計理論界在以此為核心進行理論研究時,都將會計假設(shè)視為會計理論的最高層次,即認為它是建立財務(wù)會計理論和實務(wù)的基礎(chǔ);同時,也都將會計原則視為會計理論的另一重要內(nèi)容,即認為會計原則是在會計假設(shè)指導(dǎo)下控制會計實務(wù)、制定會計行為規(guī)范的信條。720世紀(jì)中葉以后,美國會計界放棄了以會計假設(shè)為會計理論研究邏輯起點的研究方式,代之以財務(wù)會計目標(biāo)為會計理論研究的邏輯起點,并在短時間內(nèi)建立起以財務(wù)會計目標(biāo)、會計報表構(gòu)成要素、會計信息質(zhì)量特征、會計確認、會計計量、資本保全為核心的會計理論框架結(jié)構(gòu)。按這種思維方式進行會計理論研究所取得的成效,已為國際會計界所認可。

8由于受假設(shè)限定范圍的制約,以四項會計假設(shè)為基本前提的會計理論體系只適用于一般財務(wù)會計,應(yīng)當(dāng)是中級財務(wù)會計學(xué)的理論基礎(chǔ);而以財務(wù)會計目標(biāo)為核心的會計理論體系有了更大范圍的適應(yīng)性,可以容納高級會計,因而可以被視為整體財務(wù)會計的理論基礎(chǔ)。9本書以四項會計假設(shè)為核心的會計理論體系和以會計目標(biāo)為核心的會計理論體系之間相互結(jié)合、互相轉(zhuǎn)化的角度來探討高級會計學(xué)的理論基礎(chǔ)。作者認為,介于兩種理論體系之間的銜接部有著非常豐富的內(nèi)容,充分體現(xiàn)了高級會計學(xué)理論基礎(chǔ)的特征,應(yīng)成為進行高級會計學(xué)理論研究的基本線索。10可從以下兩個方面進行探討

（一）客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化造成的會計假設(shè)松動,是高級會計學(xué)形成的基礎(chǔ)（二）會計信息質(zhì)量要求的強化和延伸使新會計業(yè)務(wù)有了固定的處理方式,從而促使高級會計學(xué)單獨成科11（一）會計假設(shè)松動（或突破）

1.會計主體假設(shè)的松動表現(xiàn)為實踐中產(chǎn)生了多層次、多方位的會計主體,由此形成分支機構(gòu)會計、合并會計報表、分部報告、基金會計等特有的會計事項。2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的松動表現(xiàn)為實踐中有些企業(yè)難以持續(xù)經(jīng)營而需要重組或解體,由此形成了企業(yè)清算、破產(chǎn)與重組的諸會計業(yè)務(wù)。123.會計分期假設(shè)的松動表現(xiàn)為實踐中突破了以年度為核心的會計期間,由此形成了一些特殊的跨期攤配事項和損益確認事項。4.貨幣計量假設(shè)的松動表現(xiàn)為實踐中由于存在不同貨幣而引發(fā)的外幣業(yè)務(wù)、幣值不穩(wěn)而引發(fā)的物價變動,由此形成了外幣業(yè)務(wù)會計與物價變動會計。13（二）會計原則的強化和延伸

1.相關(guān)性原則2.重要性原則3.如實反映原則4.可比性原則5.審慎原則6.配比原則7.實質(zhì)重于形式原則上述諸會計原則的強化和延伸在高級會計各業(yè)務(wù)的形成方面起了很大的作用,它們理應(yīng)被視為高級會計學(xué)基礎(chǔ)理論的構(gòu)成內(nèi)容14三、高級會計學(xué)的研究范圍跨越單一會計主體的會計業(yè)務(wù)僅在某類企業(yè)中存在的特殊會計業(yè)務(wù)在某一特定時期發(fā)生的會計業(yè)務(wù)與特種經(jīng)營方式企業(yè)緊密相關(guān)的特有會計業(yè)務(wù)一些特殊經(jīng)營行業(yè)的會計業(yè)務(wù)(本書觀點)15其他學(xué)者觀點（陳慶保寧波大學(xué)商學(xué)院）高級財務(wù)會計的涵義：首先，高級財務(wù)會計屬于財務(wù)會計范疇。其次，高級財務(wù)會計的研究對象是財務(wù)會計的特殊領(lǐng)域。最后，高級財務(wù)會計所依據(jù)的理論是對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的深化和修正16確定高級財務(wù)會計研究范圍的基本原則①理論層面以會計事項是否超越會計假設(shè)范圍為基本標(biāo)志②實務(wù)層面既體現(xiàn)已頒布的相關(guān)規(guī)范，同時兼顧前瞻性要求③適當(dāng)考慮與中級財務(wù)會計內(nèi)容之間的有效分工和銜接④僅涵蓋公司企業(yè)會計核算的內(nèi)容17高級財務(wù)會計的具體研究內(nèi)容1.突破會計核算前提的業(yè)務(wù)

該部分是中級財務(wù)會計一般不涉及的內(nèi)容，很多內(nèi)容是國際公認的會計難題。具體包括：(1)合并會計報表；(2)分支機構(gòu)會計；(3)外幣報表折算；(4)物價變動會計；(5)衍生金融工具；(6)企業(yè)清算、重組、破產(chǎn)；(7)企業(yè)合并與分立2.考慮學(xué)科分工與銜接的業(yè)務(wù)。具體包括：(1)商品期貨會計；(2)中期報告和分部報告；(3)退休金會計；(4)租賃會計。183、新業(yè)務(wù)、新領(lǐng)域。如法務(wù)會計、環(huán)境會計、人力資源會計、網(wǎng)絡(luò)會計等，這一部分的內(nèi)容還處于不斷的探索之中，有待于理論上的完善與實務(wù)上的規(guī)范，因而暫且也可以不將其納入高級財務(wù)會計課程的教學(xué)范圍，而作為會計專題來講解19四、高級會計學(xué)的研究方法

（一）高級會計學(xué)的的特征1.研究內(nèi)容復(fù)雜。高級財務(wù)會計所研究的應(yīng)該是隨著會計領(lǐng)域的拓寬而出現(xiàn)的更新更復(fù)雜的會計事項,財務(wù)會計領(lǐng)域中的高難問題,不僅涉及會計核算方法,還應(yīng)有一定深度的理論探討。2.涉及領(lǐng)域?qū)拸V。高級財務(wù)會計研究的內(nèi)容,不囿于特定假設(shè)條件和規(guī)定的原則,只要使用者需要的會計信息,原則上都應(yīng)該提供。

