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文檔簡(jiǎn)介
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造就利潤(rùn)操縱空間簡(jiǎn)介:由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則11號(hào)——股份支付》在內(nèi)在邏輯方面存在一定的欠缺——對(duì)相似的交易或事項(xiàng)采取不同的計(jì)量方法,導(dǎo)致發(fā)生股份支付行為時(shí),不同結(jié)算方式下編制的會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性,企業(yè)可以通過(guò)選用不同結(jié)算方式達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。本文以企業(yè)為達(dá)到激勵(lì)目的而授予員工附等待期的股票期權(quán)為例,對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行探討,并提出以下觀點(diǎn):等待期結(jié)束日才是員工股票期權(quán)的實(shí)際授予日,企業(yè)因發(fā)行員工股票期權(quán)而獲取的員工服務(wù)應(yīng)以員工股票期權(quán)在等待期結(jié)束日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;無(wú)論選用何種結(jié)算方式,企業(yè)均應(yīng)于等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日及等待期結(jié)束日重估期權(quán)公允價(jià)值,并以其為基礎(chǔ)將可行權(quán)期權(quán)對(duì)應(yīng)的員工服務(wù)分期計(jì)入成本費(fèi)用和權(quán)益或負(fù)債。2006年2月,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則11號(hào)——股份支付》,對(duì)企業(yè)為獲取員工和其他方服務(wù)而授予權(quán)益工具、或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行了規(guī)范,從而使時(shí)下熱議的股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理有章可循。然而,由于該準(zhǔn)則在內(nèi)在邏輯方面存在一定的欠缺——對(duì)相似的交易或事項(xiàng)采取不同的計(jì)量方法,導(dǎo)致發(fā)生股份支付行為時(shí),不同結(jié)算方式下編制的會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性,企業(yè)可以通過(guò)選用不同結(jié)算方式達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。鑒于會(huì)計(jì)理論界歷經(jīng)長(zhǎng)時(shí)間的爭(zhēng)論,對(duì)股份支付的會(huì)計(jì)歸屬和入賬時(shí)間已形成共識(shí)——分別歸屬于成本費(fèi)用和權(quán)益(權(quán)益結(jié)算時(shí))或負(fù)債(現(xiàn)金結(jié)算時(shí))、在等待期內(nèi)分期入賬,本文擬以企業(yè)為達(dá)到激勵(lì)目的而授予員工附等待期的股票期權(quán)為例,對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行探討,以期對(duì)該準(zhǔn)則的完善有所裨益。一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定(一)權(quán)益結(jié)算的員工股票期權(quán)“在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積”?!霸谫Y產(chǎn)負(fù)債表日,后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量?!薄捌髽I(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。”(二)現(xiàn)金結(jié)算的員工股票期權(quán)“在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債”?!霸谫Y產(chǎn)負(fù)債表日,后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整,并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平?!薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日,對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量,其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益?!倍?