中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）課件：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的核算

會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的核算學(xué)習(xí)目標(biāo)●根據(jù)項(xiàng)目任務(wù)的需要查閱有關(guān)資料●了解并能夠判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更●掌握會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算●理解前期差錯(cuò)更正的含義●掌握前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理●具有敬業(yè)精神、團(tuán)隊(duì)合作和良好的職業(yè)道德修養(yǎng)

項(xiàng)目導(dǎo)航：會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)原則會(huì)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)處理方法

項(xiàng)目導(dǎo)航：會(huì)計(jì)政策企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)（1）企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策（2）會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法（3）會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性

項(xiàng)目導(dǎo)航：會(huì)計(jì)估計(jì)1．會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響2.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)3．進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性

任務(wù)1

會(huì)計(jì)政策及其變更的核算任務(wù)描述了解會(huì)計(jì)政策變更及其條件，掌握會(huì)計(jì)政策變更的賬務(wù)處理。一、會(huì)計(jì)政策變更及其條件二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理一、會(huì)計(jì)政策變更及其條件會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。例如：企業(yè)在特定條件下，發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更；投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式；分期付款取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)由購買價(jià)款改為購買價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià)；分期收款銷售由按合同約定收款日期分期確認(rèn)收入改為按銷售成立日公允價(jià)值確認(rèn)收入等，均屬于會(huì)計(jì)政策變更。一般情況下，為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策；否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營成果時(shí)發(fā)生困難。[請(qǐng)注意]企業(yè)不能隨意變更會(huì)計(jì)政策并不意味著企業(yè)的會(huì)計(jì)政策在任何情況下均不能變更。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更；按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，2014年3月13日財(cái)政部發(fā)布關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的通知，修改了長期股權(quán)投資核算范圍及披露要求等。第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。除法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等要求變更會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，應(yīng)按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。[請(qǐng)注意]以下兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策如：經(jīng)營租賃設(shè)備租賃期屆滿又采用融資租賃方式簽訂續(xù)簽合同，由經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理方法變更為融資租賃會(huì)計(jì)處理方法。再比如，長期股權(quán)投資核算中，企業(yè)因追加投資，從權(quán)益法改為成本法核算。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法。第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法核算。[提示]會(huì)計(jì)政策變更，并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。（一）追溯調(diào)整法（二）未來適用法（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；[提示]會(huì)計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說明。其中，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即變更年度所有者權(quán)益變動(dòng)表中“上年金額”欄目“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目的調(diào)整，如下表所示：[提示]會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈利潤的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；應(yīng)說明的是，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)，也就是說不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。（二）未來適用法未來適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。[請(qǐng)注意]在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會(huì)計(jì)政策變更的核算【例10-1】安淮公司是一家海洋石油開采公司，于20×3年開始建造一座海上石油開采平臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。20×4年12月5日，該開采平臺(tái)建造完成并交付使用，建造成本共200000000元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用年限平均法計(jì)提折舊。20×9年1月1日安淮公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對(duì)之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知安淮公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。安淮公司預(yù)計(jì)該開采平臺(tái)的棄置費(fèi)用20000000元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。根據(jù)上述資料，安淮公司的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)調(diào)整如下：1.計(jì)算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)（見表10-2所示）20×5年1月1日，該開采平臺(tái)計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=10000000×（P/S，10%，10）=20000000×0.3855=7710000（元）；每年應(yīng)計(jì)提折舊=7710000÷10=771000（元）。2.會(huì)計(jì)處理（1）調(diào)整確認(rèn)的棄置費(fèi)用借：固定資產(chǎn)——開采平臺(tái)——棄置義務(wù)7710000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺(tái)棄置義務(wù)7710000（2）對(duì)20×7年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)借：利潤分配——未分配利潤4865010貸：累計(jì)折舊2313000

預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺(tái)棄置義務(wù)2552010②調(diào)整利潤分配借：盈余公積——法定盈余公積486501（4865010×10%）貸：利潤分配——未分配利潤486501對(duì)20×8年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①列報(bào)前期調(diào)整借：利潤分配——未分配利潤1797201貸：累計(jì)折舊771000

預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺(tái)棄置義務(wù)1026201②調(diào)整利潤分配借：盈余公積——法定盈余公積179720.1（1797201×10%）貸：利潤分配——未分配利潤179720.13.報(bào)表調(diào)整安淮公司在編制20×9年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（見表10-3），利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)（見表10-4、表10-5）也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。20×9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配利潤項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。在利潤表中，根據(jù)賬簿的記錄，安淮公司重新確認(rèn)了20×8年度營業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增771000元和1026201元，其結(jié)果為凈利潤調(diào)減1797201元。4.附注說明20×9年1月1日，安淮公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)20×4年12月5日建造完成并交付使用的開采平臺(tái)的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，20×8年的比較報(bào)表已重新表述。20×8年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為--4865010元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20×8年度報(bào)告的損益的影響為減少凈利潤1797201元。調(diào)減20×8年的期末留存收益6662211元，其中，調(diào)減盈余公積666221.1元，調(diào)減未分配利潤5995989.9元?！纠?0-2】安淮公司20×7年、20×8年分別以4000000元和1000000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。假定公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×9年起對(duì)其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表10-6所示。要求：根據(jù)上述資料，計(jì)算安淮公司會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)并編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)（表10-7）安淮公司20×9年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×8年1月1日。安淮公司在20×7年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為4500000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4000000元，兩者的所得稅影響為125000元，兩者差異的稅后凈影響額為375000元，即為該公司追溯至20×8年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。