3.探討問題新穎。高級財務(wù)會計研究的內(nèi)容應(yīng)結(jié)合國際國內(nèi)的新動向、新問題,有一定超前性。20（二）高級會計的研究方法1.以中級財務(wù)會計學(xué)為起點,進行深層次的研究2.以各個有特色的會計業(yè)務(wù)為核心,進行專題研究3.理論與實務(wù)緊密結(jié)合,重視業(yè)務(wù)分析和實例演示4.進行多方位比較,堅持“洋為中用”,著重分析我國的實際問題21財務(wù)會計業(yè)務(wù)的分層

根據(jù)財務(wù)會計的業(yè)務(wù)是否能使傳統(tǒng)的理論框架的各個層次之間達到內(nèi)在的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一,以及傳統(tǒng)的理論框架對這些會計業(yè)務(wù)的約束力度,可把財務(wù)會計業(yè)務(wù)劃分為三個層次:1.放寬了財務(wù)會計基本假設(shè)的會計業(yè)務(wù)2.擴展了會計要素的含義或放寬其確認和計量原則的會計業(yè)務(wù)3.完全是以傳統(tǒng)的會計理論框架為基礎(chǔ)的財務(wù)會計業(yè)務(wù)22一般業(yè)務(wù)會計與中級財務(wù)會計、特殊業(yè)務(wù)會計

與高級財務(wù)會計的關(guān)系1.一般業(yè)務(wù)會計與中級財務(wù)會計并不是等同的概念。特殊業(yè)務(wù)會計與高級財務(wù)會計也不相同。它們的主要區(qū)別在于外延上的差異。2.特殊業(yè)務(wù)會計主要是“特”在兩個方面。第一,對原有會計理論體系的豐富和擴展,即高級財務(wù)會計。第二,對原有會計理論體系的深化2324企業(yè)會計準(zhǔn)則專題1.什么是會計準(zhǔn)則2.為什么要制定會計準(zhǔn)則3.如何處理好中國特色與國際趨同的關(guān)系4.會計準(zhǔn)則體系有哪些創(chuàng)新5.如何學(xué)習(xí)好會計準(zhǔn)則6.如何進一步加強會計準(zhǔn)則理論研究7.企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)8.企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的國際趨同9企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的等效25什么是會計準(zhǔn)則我國明確地提出會計準(zhǔn)則的概念、并將其作為一個重要的會計理論問題進行研究,是上世紀(jì)70年代末和80年代初在會計學(xué)術(shù)界開始的。一直以來,對何為會計準(zhǔn)則,會計學(xué)者們從不聞角度有多種看法。26有人認為,會計準(zhǔn)則是關(guān)于一般通用的會計規(guī)則的公共合約;也有人認為,會計準(zhǔn)則是為實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)而約定的一種技術(shù)手段;還有人認為,會計準(zhǔn)則是政治程序的產(chǎn)物。對會計準(zhǔn)則之所以有不同理解,主要是各自看問題喲角度不同。27可從以下三個方面總體把握"會計準(zhǔn)則"的內(nèi)涵:第一,會計準(zhǔn)則是反映經(jīng)濟活動、確認產(chǎn)權(quán)關(guān)系、規(guī)范收益分配的會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),是生成和提供會計信息的重要依據(jù);第二,會計準(zhǔn)則是資本市場的一種重要游戲規(guī)則,是實現(xiàn)社會資源優(yōu)化配置的重要依據(jù);第三,會計準(zhǔn)則是國家社會規(guī)范乃至強制性規(guī)范的重要組成部分,是政府干預(yù)經(jīng)濟活動、規(guī)范經(jīng)濟秩序和從事國際經(jīng)濟交往等的重要手段。

28中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,由三部分內(nèi)容構(gòu)成:一是基本準(zhǔn)則,在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用,主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認、計量和報告原則等?；緶?zhǔn)則的作用是指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和為尚未有具體準(zhǔn)則規(guī)范的會計實務(wù)問題提供處理原則;二是38項具體準(zhǔn)則,主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理;三是會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南,主要包括具體準(zhǔn)則解釋和會計科目、主要賬務(wù)處理等,為企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則提供操作性規(guī)范。這三項內(nèi)容既相對獨立,又互為關(guān)聯(lián),構(gòu)成統(tǒng)一整體。29為什么要制定會計準(zhǔn)則

1.適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展進程的需要2.完善市場經(jīng)濟體制的需要3.維護社會公眾利益的需要4.加強政府對市場監(jiān)管的需要5.提高我國對外開放水平的需要6.推進我國會計國際化的需要30如何處理好中國特色與國際趨同的關(guān)系

在會計準(zhǔn)則國際趨同過程中,我們也不能忽視國情。既要堅持中國特色,又要妥善處理好與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同問題。我們的原則是:31第一,趨同是進步,是方向。第二,趨同不是簡單地等同。第三,趨同需要一個過程。第四,趨同是一種互動。32基于上述理念和認識,我們妥善處理中國特色和國際趨同的關(guān)系問題。具體的措施包括:第一,對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定,只要與中國的經(jīng)濟環(huán)境和法律規(guī)定不沖突,同時又能與中國經(jīng)濟的實際情況相結(jié)合,均在中國會計準(zhǔn)則中體現(xiàn);而對于那些通常只在發(fā)達市場經(jīng)濟環(huán)境和條件下才能有效運用的規(guī)定,我國會計準(zhǔn)則采取了"適度引入"的做法,比如對投資性房地產(chǎn)偏重于成本計量而非公允價值計量模式。33第二,對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中不大符合中國經(jīng)濟實際情況和監(jiān)管環(huán)境的規(guī)定,中國會計準(zhǔn)則采用了"暫不趨同"的做法。比如,不允許長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回;又比如,不將同為國有企業(yè)但沒有投資關(guān)系的不同企業(yè)認定為是關(guān)聯(lián)方。特別是后一點,根據(jù)互動原則,國際會計準(zhǔn)則理事會參考我們的做法,擬對現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第24號一一關(guān)聯(lián)方披露》進行修改,相關(guān)征求意見稿已發(fā)布。34第三,對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、其他國家會計準(zhǔn)則通常不作為準(zhǔn)則組成部分的概念框架(基本準(zhǔn)則),我們將其納入企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,作為該體系的重要組成部分。如果不這樣處理,在中國的法制環(huán)境下,不僅實現(xiàn)不了其制定初衷,也難以得到社會公眾斗政府監(jiān)督部門的認可。35第四,會計準(zhǔn)則的行文和框架結(jié)構(gòu)遵從中國法律法規(guī)的習(xí)慣,采取"章節(jié)"、"條款"式,而不是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所采用的"引言"、"目標(biāo)"、"主要內(nèi)容"、"披露"等方式;同時,在條文表達上,盡可能中國化、規(guī)范化和通俗化,便于理解和操作,促進實現(xiàn)有效趨同。36會計準(zhǔn)則體系有哪些創(chuàng)新