、準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述規(guī)定可知:權(quán)益結(jié)算時(shí),企業(yè)以員工股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值及預(yù)計(jì)可行權(quán)數(shù)量為基礎(chǔ)記錄等待期內(nèi)各期員工服務(wù),且等待期內(nèi)只需對(duì)可行權(quán)數(shù)量進(jìn)行重估,而無(wú)需對(duì)每份股票期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行重估。那么,當(dāng)企業(yè)在授予日對(duì)股票期權(quán)的公允價(jià)值估值很低時(shí),即使等待期結(jié)束時(shí)市價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于行權(quán)價(jià),企業(yè)計(jì)入成本費(fèi)用的金額也無(wú)須調(diào)整,這使得企業(yè)為達(dá)到利潤(rùn)操縱目的可以任意對(duì)授予日股票期權(quán)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,而不會(huì)有未來(lái)調(diào)整的壓力;另外,即使對(duì)授予日期權(quán)的價(jià)值進(jìn)行公允估計(jì),也不符合員工實(shí)際得到的報(bào)酬情況?,F(xiàn)金結(jié)算時(shí),企業(yè)以在資產(chǎn)負(fù)債表日承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值(等于員工股票期權(quán)的公允價(jià)值)及預(yù)計(jì)可行權(quán)數(shù)量為基礎(chǔ)計(jì)量等待期內(nèi)各期員工服務(wù),并且須在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日,對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行重估,并將變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。相同程度的激勵(lì),相同的員工服務(wù),僅僅由于結(jié)算方式不同,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果可能會(huì)大相徑庭。這將使采取不同結(jié)算方式進(jìn)行股票期權(quán)激勵(lì)的企業(yè)之間不具有可比性,使企業(yè)可以充分運(yùn)用權(quán)益結(jié)算會(huì)計(jì)處理方式所給予的廣闊空間進(jìn)行利潤(rùn)操縱,極大地影響報(bào)表閱讀者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和價(jià)值的判斷。三、關(guān)于股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)計(jì)量的探討筆者認(rèn)為,企業(yè)為獲取員工服務(wù)而進(jìn)行股票期權(quán)激勵(lì),無(wú)論采取何種結(jié)算方式,都屬于相似的交易或事項(xiàng),計(jì)量方法不應(yīng)有重大差異。準(zhǔn)則規(guī)定兩種結(jié)算方式下別以不同基準(zhǔn)日員工股票期權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量,有違可比性原則。那么,股權(quán)激勵(lì)應(yīng)當(dāng)如何計(jì)量呢?正如準(zhǔn)則規(guī)定,由于員工提供的服務(wù)不能可靠計(jì)量,應(yīng)當(dāng)以作為對(duì)價(jià)的員工股票期權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量?,F(xiàn)在,以員工股票期權(quán)在何時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量成了問(wèn)題的關(guān)鍵。(一)準(zhǔn)則支持者的觀點(diǎn)及理由準(zhǔn)則的支持者認(rèn)為,股權(quán)激勵(lì)在權(quán)益結(jié)算時(shí)應(yīng)以期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量,而現(xiàn)金結(jié)算時(shí)應(yīng)以期權(quán)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量,理由為:1、由于以權(quán)益結(jié)算的員工股票期權(quán)是一種認(rèn)購(gòu)認(rèn)股權(quán)證,因而發(fā)行該種期權(quán)所獲員工服務(wù)的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)與普通認(rèn)購(gòu)認(rèn)股權(quán)證一致,即按授予日公允價(jià)值(即發(fā)行價(jià)格)進(jìn)行計(jì)量。2、由于企業(yè)發(fā)行以現(xiàn)金結(jié)算的股票期權(quán)承擔(dān)的是負(fù)債義務(wù),且最終結(jié)算金額為結(jié)算日股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額,因而發(fā)行該種期權(quán)所獲員工服務(wù)的計(jì)量基礎(chǔ)為期權(quán)在等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值,并應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日及等待期結(jié)束日進(jìn)行重估。