[提示]安淮公司在20×8年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5700000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5000000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為175000元，兩者差異的稅后凈影響額為525000元，其中，375000元是調(diào)整20×8年累積影響數(shù)，150000元是調(diào)整20×8年當(dāng)期金額。2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：（1）對(duì)20×7年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)500000貸：利潤分配——未分配利潤375000遞延所得稅負(fù)債125000②調(diào)整利潤分配按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積375000×15%=56250(元)。借：利潤分配——未分配利潤56250貸：盈余公積56250（2）對(duì)20×8年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)200000貸：利潤分配——未分配利潤150000遞延所得稅負(fù)債50000②調(diào)整利潤分配按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配——未分配利潤22500貸：盈余公積22500任務(wù)2會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的核算任務(wù)描述了解會(huì)計(jì)估計(jì)變更的含義，學(xué)會(huì)區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，掌握會(huì)計(jì)估計(jì)變更的賬務(wù)處理。一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其核算范圍二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其核算范圍會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。其主要核算范圍包括：固定資產(chǎn)折舊方法、年限和殘值的變更；無形資產(chǎn)攤銷方法的、年限和殘值的變更；壞賬計(jì)提比例的變更；存貨可變現(xiàn)凈值估計(jì)的變更等。[提示1]固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的改變以及無形資產(chǎn)攤銷方法、預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的改變均是對(duì)資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整，因此屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。而存貨如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于差錯(cuò)，按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。[提示2]發(fā)出計(jì)價(jià)方法的改變不是對(duì)資產(chǎn)定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整，屬于會(huì)計(jì)政策變更。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，但不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。如應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例的改變等。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的改變等。（三）難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算【例10-3】安淮公司于2×11年1月1日起對(duì)某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)為96000元，預(yù)計(jì)使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為6000元，按年限平均法計(jì)提折舊。2×14年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元。安淮公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。本題是對(duì)資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整，明顯屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，具體會(huì)計(jì)處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。（2）變更日以后改按新的估計(jì)計(jì)提折舊。按原估計(jì)，每年折舊額為15000元，已提折舊3年，共計(jì)45000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為51000元。改變預(yù)計(jì)使用年限后，從2×14年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為23500[（51000-4000）÷2]元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：管理費(fèi)用23500貸：累計(jì)折舊23500[請(qǐng)注意]會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用的是未來適用法，故2×14年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定折舊費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明。本公司一臺(tái)管理用設(shè)備成本為96000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為6000元，按年限平均法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于2×14年年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用壽命變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為4000元，以反映該設(shè)備在目前狀況下的預(yù)計(jì)尚可使用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤6375元[（23500-15000）×（l-25%）]。任務(wù)3前期差錯(cuò)更正的核算任務(wù)描述了解前期差錯(cuò)更正的含義，掌握前期差錯(cuò)更正的賬務(wù)處理。一、前期差錯(cuò)的含義二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理一、前期差錯(cuò)的含義前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理前期差錯(cuò)按照重要程度分為重要的前期差錯(cuò)和不重要的前期差錯(cuò)。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。（二）重要的前期差錯(cuò)的處理如果能夠合理確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)，則前期重大差錯(cuò)的更正應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。前期差錯(cuò)累積影響數(shù)是指前期差錯(cuò)發(fā)生后對(duì)差錯(cuò)期間每期凈利潤的影響數(shù)之和。[請(qǐng)注意]如果確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。前期重大差錯(cuò)的調(diào)整結(jié)束后，還應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。[請(qǐng)注意]調(diào)整時(shí)，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)涉及損益變化的通過“以前年度損益調(diào)整”科目對(duì)損益進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，結(jié)合是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異等對(duì)所得說進(jìn)行調(diào)整。[提示]前期重大差錯(cuò)更正涉及所得稅調(diào)整的遵循以下原則：1.按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則差錯(cuò)更正時(shí)調(diào)整應(yīng)交所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。2.若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。前期差錯(cuò)更正的核算一、對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)更正的核算二、對(duì)于重要的前期差錯(cuò)更正的核算一、對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)更正的核算采用未來適用法更正【例10-4】安淮公司在2014年12月31日發(fā)現(xiàn)漏記了一臺(tái)固定資產(chǎn)2013年2月到3月的折舊，該固定資產(chǎn)的價(jià)值6000元。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為5年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則2014年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：解析：借：管理費(fèi)用200（6000÷5÷12×2）貸：累計(jì)折舊200二、對(duì)于重要的前期差錯(cuò)更正的核算【例10-5】安淮公司在2×14年發(fā)現(xiàn)，2×13年公司漏記一項(xiàng)非專利技術(shù)的攤銷費(fèi)用200000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)2×13年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。假定20×5年用該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品均已完工并全部對(duì)外銷售。1.分析前期差錯(cuò)的影響少計(jì)攤銷費(fèi)用200000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用=200000×25%=50000（元）；多計(jì)凈利潤=200000-50000=150000元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)==200000×25%=50000（元）；多提法定盈余公積15000元（150000×10%）多提任意盈余公積7500（150000×5%）。2.針對(duì)上述分析，編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄（1）補(bǔ)提折舊：借：以前年度損益調(diào)整200000貸：累計(jì)攤銷200000（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50000貸：以前年度損益調(diào)整50000（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目