1.著眼提高社會經(jīng)濟資源的配置效率,在財務(wù)報告目標(biāo)方面,強化了會計信息決策有用的要求。2.著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展,在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面,確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位,避免企業(yè)短期行為。373.著眼向投資者提供更加價值相關(guān)的信息,在會計信息質(zhì)量要求方面,強調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具。4.眼推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級,在會計政策選擇方面,引入了研發(fā)費用資本化制度。385.著眼保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展,在成本核算方面,進一步完善了成本補償制度。6.著眼提高會計信息透明度、保護投資者和社會公眾利益,在信息披露方面,突出了充分披露原則。39如何學(xué)習(xí)好會計準(zhǔn)則

三個重點重點之一在于領(lǐng)會會計準(zhǔn)則精髓。重點之二在于正確和全面理解會計準(zhǔn)則的關(guān)鍵點。重點之三在于理論聯(lián)系實際。40四個方法方法一：把握邊界方法二：留意路標(biāo)方法三：比較出真知方法四：由遠及近。由易到難41如何進一步加強會計準(zhǔn)則理論研究

一要結(jié)合會計準(zhǔn)則實施完善進行理論研究二要結(jié)合資本市場發(fā)展開展準(zhǔn)則理論研究三要結(jié)合其他相關(guān)學(xué)科開展準(zhǔn)則理論研究四要結(jié)合前瞻性、開放性研究,將中國會計準(zhǔn)則理論提升到國際水平42企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)

(一)就準(zhǔn)則體系的法律定位而言,中國企業(yè)會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分;國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不是法規(guī)體系,但在國際資本市場上具有重要影響和較強的約束力。中國屬于借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家,以法規(guī)形式制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則,更有利于準(zhǔn)則的貫徹實施。43(二)就準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵而言,中國企業(yè)會計準(zhǔn)則強調(diào)了會計要素和主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的確認、計量和報告,同時兼顧了會計記錄的要求;國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不規(guī)范會計記錄,而由企業(yè)根據(jù)會計確認、計量和報告準(zhǔn)則自行處理。會計確認解決的是定性問題。(三)就中國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則項目的對應(yīng)關(guān)系而言,不僅整體架構(gòu)保持了一致,而且大多數(shù)項目做到了相互對應(yīng)。444546企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的國際趨同

(一)中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則尚存的極少差異1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露2.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回47(二)中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異1.同一控制下的企業(yè)合并2.公允價值的計量3.持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營4.設(shè)定受益計劃5.惡性通貨膨脹會計48(三)中國準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比,在準(zhǔn)則項目上做出了更加合理的安排中國會計準(zhǔn)則在某些項目的安排上作了適當(dāng)調(diào)整:一是將《國際會計準(zhǔn)則第39號一一金融工具:確認和計量》分解為金融工具確認和計量、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移三個準(zhǔn)則項目,將復(fù)雜的金融工具業(yè)務(wù)進行細分,以更好地指導(dǎo)實務(wù);二是將《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4號一一保險合同》分為原保險合同和再保險合同兩個準(zhǔn)則項目,對保險合同的確認、計量和報告作了比國際準(zhǔn)則更加詳盡、系統(tǒng)的規(guī)范;三是將《國際會計準(zhǔn)則第27號一一合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》、《國際會計準(zhǔn)則第28號一一聯(lián)營中的投資》和《國際會計準(zhǔn)則第31號一一合營中的權(quán)益》中的相關(guān)內(nèi)容進行整合,形成長期股權(quán)投資準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南,既符合中國會計實務(wù)多年來的習(xí)慣,又有助于更好地理解和掌握準(zhǔn)則內(nèi)容。49企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的等效

(一)中國與歐盟的會計合作(二)中國與美國的會計合作(三)中國與日本、韓國的會計合作(四)中國與澳大利亞的會計合作(五)中國內(nèi)地與香港的會計合作50第二講非貨幣性資產(chǎn)交換

一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理四、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露以及新舊準(zhǔn)則比較51一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述（一）貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)分貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)主要有:存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。52基于貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的分類,企業(yè)與另一個企業(yè)的資產(chǎn)交換分為以下四類:

一是以貨幣性資產(chǎn)與另一個主體的貨幣性資產(chǎn)相交換二是以貨幣性資產(chǎn)與另一個主體的非貨幣性資產(chǎn)相交換三是以非貨幣性資產(chǎn)與另一個主體的貨幣性資產(chǎn)相交換四是以非貨幣性資產(chǎn)與另一個主體的非貨幣性資產(chǎn)相交換53非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為,是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要,同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。54非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不涉及如下交易和事項：

一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓二是在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)55非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

相關(guān)會計準(zhǔn)則通常規(guī)定,只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)的資產(chǎn)交換也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換包括只涉及少量貨幣性資產(chǎn)的情形,還需要解決定量問題。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。56二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的兩種計量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認原則。1.公允價值2.賬面價值57公允價值非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。資產(chǎn)存在活躍市場,是資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的明顯證據(jù),但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的,公允價值視為能夠可靠計量:58①換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場,但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。③換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。59賬面價值不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,無論是否支付補價,均不確認損益;收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素,其中,收到補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。60商業(yè)實質(zhì)的判斷