(二)筆者的觀點(diǎn)及理由1、基于員工股票期權(quán)的特殊性,其發(fā)行價(jià)格為等待期結(jié)束時(shí)的公允價(jià)值筆者認(rèn)為,員工股票期權(quán)是一種特殊的期權(quán),它與企業(yè)發(fā)行的其他普通期權(quán)相比存在以下重大區(qū)別:(1)持有者取得期權(quán)處置權(quán)的時(shí)間不同普通期權(quán):持有者在授予日即獲得處置期權(quán)的權(quán)利;員工股票期權(quán):授予日只是確定行權(quán)價(jià)、認(rèn)購(gòu)對(duì)象范圍的日期,是名義上的授予日,等待期是員工認(rèn)購(gòu)期權(quán)后付款(以提供相關(guān)服務(wù)的形式)的時(shí)間。只有當(dāng)?shù)却诮Y(jié)束時(shí),員工才真正獲得處置期權(quán)的權(quán)利,期權(quán)的發(fā)行方告結(jié)束,也就是說(shuō),等待期結(jié)束日才是員工股票期權(quán)的實(shí)際授予日。(2)認(rèn)購(gòu)期權(quán)的付款方式不同普通期權(quán):以貨幣資金認(rèn)購(gòu)。員工股票期權(quán):以等待期內(nèi)協(xié)定的服務(wù)認(rèn)購(gòu),員工只有在提供了雙方協(xié)定的服務(wù)后,才可以獲得處置期權(quán)的權(quán)利。(3)持有者等待期內(nèi)對(duì)期權(quán)價(jià)值的影響力不同普通期權(quán):持有者在等待期內(nèi)不能通過(guò)自己的行為影響期權(quán)的價(jià)值,持有者的等待為獲權(quán)之后無(wú)任何附加條件的純等待;員工股票期權(quán):?jiǎn)T工在等待期內(nèi)可通過(guò)改變服務(wù)的質(zhì)量影響股價(jià),并通過(guò)股價(jià)的變動(dòng)影響員工股票期權(quán)的價(jià)值,員工的等待是為了付款獲權(quán)及提升期權(quán)價(jià)值而進(jìn)行的服務(wù)性等待。基于上述重大區(qū)別,對(duì)于發(fā)行企業(yè)來(lái)說(shuō),兩種期權(quán)的發(fā)行價(jià)格分別為:(1)普通期權(quán)的發(fā)行價(jià)格為期權(quán)授予日收到的現(xiàn)金,在授予日即可確定;(2)員工股票期權(quán)的發(fā)行價(jià)格在等待期內(nèi)是隨員工股票期權(quán)的公允價(jià)值不斷變動(dòng)的,直至等待期結(jié)束,期權(quán)發(fā)行完畢,即期權(quán)的實(shí)際授予日,發(fā)行價(jià)格才最終確定為該時(shí)點(diǎn)員工股票期權(quán)的公允價(jià)值。期權(quán)發(fā)行價(jià)格的變動(dòng)意味著員工為獲權(quán)而支付的對(duì)價(jià)――服務(wù)的價(jià)值也必須隨之變動(dòng),同時(shí)服務(wù)價(jià)值的變動(dòng)又影響到期權(quán)的發(fā)行價(jià)。唯其如此,員工股票期權(quán)才能持續(xù)發(fā)揮激勵(lì)作用,即:更好服務(wù)——更高股價(jià)——更高股票期權(quán)價(jià)值——更高薪酬。2、股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)計(jì)量綜上,筆者認(rèn)為,股權(quán)激勵(lì)以員工股票期權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量,實(shí)際上是一種會(huì)計(jì)估計(jì),不對(duì)員工股票期權(quán)的公允價(jià)值在等待期內(nèi)進(jìn)行重估有違可靠性原則。企業(yè)應(yīng)在預(yù)計(jì)可行權(quán)的資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)員工股票期權(quán)在該資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值備查登記,并按已提供服務(wù)期間和等待期的比例計(jì)算確定當(dāng)期服務(wù)的金額,同時(shí)記錄成本費(fèi)用和權(quán)益或負(fù)債;企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日及等待期結(jié)束日對(duì)員工股票期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行重估并備查登記,并以該公允價(jià)值和累計(jì)已記錄成本費(fèi)用的差額為基礎(chǔ),將員工服務(wù)在調(diào)整當(dāng)期及剩余等待期內(nèi),平均結(jié)轉(zhuǎn)至成本費(fèi)用和資本公積或負(fù)債。上述會(huì)計(jì)處理后,企業(yè)發(fā)行員工股票期權(quán)最終入賬金額為等待期結(jié)束日的期權(quán)公允價(jià)值。由于等待期結(jié)束日實(shí)際上是真正的期權(quán)授予日,因此這種處
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