中級財務(wù)會計 課件 05金融資產(chǎn)1-金融資產(chǎn)及其分類

中級財務(wù)會計

——金融資產(chǎn)No.1No.2No.1掌握金融資產(chǎn)的內(nèi)容及分類No.1掌握各項金融資產(chǎn)的確認、計量及會計處理

No.2掌握金融資產(chǎn)減值的會計處理No.3學(xué)習(xí)目標(biāo)金融資產(chǎn)教學(xué)重點與難點三類金融資產(chǎn)的確認、計量及會計處理難點金融資產(chǎn)減值的確認、計量及會計處理重點一、相關(guān)概念金融工具金融工具

——是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。企業(yè)用于投資、融資、風(fēng)險管理的工具等第一節(jié)金融資產(chǎn)及其分類發(fā)行普通股票（權(quán)益工具）發(fā)行公司債券（金融負債）購買甲公司債券（金融資產(chǎn)）甲公司乙公司購買甲公司股票（金融資產(chǎn)）金融工具概念的理解

金融工具

現(xiàn)金應(yīng)收款項應(yīng)付款項債券投資股權(quán)投資等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠期凈額結(jié)算的商品期貨等價值衍生/凈投資很少或零/未來交割特征基本金融工具衍生金融工具金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：（1）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利。（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

(1)從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。例如，企業(yè)的銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和發(fā)放的貸款等均屬于金融資產(chǎn)。預(yù)付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益是商品或服務(wù)，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。(2)在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利。例如，企業(yè)購入的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等衍生工具。【例】1月31日，丙上市公司的股票價格為113元。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂6個月后結(jié)算的期權(quán)合同。合同規(guī)定：甲企業(yè)以每股4元的期權(quán)費買入6個月后執(zhí)行價格為115元的丙公司股票的看漲期權(quán)。當(dāng)

年7月31日，如果丙公司股票的價格高于115元，則行權(quán)對甲企業(yè)有利，甲企業(yè)將選擇執(zhí)行該期權(quán)。

本例中，甲企業(yè)享有在潛在有利條件下與乙企業(yè)交換金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，應(yīng)當(dāng)確認一項衍生金融資產(chǎn)。(3)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具?！纠?月1日，甲企業(yè)為上市公司，為回購其普通股股份，與乙企業(yè)簽訂合同，并向其支付100萬現(xiàn)金。根據(jù)合同，乙企業(yè)將于當(dāng)年6月30日向甲企業(yè)交付與100萬元等值的甲企業(yè)普通股。甲企業(yè)可獲取的普通股的具體數(shù)量以當(dāng)年6月30日甲企業(yè)的股價確定。本例中，甲企業(yè)收到的自身普通股數(shù)量隨著其普通股市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)。(4)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外?！纠考灼髽I(yè)于2月1日向乙企業(yè)支付5000元購入以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，甲企業(yè)有權(quán)以每股100元的價格向乙企業(yè)購入甲企業(yè)普通股1000股，行權(quán)日為下一年6月30日。在行權(quán)日，期權(quán)將以甲企業(yè)普通股凈額結(jié)算。假設(shè)行權(quán)日甲企業(yè)普通股的每股市價為125元，則期權(quán)的公允價值為25000元，則甲企業(yè)會收到200股（25000/125)自身普通股對看漲期權(quán)進行凈額結(jié)算。本例中，期權(quán)合同屬于將來須用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，由于合同約定以甲企業(yè)的普通股凈額結(jié)算期權(quán)的公允價值，而非按照每股100元的價格全額結(jié)算1000股甲企業(yè)股票，因此不屬于“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金”。在這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該看漲期權(quán)確認為一項衍生金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)的分類企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式——是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。（一）企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式——應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定。（三種模式）1、以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式——通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報。（如企業(yè)購買貸款組合）盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計未來會出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金流量的能力。企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。2、以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式——在該模式下，企業(yè)關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的?！纠考妆ｋU公司持有金融資產(chǎn)組合，為償付保險合同負債提供資金。甲保險公司用金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量收入償付到期的保險合同負債。為確保來自金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量足以償付保險合同負債，甲保險公司定期進行重大的購買和出售金融資產(chǎn)的活動，以不斷平衡其資產(chǎn)組合，并滿足償付保險合同負債所需的現(xiàn)金流量。本例中，甲保險公司管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。例如，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)的公允價值作出決策并對其進行管理。在這種情況下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目標(biāo)是通過出售金融資產(chǎn)以實現(xiàn)現(xiàn)金流量。即使企業(yè)在持有金融資產(chǎn)的過程中會收取合同現(xiàn)金流量，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，因為收取合同現(xiàn)金流量對實現(xiàn)該業(yè)務(wù)模式目標(biāo)來說只是附帶性質(zhì)的活動。3、其他業(yè)務(wù)模式——如果企業(yè)不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標(biāo)，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征——是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。（二）金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征即：相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付

對于企業(yè)以溢價或折價購入或源生的、且具有提前償付特征的債務(wù)工具，如果同時滿足下列條件，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征：（1）提前償付金額實質(zhì)上反映了合同面值和已計提但尚未支付的合同利息，其中可能包括因提前終止合同而支付或收取的合理補償。（2）在企業(yè)初始確認該金融資產(chǎn)時，提前償付特征的公允價值非常小。1、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。（如銀行發(fā)放的固定利率貸款）（三）金融資產(chǎn)具體分類例如，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排情況下，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。如企業(yè)持有的普通債券投資。【例】甲企業(yè)在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn)，提高資金使用效率，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信10億元人民幣，甲企業(yè)可以在需要時隨時向銀行出售應(yīng)收賬款。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足金融資產(chǎn)終止確認的規(guī)定。本例中，應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

特別規(guī)定：

在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認股利收入。但該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。（企業(yè)投資其他上市公司股票或非上市公司股權(quán)的都可能屬于這種情況）在初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，公允價值變動計入其他綜合收益，不計提減值準(zhǔn)備。除獲得的股利計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)計入其他綜合收益，當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的目的是交易性的：（1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等（2）相關(guān)金融資產(chǎn)在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。（3）相關(guān)金融資產(chǎn)屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。

交易性的判斷：（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。權(quán)益工具一般確認為此類金融資產(chǎn)，除非開始時直接指定下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：（1）股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時獲得剩余收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合準(zhǔn)則關(guān)于本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。在不考慮特殊指定的情況下，企業(yè)持有的股票應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，通常投資于動態(tài)管理的資產(chǎn)組合，投資者從該類投資中所取得的現(xiàn)金流量既包括投資期間基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，也包括處置基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量?；鹨话闱闆r下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的基金通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（3）可轉(zhuǎn)換債券?？赊D(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項轉(zhuǎn)股權(quán)。通過嵌入衍生工具，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎(chǔ)上，會產(chǎn)生基于其他因素變動的不確定性。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券不再將轉(zhuǎn)股權(quán)單獨分拆，而是將可轉(zhuǎn)換債券作為一個整體進行評估，由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期益的金融資產(chǎn)。此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

企業(yè)購入債券的分類購入債券收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(債權(quán)投資）收取合同現(xiàn)金流量和出售兩者兼有以公允價值計量變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他債權(quán)投資）以出售為目標(biāo)以公允價值計量變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）

企業(yè)購入股權(quán)投資的分類購入股權(quán)對被投資單位具有控制、共同控制、重大影響（重大影響以上）長期股權(quán)投資以公允價值計量變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)）對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響（重大影響以下）非交易性

交易性以公允價值計量變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他權(quán)益工具投資）指定（四）金融資產(chǎn)重分類以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)