只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時,才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變,非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。61判斷條件根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定,符合下列條件之一的,視為具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,通常包括但不僅限于以下幾種情況:62①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同,時間不同。②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同,風(fēng)險不同。③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同,金額不同。63（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的企業(yè)如按照上述第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì),再根據(jù)第二項條件,通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,進行比較后判斷。64交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時,可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進行分析,因為不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同,一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額也不相同,因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實質(zhì),通常較易判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況,同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同,也可能顯著不同,其之間的交換因而可能具有商業(yè)實質(zhì),也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。65關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。66以公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

（1）換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,相當(dāng)于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。67（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。68涉及補價的情況,非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下,發(fā)生補價的,支付補價方和收到補價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理:（1）支付補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(即換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（2）收到補價方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。69以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本,無論是否支付補價,均不確認損益。70涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的情況包括企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn),或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn),或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn),也可能涉及補價。在涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換中,企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。71涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量,企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以公允價值計量的兩個條件,再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況:721.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下,換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定,除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值總額更可靠。各項換入資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例,對換入資產(chǎn)總成本進行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。732.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下,換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定,各項換入資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例,對換入資產(chǎn)總成本進行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。743.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下,換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定,各項換入資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例,對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。754.資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下,換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價值總額為基礎(chǔ)確定,各項換入資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例,對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。76非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露

1.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。2.換入資產(chǎn)成本的確定方式。3.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。4.非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。77新舊準(zhǔn)則比較1.以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本2.以換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額確認當(dāng)期損益78【例1】甲公司以賬面價值為9萬元，公允價值為10萬元的A材料，換入乙公司賬面價值為11萬元，公允價值為10萬元的B材料，甲公司支付運費0．3萬元，乙公司支付運費0．5萬元。增值稅率均為17％。假設(shè)交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且A、B材料的公允價值可靠。采用公允價值計價。79【例2】甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司一輛小轎車，該設(shè)備賬面原值為50萬元，累計折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司小轎車的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)定，乙公司支付甲公司5萬元補價，甲公司負責(zé)把該設(shè)備運至乙公司，交換小轎車，甲公司因此發(fā)生運費2萬元。甲公司未對該設(shè)備計提減值準(zhǔn)備，乙公司小轎車已計提減值準(zhǔn)備1萬元。80【例3】甲公司以一項股權(quán)投資，賬面余額250萬元，計提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價值200萬元，換入乙公司一輛小轎車及一批產(chǎn)品。轎車賬面價值50萬元，公允價值60萬元；產(chǎn)品賬面價值170萬元，公允價值150萬元，甲公司支付乙公司補價10萬元，甲公司支付相關(guān)運費5000元，假設(shè)不考慮其他稅費。81借：原材料——B材料103000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增稅(進項稅)17000貸：其他業(yè)務(wù)收入100000銀行存款3000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增稅(銷項稅)17000借：其他業(yè)務(wù)支出90000貸：原材料——A90000假設(shè)雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價借：原材料——B材料93000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅)17000貸：原材料——A材料90000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅)17000銀行存款300082甲公司會計分錄(1)換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理借：固定資產(chǎn)清理300000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)500000(2)支付相關(guān)稅費(稅金略)借：固定資產(chǎn)清理20000貸：銀行存款20000(3)換入小轎車并收到補價借：固定資產(chǎn)——小轎車320000銀行存款50000貸：固定資產(chǎn)清理370000(4)確認收益借：固定資產(chǎn)清理50000貸：營業(yè)外收入50000合并分錄為：借：固定資產(chǎn)——小轎車320000銀行存款30000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備500000營業(yè)外收入5000083設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價，則：換入資產(chǎn)小轎車價值=30-5+2=27(萬元)會計分錄：轉(zhuǎn)入清理(略)借：固定資產(chǎn)——小轎車270000銀行存款30000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備50000084甲公司支付補價10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和210萬元的1．76％，小于25％，則按照非貨幣性交易準(zhǔn)則核算。假設(shè)交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可靠。換入資產(chǎn)入賬價值總額=200+10+0．5=210．5(萬元)小轎車公允價值的比例--60／(60+150)x100％=28．57％，換入資產(chǎn)的入賬價值=210．5x28．57％x100％--60．14(萬元)產(chǎn)品公允價值的比例=150／(60+150)x100％=71．43％85借：固定資產(chǎn)——小轎車601400庫存商品——某產(chǎn)品1503600長期投資減值準(zhǔn)備300000投資收益200000貸：長期股權(quán)投資2500000銀行存款10500086假設(shè)交易雙方不具有商業(yè)實質(zhì)，或公允價值不可靠。換入資產(chǎn)入賬價值總額=25030+10+0．5=230．5(萬元)換入資產(chǎn)原賬面價值總額=50+70=120(萬元)小轎車的比例=501120-42％；產(chǎn)品的比例58％=70／120=58％小轎車的入賬價值=230．5x42％=96．81(萬元)產(chǎn)品的入賬價值=230．5x58％=133．69(萬元)借：固定資產(chǎn)——小轎車968100庫存商品1336900長期投資減值準(zhǔn)備300000貸：長期股權(quán)投資2500000銀行存款10500087第三講債務(wù)重組一、債務(wù)重組概述二、債務(wù)重組的會計處理三、債務(wù)重組的信息披露以及新舊準(zhǔn)則比較88一、債務(wù)重組概述債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人,對債權(quán)人而言,為"債權(quán)重組",對債務(wù)人而言,為"債務(wù)重組"。為便于表述,統(tǒng)稱為"債務(wù)重組"。89債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難、債權(quán)人作出讓步是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》(以下簡稱債務(wù)重組準(zhǔn)則)所定義的債務(wù)重組的基本特征。"債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難",是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因,導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。"債權(quán)人作出讓步",是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。90債務(wù)重組的方式

1.以資產(chǎn)清償債務(wù),是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,同時,債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。3.修改其他債務(wù)條件,是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組方式,如減少債務(wù)本金、減少或免去債務(wù)利息等。4.以上三種方式的組合,是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。91重組損益的確認、計量

