論內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

摘要內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是要求不存在干擾內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的事項(xiàng),使內(nèi)部審計(jì)人員能夠自由地開(kāi)展工作并作出公正無(wú)偏的審計(jì)判斷。本文通過(guò)介紹美國(guó)在保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性方面所制定和采取的措施,指出我國(guó)在內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性上存在的問(wèn)題,然后借鑒國(guó)外內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)驗(yàn)和做法,采取加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性的措施。關(guān)鍵詞內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員就內(nèi)部審計(jì)而言,早在1947年,國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)就將內(nèi)部審計(jì)界定為一種“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”,不管此后內(nèi)部審計(jì)如何發(fā)展,獨(dú)立性一直都是影響內(nèi)部審計(jì)能否順利開(kāi)展的關(guān)鍵因素。1內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵,學(xué)術(shù)界至今都沒(méi)有給出準(zhǔn)確的定義。目前主要從兩個(gè)角度入手:一個(gè)是著眼于內(nèi)部審計(jì)人員的精神狀態(tài);另一個(gè)是著眼于內(nèi)部審計(jì)的外在環(huán)境。有人認(rèn)為,審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性和職業(yè)獨(dú)立性兩方面。實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性實(shí)指審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施檢查業(yè)務(wù)和編制審計(jì)報(bào)告過(guò)程中保持適當(dāng)態(tài)度的能力,它要求審計(jì)人員在形成和表達(dá)意見(jiàn)時(shí)能夠保持誠(chéng)實(shí)和公正無(wú)私;而職業(yè)獨(dú)立性是人們對(duì)集體審計(jì)人員的印象,即審計(jì)職業(yè)作為一個(gè)整體在外觀上是否獨(dú)立。也有人認(rèn)為,獨(dú)立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)。他們將獨(dú)立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,獨(dú)立性是對(duì)個(gè)人或團(tuán)隊(duì)在提供確認(rèn)服務(wù)時(shí)所處環(huán)境的期望特征,它要求個(gè)人或團(tuán)隊(duì)避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來(lái)源于個(gè)人或團(tuán)隊(duì)的個(gè)別環(huán)境,也可能來(lái)源于確認(rèn)服務(wù)所處的一般環(huán)境。上述兩種定義,前者強(qiáng)調(diào)主觀精神狀態(tài),后者強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境因素,雖有所差異,但本質(zhì)還是一致的。進(jìn)一步說(shuō),審計(jì)人員主觀態(tài)度上的公正無(wú)偏,是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的根本要求,而客觀環(huán)境則可以為主觀上的獨(dú)立提供保障。在此,所謂內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,是指內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所處的環(huán)境中不存在可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立判斷產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng),內(nèi)部審計(jì)人員因而能夠基于自身的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能自由地開(kāi)展審計(jì)工作,依照相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并依照自己的專業(yè)判斷作出客觀公正、不偏不倚的結(jié)論。2國(guó)外內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性情況國(guó)外內(nèi)部審計(jì)制度是在19世紀(jì)末、20世紀(jì)初資本主義發(fā)展進(jìn)入壟斷階段構(gòu)建起來(lái)的,而內(nèi)部審計(jì)從誕生之日起就印有“獨(dú)立性”的胎記。在內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的漫長(zhǎng)歷程中,獨(dú)立性的內(nèi)涵也在不斷的豐富和發(fā)展。在國(guó)外,內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性包括組織上的獨(dú)立和人員上的獨(dú)立兩個(gè)方面。具體表現(xiàn)在:2.1內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)立在國(guó)外一些國(guó)家中,由于企業(yè)本身的規(guī)模和在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位不同,對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置也就存在著差異。一般來(lái)說(shuō),大公司都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。按照美國(guó)權(quán)威性機(jī)構(gòu)證券交易委員會(huì)的規(guī)定:上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)委員會(huì),由不參加經(jīng)營(yíng)的外部董事組成,它的職能主要負(fù)責(zé)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),從而提高審計(jì)的獨(dú)立性;對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督,通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的組織章程、預(yù)算與人事、工作計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核,使其工作范圍不受管理當(dāng)局的限制,以此提高內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性,并確保其審計(jì)結(jié)果受到足夠的重視,進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)的效率。小公司、小企業(yè)一般不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),但他們的財(cái)務(wù)報(bào)告必須要經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證,稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可才行。2.2內(nèi)部審計(jì)人員的構(gòu)成和素質(zhì)在國(guó)外,內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展成為一個(gè)社會(huì)公認(rèn)的專門(mén)職業(yè)。而且企業(yè)建立了一套嚴(yán)格的審計(jì)人員選拔、任用、培訓(xùn)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的制度,以保證和提高審計(jì)人員的素質(zhì)。審計(jì)人員必須經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的資格考試才能持證上崗,并且必須掌握多種學(xué)科的知識(shí),包括會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)、行為科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)法規(guī)等。