理論界關(guān)于債務(wù)重組損益的確認和計量大體有以下兩種觀點:一種觀點認為,在某些情況下確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的公允價值將付出昂貴的代價,容易受會計師主觀判斷的影響,另外在損益表上確認同一項重組債務(wù)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益的意義不大。因此,他們主張重組債務(wù)的賬面價值與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額全部確認為重組損益。92另一種觀點認為,以公允價值計量轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值,對于評價和傳遞關(guān)于企業(yè)的有用信息是至關(guān)重要的。例如,在債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的某些資產(chǎn)(如房地產(chǎn)),其公允價值往往高于賬面價值;而另一些資產(chǎn)(如應(yīng)收款項)的公允價值往往低于其賬面價值,所以,只有采用公允價值,才能在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中將企業(yè)持有某些資產(chǎn)的升值或貶值的有用信息充分地反映出來,間接向市場傳遞關(guān)于公司資產(chǎn)質(zhì)量的有用信息。因此主張,將轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差異確認為債務(wù)重組損益。93債務(wù)重組的會計處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)1.以現(xiàn)金清償債務(wù)的會計處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入營業(yè)外收入。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,確認為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。942.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同,其會計處理也略有不同。(1)債務(wù)人的處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限,并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價值之間的差額,應(yīng)計入營業(yè)外收入。95資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額?，F(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額,應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定處理:①非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。②非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的,應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。③非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的,視同無形資產(chǎn)處置。④非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的,非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值扣除投資的賬面價值(對投資計提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn))及直接相關(guān)費用之后的余額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益,計入投資收益。96(2)債權(quán)人的處理對債權(quán)人來說,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,確認為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。97（二）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本對債務(wù)人言,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額(或者股權(quán)的公允價值)的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期營業(yè)外收入。98對債權(quán)人而言,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,確認為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。99(三)以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額進行會計處理。所謂或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額,是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付(或應(yīng)收)金額,而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。1001.不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組對債務(wù)人來說,以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組,如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額,則重組債務(wù)的賬面價值大于重組后債務(wù)的入賬價值(即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值)的差額為債務(wù)重組利得,計入營業(yè)外收入。對債權(quán)人而言,以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組,如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額,則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值,重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。如債權(quán)人已對該債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,作為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。1012.涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組,修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合或有事項準(zhǔn)則中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值(即重組后債務(wù)的公允價值)和預(yù)計負債金額之和的差額,作為債務(wù)重組利得,計入營業(yè)外收入。對債權(quán)人而言,以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組,修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的,不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額,不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則,或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn),或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時,才計入當(dāng)期損益。102(四)以組合方式清償債務(wù)1.債務(wù)人的處理對債務(wù)人來說,應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值,修改其他債務(wù)條件的,應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額,作為債務(wù)重組利得,計入營業(yè)外收入。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值,與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額,計入營業(yè)外收入。以上所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于債務(wù)重組當(dāng)期確認。1032.債權(quán)人的處理債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進行的,對債權(quán)人來說,應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額,差額與將來應(yīng)收金額進行比較,據(jù)此計算債務(wù)重組損失。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,作為債務(wù)重組損失,計人營業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于債務(wù)重組當(dāng)期確認。104

債務(wù)重組的信息披露1.債務(wù)人的披露(1)債務(wù)重組方式(2)確認的債務(wù)重組利得總額(3)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(實收資本)增加額(4)或有應(yīng)付金額(5)債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后的公允價值的確定方法以及依據(jù)。1052.債權(quán)人的披露(l)債務(wù)重組方式,同債務(wù)人的披露要求一致(2)債務(wù)重組損失總額(3)債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期股權(quán)投資增加額及長期股權(quán)技資占債務(wù)人股權(quán)投資增加總額及長期股權(quán)投資總額占債務(wù)人股權(quán)的比例(4)或有應(yīng)收金額(5)債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。106新舊準(zhǔn)則比較

主要差異如下：1.修改了債務(wù)重組定義及范圍2.引入了公允價值計量屬性3.改變了債務(wù)重組損益確認方法107第四講租賃會計一、租賃概述二、融資租賃的會計處理三、經(jīng)營租賃的會計處理四、售后租回的會計處理五、租賃的信息披露以及新舊準(zhǔn)則比較108一、租賃概述租賃,是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是,在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán),而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán),這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?取得使用權(quán)以支付租金為代價。109(一)租賃的相關(guān)概念1.租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán),不論是否再支付租金,續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。1102.租賃開始日,是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日,承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃,并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。1113.租賃期開始日,是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期,表明租賃行為的開始。在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認;出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。1124.擔(dān)保余值,就承租人而言,是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中,資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。1135.未擔(dān)保余值,指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言,如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值,表明這部分余值的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移,其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān),因此,未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。1146.租賃最低付款額,指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。7.租賃最低收款額,指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。1158.或有租金,指金額不固定,以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。9.履約成本則，指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。11610.未確認融資費用在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值;這樣,二者之間就會存在一個差額,我們從承租人的角度來分析問題,這個差額即為未確認融資費用。11711.未實現(xiàn)融資收益從出租人的角度考慮,在租賃期開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,同時記錄未擔(dān)保余值;以此為基礎(chǔ),出租人還要計算最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和及其現(xiàn)值之和;這樣,計算的兩個數(shù)據(jù)之間還會存在差異,而這個差異即為相對于出租人的未實現(xiàn)融資收益。118租賃投資總額是指融資租資中的租賃最低付款額和任何屬于出租人所有但未經(jīng)擔(dān)保的資產(chǎn)余值二者的總和。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。現(xiàn)金投資凈額則指有關(guān)租賃的現(xiàn)金流出和流入的差額,不包括應(yīng)向承租人收回的有關(guān)保險、維修和類似費用的現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流出包括取得資產(chǎn)的付款、稅款和第三者提供資金的本金和利息?，F(xiàn)金流入包括由租賃而發(fā)生的租金收入、資產(chǎn)余值收入、補助金、稅款減免和其他稅金的結(jié)余或退還。119(二)租賃的分類滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的,即應(yīng)認定為融資租賃;除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。1.在租賃期屆滿時,資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。1203.租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。4.就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的"幾乎相當(dāng)于"掌握在90%以上。5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用。121二、融資租賃的會計處理（一）承租人對融資租賃的會計處理1.租賃期開始日在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。1222.未確認融資費用的分攤在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當(dāng)期融資費用。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下,租賃期第一期支付的租金不含利息,只需減少長期應(yīng)付款,不必確認當(dāng)期融資費用。123在分攤未確認的融資費用時,按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下,根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同,融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況:124(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的,應(yīng)當(dāng)將租賃.內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的,應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的,應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。(4)以租賃資產(chǎn)公允價值為人賬價值的,應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。1253.承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊。(1)折舊政策對于融資租入資產(chǎn),計提租賃資產(chǎn)折舊時,承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。(2)折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。1264.履約成本的處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等.承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計人當(dāng)期損益。5.或有租金的處理或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤,因此或有租金在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。1276.租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時,承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況:返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。(1)返還租賃資產(chǎn)(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)(3)留購租賃資產(chǎn)128(二)出租人對融資租賃處理1.租賃期開始日的處理在租賃期開始日,將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其.現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益,在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用.應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中,并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。1292.未實現(xiàn)融資收益的分配根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配,確認為各期的租賃收入。分配時,出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的租賃收人。1303.初始直接費用的處理根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定.在融資租賃下，州租人發(fā)惜的初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化。出租人在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，應(yīng)當(dāng)按照各期確認的收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行分配，沖減租賃期內(nèi)各期確認的租賃收入。1314.未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的處理由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小,從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配,因此,為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績,根據(jù)謹慎性原則的要求,在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下,均應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率.以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的租賃收入。在未擔(dān)保余值增加時，不做任何調(diào)整。其賬務(wù)處理如下:132(1)期末,出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額.借記"資產(chǎn)減值損失"科日，貸記"未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備"科目。同時,將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額.借記"未實現(xiàn)融資收益"科目,貸記"資產(chǎn)減值損失"科目。(2)如果已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù),應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,借記"未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備"科目,貸記"資產(chǎn)減值損失"科目。同時,將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額,借記"資產(chǎn)減值損失"科目,貸記"未實現(xiàn)融資收益"科目。1335.或有租金的處理出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)計入當(dāng)期損益。6.租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理:(1)租賃期屆滿時,承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人134①對資產(chǎn)余值全部擔(dān)保的②對資產(chǎn)余值部分擔(dān)保的③對資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理,如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。②如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租,根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時,并將其確認為營業(yè)外收入。同時,將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。(3)留購租賃資產(chǎn)135三、經(jīng)營租賃的會計處理(一)承租人對經(jīng)營租賃的處理1.租金的處理在經(jīng)營租賃下,承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化,只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。1362.初始直接費用的處理對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用,應(yīng)計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為:借記"管理費用"等科目,貸記"銀行存款"等科目。3.或有租金的處理在經(jīng)營租賃下,承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同,即在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為:借記"財務(wù)費用"、"銷售費用"等科日.貸記"銀行存款"等科目。137(二)出租人對經(jīng)營租賃的處理1.經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理2.租金的處理在一般情況下,出租人應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益,但在某些特殊情況下,則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。3.初始直接費用的處理出租人發(fā)生的初始直接費用,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。1384.租賃資產(chǎn)折舊的計提對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折!日;對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)如周轉(zhuǎn)材料等,應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進行攤銷。5.或有租金的處理在經(jīng)營租賃下,出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同,即在實際發(fā)生時計入當(dāng)期收益。139四、售后租回的會計處理售后租回交易,無論是承租人還是出租人,均應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定,將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講,售后租回交易(無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易)同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。對于承租人來講,由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者,售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。140(一)售后租回交易形成融資租賃在形成融資租賃的售后租回交易方式下,對賣主(承租人)而言,與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移,并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的,應(yīng)視為一項交易,出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此,無論賣主(承租人)所發(fā)生的銷售收入高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值,所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當(dāng)期損益,而應(yīng)將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調(diào)整。141(二)售后租回交易形成經(jīng)營租賃如果售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的,在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下,賣主(即承租人)應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值〉予以遞延,并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調(diào)整。142五、租賃的信息披露以及新舊準(zhǔn)則比較(一)租賃的信息披露承租人對于融資租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：1.各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。2.資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。3.未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。143出租人對于融資租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：1.資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。2.未實現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：1.資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額。2.以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。144(二)新舊準(zhǔn)則比較主要差異如下：1.承租人融資租入資產(chǎn)入賬價值的確定引入了公允價值2.修改了融資租賃下初始直接費用的處理3.完善了租賃內(nèi)含利率的定義4.未確認融資費用的分攤與未實現(xiàn)融資收益的分配均采用實際利率法5.完善了售后租回交易的會計處理145融資租賃會計舉例2001年12月28日,A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下:(1)租賃標(biāo)的物:程控生產(chǎn)線。(2)租賃期開始日:租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2002年1月l日)。(3)租賃期:從租賃期開始日算起36個月(即2002年1月1日~2004年12月31日)(4)租金支付方式:自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。(5)該生產(chǎn)線在2002年1月1日B公司的公允價值為2600000元。l(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。(7)該生產(chǎn)線為全新設(shè)備,估計使用年限為5年。(8)2003年和2004年兩年,A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。

1462、A公司(1)采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。(2)采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。(3)2003年、2004年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元。(4)2004年12月31日,將該生產(chǎn)線退還B公司。(5)A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元。147第五講物價變動會計

（通貨膨脹會計）

一、通貨膨脹會計概述二、一般購買力(物價水平)會計模式三、現(xiàn)行成本會計模式148一、通貨膨脹會計概述

1.通貨膨脹對財務(wù)信息的影響2.反映通貨膨脹影響的主要方式3.通貨膨脹會計的若干概念4.各國通貨膨脹會計的現(xiàn)狀149通貨膨脹表現(xiàn)為貨幣貶值、物價上漲，而貨幣是會計的統(tǒng)一計量單位，物價是會計計量的基礎(chǔ)，會計的計量尺度和基礎(chǔ)處在一種變動的狀態(tài)之中時，被計量的客體就無法得到準(zhǔn)確的反映，這就動搖了幣值不變、歷史成本等基本的會計假設(shè)和原則。150為了穩(wěn)定會計計量單位和計量基礎(chǔ)，為了反映通貨膨脹對被計量客體的影響及影響程度，為了消除通貨膨脹的影響而采用或設(shè)想的會計方法和程序，就構(gòu)成了通貨膨脹會計。