另外,許多內(nèi)部審計(jì)人員是從外部審計(jì)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,豐富的工作經(jīng)歷使他們積累了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn),他們懂得內(nèi)部控制、管理方法、調(diào)查技術(shù),并能運(yùn)用特長(zhǎng)來(lái)承擔(dān)組織中任何一方面的實(shí)質(zhì)性審計(jì)。為了維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,除了內(nèi)部審計(jì)人員具有高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)以外,美國(guó)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》要求企業(yè)董事會(huì)、總經(jīng)理支持內(nèi)部審計(jì)的工作,并規(guī)定內(nèi)部審計(jì)主體的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)向本企業(yè)的權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)者負(fù)責(zé),與董事會(huì)保持經(jīng)常的聯(lián)系與溝通,并每年向董事會(huì)和總經(jīng)理提出全年工作報(bào)告和全年審計(jì)任務(wù)報(bào)告。2.3實(shí)施適度的內(nèi)部審計(jì)外部化內(nèi)部審計(jì)外部化指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分的委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施。從20世紀(jì)90年代開(kāi)始內(nèi)部審計(jì)外包引起國(guó)外審計(jì)界越來(lái)越多的關(guān)注。內(nèi)部審計(jì)外部化不僅提高了審計(jì)人員的獨(dú)立性,而且還可以大大節(jié)約企業(yè)的費(fèi)用和促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置,但是否實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包及實(shí)現(xiàn)的方式,關(guān)鍵還要進(jìn)行成本效益分析,對(duì)優(yōu)勢(shì)與弊端兩方面進(jìn)行衡量,以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)作用的最大化。此外,在西方一些國(guó)家和地區(qū),企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告、在行政上向CEO/CFO報(bào)告已經(jīng)成為一種主流,這種“雙報(bào)告”模型對(duì)于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性無(wú)疑是具有重要意義的。3我國(guó)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀目前,我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)起步于20世紀(jì)80年代初期,是在國(guó)家審計(jì)的強(qiáng)力推動(dòng)下,作為國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過(guò)20年的努力,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)得到了蓬勃發(fā)展。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)王迎成指出,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)取得的一些成績(jī)首先取決內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,但目前我國(guó)仍存在著許多有關(guān)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題:3.1內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不當(dāng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)是在國(guó)家審計(jì)的推動(dòng)下建立和發(fā)展起來(lái)的,建立制度帶有明顯的外部壓力,并且長(zhǎng)期以來(lái),服務(wù)于國(guó)家審計(jì)。所以造成我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為監(jiān)督者一般無(wú)處理權(quán),很難像國(guó)家審計(jì)一樣對(duì)企事業(yè)單位實(shí)施真正的監(jiān)督,尤其對(duì)本單位管理當(dāng)局本身的決策錯(cuò)誤及違紀(jì)、違規(guī)監(jiān)督更顯得軟弱無(wú)力。目前,我國(guó)大部分企業(yè)采取的內(nèi)部審計(jì)模式是在總經(jīng)理直接的領(lǐng)導(dǎo)下,各職能管理部門(mén)之上設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén),幫助總經(jīng)理執(zhí)行日常監(jiān)督工作,有一定的獨(dú)立性。但與國(guó)外的內(nèi)部審計(jì)模式相比,企業(yè)內(nèi)所有的職能部門(mén)和經(jīng)營(yíng)單位都在企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)下行駛職權(quán),獨(dú)立性和權(quán)威性均較低。3.2內(nèi)部審計(jì)缺乏合格的審計(jì)師由于內(nèi)部審計(jì)的初始階段的審計(jì)工作主要側(cè)重于差錯(cuò)防弊為目的的財(cái)務(wù)審計(jì),而我國(guó)目前的審計(jì)人員大都來(lái)自財(cái)務(wù)隊(duì)伍,專業(yè)比較單一,知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理;審查方式單一,審計(jì)時(shí)效性不強(qiáng);審計(jì)手段落后,計(jì)算機(jī)程序?qū)徲?jì)、網(wǎng)絡(luò)信息審計(jì)涉足甚少;對(duì)國(guó)際內(nèi)審準(zhǔn)則、內(nèi)審發(fā)展?fàn)顩r、經(jīng)驗(yàn)技術(shù)等知識(shí)了解不夠;另一方面,由于審計(jì)工作容易得罪人,導(dǎo)致業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能門(mén)的負(fù)責(zé)人應(yīng)該具有較深的資歷和較高的位置,在組織中享有充分的權(quán)威,能夠保證內(nèi)部審計(jì)人員自由地,不受阻撓地實(shí)施廣泛的審計(jì)業(yè)務(wù),并有能力對(duì)審計(jì)報(bào)告的問(wèn)題和建議給予慎重的實(shí)質(zhì)性的考慮,及時(shí)糾正和改進(jìn)行動(dòng)。IIA強(qiáng)烈呼吁企業(yè)最高管理當(dāng)局務(wù)必賦予內(nèi)部審計(jì)足夠的組織地位,增強(qiáng)其獨(dú)立性,以保證內(nèi)部審計(jì)人員全面履行其職責(zé),發(fā)揮他們充當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局參謀和助手的作用。新版(2001)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的組織地位提出了如下指導(dǎo)性要求:“內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該取得高級(jí)董事會(huì)的支持,這樣他們才能得到被審計(jì)者的合作,并且在不受干擾的條件下開(kāi)展他們的工作?！薄袄硐氲那闆r是,審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)該對(duì)審計(jì)委員會(huì),董事會(huì)或其他相關(guān)治理機(jī)構(gòu)報(bào)告業(yè)務(wù)工作,向機(jī)構(gòu)的首席執(zhí)行官報(bào)告行政工作?！薄皩徲?jì)執(zhí)行主管和董事會(huì),審計(jì)委員會(huì)或其他治理機(jī)構(gòu)必須能直接交流信息。與董事會(huì)定期交流有助于保證獨(dú)立性,并為董事會(huì)和審計(jì)執(zhí)行主管提供了一種就共同關(guān)心的事項(xiàng)相