151通貨膨脹會計產(chǎn)生的客觀環(huán)境是貨幣貶值、物價上漲；產(chǎn)生的動機是使資本得到保全，保證財務(wù)會計信息的相關(guān)性和有用性。通貨膨脹會計的實施引起了會計方法和程序、財務(wù)報表披露以至?xí)嬎枷牒蜁嬘^念等方面的重要變革。152通貨膨脹條件下的物價變動對企業(yè)資產(chǎn)、負債所產(chǎn)生的影響表現(xiàn)可概括為：企業(yè)持有的現(xiàn)金資產(chǎn)將產(chǎn)生貨幣購買力損失；企業(yè)持有的實物資產(chǎn)將產(chǎn)生資產(chǎn)持有收益；企業(yè)持有的貨幣性債權(quán)將產(chǎn)生持有損失；企業(yè)持有的貨幣性債務(wù)將產(chǎn)生持有收益；在采用先進先出法對發(fā)出存貨計價的情況下，通貨膨脹將可能導(dǎo)致企業(yè)低估資產(chǎn)耗費、虛計利潤、資本流失、實際生產(chǎn)能力下降的后果。153為了反映通貨膨脹的影響及其影響程度，各國在會計實務(wù)所采取的措施中比較普遍的做法是在堅持按歷史成本原則編制正規(guī)財務(wù)報表的同時，提供有關(guān)通貨膨脹所產(chǎn)生影響的補充信息。

154這種補充信息采取的方式主要有：以附注的形式反映財務(wù)報表中某些項目的現(xiàn)行市場價值以及由于價格變動所可能產(chǎn)生的損失或收益；以價格變動后的貨幣重新編制財務(wù)報表作為原來報表的補充報表或者在原來報表上另設(shè)一欄反映物價變動后的數(shù)據(jù)。

155對財務(wù)報表進行調(diào)整的方法主要有：①保持歷史成本會計模式，以歷史成本為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。但同時確定一種不變價格，將歷史成本轉(zhuǎn)變?yōu)椴蛔儍r格，以使不同時期的財務(wù)報表信息獲得可比的計量基礎(chǔ)。②日常核算堅持歷史成本的會計原則，期末則以現(xiàn)行成本為計量基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。③徹底改變傳統(tǒng)的會計模式，除以現(xiàn)行成本為計量基礎(chǔ)編制財務(wù)報表外，還要將賬簿調(diào)整為現(xiàn)行成本。

156通貨膨脹會計的若干概念

通貨膨脹會計的理論基礎(chǔ)是資本保全理論。資本保全理論要求企業(yè)在其經(jīng)營活動中以保持資本完整無損為前提來確認收益。在物價穩(wěn)定情況下，按歷史成本能夠正確計算損益，并使資本得到保全。然而，在通貨膨脹情況下，按歷史成本核算的結(jié)果將虛計利潤，使資本有可能以利潤分配的形式流失。如何計量資本才能使資本得到保全，是資本保全理論的核心問題。157三種資本保全概念：賬面資本保全、不變購買力資本保全和實物資本保全。1.賬面資本保全概念在該概念下，資本是指以一定貨幣金額表示的原始投資額形成的賬面資本，賬面資本保全即以一定貨幣額表示的賬面投資額始終得到保持、不發(fā)生減少，利潤的確認以賬面資本得到保全為前提，在當(dāng)期未發(fā)生所有者投資、減資和利潤分配的情況下，利潤確認的概念可通過下式反映：當(dāng)期利潤=期末凈資產(chǎn)賬面金額－期初凈資產(chǎn)賬面金額1582.不變購買力資本保全概念在該概念下，資本是指以一定貨幣量表示的原始投資額具有的購買力，不變購買力資本保全即資本的購買力水平始終得到保持、不發(fā)生減少，利潤的確認以資本的相對購買力得到保全為前提，在當(dāng)期未發(fā)生所有者投資、減資和利潤分配的情況下，利潤確認的概念可通過下式反映：當(dāng)期利潤=期末凈資產(chǎn)的購買力水平－期初凈資產(chǎn)的購買力水平1593.實物資本保全概念。實物資本是指企業(yè)的實物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力，或取得這種能力所需的資源或資金，在該概念下，資本等于一定的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力，實物資本保全即企業(yè)的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力始終得到保持、不發(fā)生減少，利潤的確認以企業(yè)生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力得到保全為前提，在當(dāng)期未發(fā)生所有者投資、減資和利潤分配的情況下，利潤確認的概念可通過下式反映：當(dāng)期利潤=期未凈資產(chǎn)的生產(chǎn)/經(jīng)營德力－期初凈資產(chǎn)的生產(chǎn)/經(jīng)營能力160通貨膨脹會計反映的是物價上漲對財務(wù)信息的影響，物價變動會計則是從雙向反映物價升降變動對財務(wù)信息的影響，所以，通貨膨脹會計是物價變動會計的一個方面。由于各國已遭遇的通貨膨脹表現(xiàn)出持續(xù)時間長、物價上漲引起的物價波動大、造成的經(jīng)濟惡果和扭曲的財務(wù)信息嚴(yán)重，故各國多集中研究和對付通貨膨脹引起的物價變動問題。所以，會計上對付通貨膨脹的理論與方法概括為"通貨膨脹會計"更容易為人們所接受和理解。

161通貨膨脹會計對會計原則的影響1.對歷史成本原則的影響2.對配比原則的影響3.對穩(wěn)健原則的影響162各國通貨膨脹會計的現(xiàn)狀歐洲（1）"通貨膨脹和會計"，討論文件和事實材料，1971年發(fā)表；（2）"關(guān)于貨幣購買力變動的會計氣征求意見稿(ED8)，1973年1月發(fā)表；（3）"關(guān)于貨幣購買力變動的會計"，一項暫行的標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)說明，1974年5月發(fā)表。1631975年7月，英國政府的一個專門委員會——桑迪蘭茲委員會(SandilandsCommittee)——經(jīng)過調(diào)查以后提交了一份364頁的關(guān)于通貨膨脹會計的報告，提出所有的公司應(yīng)盡快實行現(xiàn)行成本會計。1977年11月原會計準(zhǔn)則委員會又提出了一項新建議，題目是《通貨膨脹會計——暫行建議》。這些建議被稱為“海德委員會(Hydecommittee)指南”；它相當(dāng)簡單，只要求在證券交易所上市股票的公司提供補充的利潤表。164歐洲大陸的一些國家，如德國和瑞士，從20世紀(jì)70年代以來物價上漲平均都低于5%的年通貨膨脹率，在80年代以后也都不超過兩位數(shù)，結(jié)果在這些國家中對通貨膨脹會計都不很熱心，使得這些國家本來就不很發(fā)達的通貨膨脹會計更失去了發(fā)展的必要。165美洲及大洋洲在美國有許多調(diào)整通貨膨脹影響的會計方法。但卻主要存在于理論上，實務(wù)中并沒有普遍運用。在20世紀(jì)60年代和70年代，一些企業(yè)公布了反映一般購買力水平的補充財務(wù)報表。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1974年發(fā)布了"按一般購買力單位編制財務(wù)報告"的征求意見稿。1661976年，證券交易委員會發(fā)布《會計公告文集》第190號，使美國關(guān)于通貨膨脹會計的爭論進入了一個新的階段，這個文件要求主要的股票上市公司在每個財務(wù)年度末在呈送證券交易委員會財務(wù)報表中都要披露重置成本的信息。但并沒有要求這種信息也應(yīng)在提交股東的年度報告中公布。1671978年四月發(fā)布了一項新的征求意見稿——"財務(wù)報告和價格變動"。這個文件要求美國的大型公司應(yīng)以一般購買力或現(xiàn)行本原則為基礎(chǔ)編制補充的財務(wù)報表。1979年10月，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則第33號——"財務(wù)報告和變動的物價"。

16820世紀(jì)80年代以后由于西方主要資本主義國家通貨膨脹率一直升國很低，通貨膨脹會計在這些國家中再無任何進展。美國于1985年發(fā)布了第82號財務(wù)會計準(zhǔn)則，減輕了第33號準(zhǔn)則的要求。然而，由于國1984、1985年美國的通貨膨脹率不到3%，使許多會計師呼吁徹底取消有關(guān)通貨膨脹會計的準(zhǔn)則，這樣財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1986年發(fā)布了第89號準(zhǔn)則，將第33號關(guān)于通貨膨脹會計的準(zhǔn)則改為自愿遵守的規(guī)定。此后，絕大多數(shù)美國公司不再公布有關(guān)通貨膨脹會計的信息。169加拿大會計職業(yè)團體于1979年發(fā)布關(guān)于"現(xiàn)行成本會計"的會計準(zhǔn)則征求意見稿，后于1982年10月正式發(fā)布"報告物價變動的影響"的會計準(zhǔn)則，但是該準(zhǔn)則的執(zhí)行卻令人失望，在該準(zhǔn)則所涉及的300家公司中，只有不到25%的公司按要求公布有關(guān)的信息。隨著通貨膨脹率的降低，這一比率還大幅度下降了。170澳大利亞會計職業(yè)團體在20世紀(jì)70年代曾發(fā)布過有關(guān)現(xiàn)行成本會計的暫行公報，1981年發(fā)布了關(guān)于通貨膨脹會計的準(zhǔn)則草案，但在征求意見后，會計職業(yè)團體于1983年決定不發(fā)布正式的會計準(zhǔn)則，而是將該會計準(zhǔn)則征求意見稿轉(zhuǎn)變成為了一個指導(dǎo)會計實務(wù)指南，對提供現(xiàn)行成本信息的公司給予指導(dǎo)。171大多數(shù)南美國栩栩栩度的通貨膨脹，這些國家都必須執(zhí)行通貨膨脹會計制度。這些國家基本采取一般物價水平調(diào)整的不變購買力會計模式，由國家公布權(quán)威的物價指數(shù)，各公司按該物價指數(shù)調(diào)整期末報表。172亞洲和非洲在亞洲和非洲的一些國家中盡管通貨膨脹率比較高，但卻未采用通貨膨脹會計制度。在非洲唯有南非制定了詳細的規(guī)定，1978年8月南非特許會計師協(xié)會發(fā)布了"關(guān)于披露價格變動對財務(wù)成果影響信息的指南"。這個文件只涉及利潤表。173在亞洲，像印度尼西亞、日本和韓國等國家在過去的三四十年中發(fā)布過臨時性法規(guī)，允許使用調(diào)整后的固定資產(chǎn)和折舊數(shù)字。在大多數(shù)情況下，提出的調(diào)整是為了納稅計算而不是財務(wù)報告。1978年，日本財政部指定了一個研究小組注意觀察英、美通貨膨脹會計的動向，但沒有立即采取行動。174國際組織對通貨膨脹會計的主要要求國際會計準(zhǔn)則委員會于1977年公布第6號國際會計準(zhǔn)則——"會計對物價變動的反映"；1981年，國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第15號國際會計準(zhǔn)則——"反映物價變動影響的信息"，取代第6號準(zhǔn)則。175第15號準(zhǔn)則建議股票公開上市的大公司應(yīng)采用調(diào)整物價變動的任何方法，披露下列信息：①地產(chǎn)、房屋和設(shè)備及其折舊費的調(diào)整金額或調(diào)整后金額；②銷貨成本的調(diào)整金額或調(diào)整后的金額；③籌資調(diào)整額(如果這種調(diào)整通常是所采用的報告物價變動信息方法的一部分)；④重新計算企業(yè)的經(jīng)營成果，以反映①、②兩點所述項目的影響。如果采用現(xiàn)行成本法，應(yīng)披露存貨和房屋設(shè)備及土地的現(xiàn)行成本。用來計算通貨膨脹調(diào)整的方法也應(yīng)予以披露。176歐洲經(jīng)濟共同體第4號指令允許成員國采用通貨膨脹會計制度。該指令規(guī)定的估價是以歷史成本為基礎(chǔ)的，但同時也允許各成員國要求其公司按重置成本或其他適當(dāng)?shù)耐ㄘ浥蛎洉嫗榛A(chǔ)，對有形固定資產(chǎn)和存貨重新進行估價。在提供有關(guān)通貨膨脹會計的信息方面沒有限制性規(guī)定。177IASC理事會也在1989年10月宣告，不要求、但鼓勵企業(yè)按IAS15披露有關(guān)物價變動影響的信息。2004年1月，IASB在《改進國際會計準(zhǔn)則》項目中，除發(fā)布了改進后的13個國際會計準(zhǔn)則外，同時廢止了IAS15。178二、一般