中南財大會計考研專業(yè)課初試中財投資

5投資中南財經政法大學·

會計學院INVESTMENTSChapter4

級會計學中

IntermediateAccounting4投資

掌握投資的分類方法及理由，掌握交易性投資、持有到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資的會計處理。學習目的與要求4投資

重點交易性投資、持有到期投資和長期股權投資的核算方法

難點持有至到期投資利息調整與投資收益的核算可供出售金融資產的核算長期股權投資中權益法的運用教學重點與難點一、投資的概念與分類（一）定義

投資是指通過分配來增加財富，或為謀求其他利益將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。如購買股票與其他企業(yè)共同創(chuàng)辦合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或子公司等；或購買股票、債券、基金等進行投機等。特點：資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產；是主要生產經營過程以外持有的資產；是一種對外求償權力性質的資產；是一種具有風險更難自己控制的資產。4投資（二）分類

1.按其目的不同分類—分為交易性投資、持有到期投資、長期股權投資和可供出售的投資等。

2.按享有的權益不同分類—分為股權投資、債權投資和混合投資

3.按持有期限不同分類----分為短期投資和長期投資

4.按變現(xiàn)情況不同分類----易變現(xiàn)的投資和不易變現(xiàn)的投資二、交易性金融資產投資（一）界定與分類1.界定指為交易性目的（即主要是為了短期炒作、投機，,隨時準備出售以賺取差價）而取得的投資。2.核算特點存在活躍市場。期末以公允價值計量，且其變動計入當期損益。3.包含內容交易性投資包括：短期債券投資、短期股票投資和短期其他（如基金）投資。4投資（二）初始計價交易性投資的取得成本：取得交易性投資的公允價值。款。4投資稅金、手續(xù)費等相關費用-------直接計入“投資收益”；若支付的價款中含有的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息但尚未領取的利息。作為應收項目（“應收股利”、“應收利息”）獨立于投資核算。！（三）全程會計處理核算賬戶：交易性金融資產—--成本

----公允價值變動4投資取得交易性投資借：交易性金融資產—成本(公允價值)

應收利息應收股利投資收益(相關稅費)

貸：銀行存款(持有投資期間被投資企業(yè)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，或按票面利率計提已到付息期的分期應收利息時借：應收利息（或應收股利）貸：投資收益實際收到的現(xiàn)金股利或利息時借：銀行存款貸：應收利息（或應收股利）取得投資時，已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到期利息

收到的股票股利不作賬務處理，但應在備查簿中登記，以反映所增加的股份數(shù)，并調減每股成本。處置交易性投資借：銀行存款（實收款）借或貸：投資收益（差額）貸：交易性金融資產（賬面余額）借或貸：公允價值變動損益（同下）貸或借：投資收益（按原計入該金融資產的公允價值變動金額）期末按公允價值計量公允價值大于賬面余額借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益公允價值小于賬面余額借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動

（四）舉例1.20X8年7月1日在證券市場購入當年1月1日發(fā)行的每半年付息一次的債券，總面值100萬元，年票面利率6%,劃分為交易性金融資產。取得時，實際支付價款105（含已到期尚未領取的利息3、交易費用0.5）

2.20X8年7月5日，收到購入該債券時支付價款中所含利息33.20X8年7月31日，債券公允價值為110萬元

4.20X8年8月31日，債券公允價值為108萬元

5.20X8年9月30日，債券公允價值為115萬元

6.20X8年10月31日，債券公允價值為111萬元

7.20X8年11月30日，債券公允價值為114萬元

8.20X8年12月31日，債券公允價值為116萬元

9.20X8年12月31日計提已到付息期的半年利息

10.20X9年1月3日，收到X8年下半年利息

6.20X9年2月6日，將該債券處置（售價120）

同時

借:公允價值變動損益

貸:投資收益

三、持有至到期投資

（一）概念

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

下列非衍生金融資產不應當劃分為持有至到期投資：

（1）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；

（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；

（3）貸款和應收款項。

（二）計量

1、初始計量----實付全部價款

注：實付價款含已到期未領取的利

息的，應剔除作“應收利息”處理。

2、期末計量----攤余成本

初始確認金額

-已償還本金

±采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額

-已發(fā)生的減值損失攤余成本

4投資實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息分期付息債券價款中包含的發(fā)行日至購買日前的一個付息日止尚未領取的利息。

■舉例（假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次）

●●●●發(fā)行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.1.2到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息（三）核算賬戶1、總賬科目“持有至到期投資”科目2、明細科目持有至到期投資---成本（核算面值）

---應計利息（計提的未到期利息）

----利息調整（核算實付價款-面值-到[例1]20X0年初，甲公司購買了一項債券，期限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為90(萬元，下同）,交易費用為5，每年可按票面利率4%收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時可得本金100（即面值）。

在初始確認時,計算實際利率如下:4*(1+r)+4*(1+r)+…+104*(1+r)=95

計算結果：r≈5.16%（計算結果采用四舍五入方式取數(shù)，下同）-1-2-5購入時：借：持有至到期投資---成本

貸：銀行存款

持有至到期投資---利息調整

以后每年計提應收利息、確定投資收益和攤銷的利息調整金額的計算如下表：

年份年初攤余成本a實際利息收益b=a×r應收利息c利息調整攤銷d=b-c年末攤余成本e=a+b-c20X0954.9240.9295.9220X195.924.9540.9596.8720X296.875.0041.0097.8720X397.875.0541.0598.9220X498.925.0841.080每年的會計分錄：×0年末借:應收利息4

持有至到期投資---利息調整0.92

貸:投資收益4.92×1年初借:銀行存款4

貸:應收利息4×1年末借:應收利息4

持有至到期投資---利息調整0.95

貸:投資收益4.95×2年初借:銀行存款4

貸:應收利息4……×4年末借:應收利息4

持有至到期投資---利息調整1.08

貸:投資收益5.08×5年初借:銀行存款104

貸:應收利息4

持有至到期投資---成本100(四)持有至到期投資的期末計價

1/期末按其未來可收回金額與其賬面價值二者中的較低者計價

投資未來可收回的金額低于投資賬面價值的部分確認為資產減值損失。

2/可收回金額企業(yè)資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發(fā)生的資產處置費用后的余額。

減值時(計提準備)借：資產減值損失貸：持有至到期投資減值準備恢復時作與計提相反的會計分錄處置資產時應沖銷原計提的減值準備

四、可供出售金融資產

出于風險管理考慮等直接指定的可供出售金融資產貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產

在活躍市場上有報價的債券投資在活躍市場上有報價的股票投資、基金投資等等1、可供出售金融資產的概念與范圍

2、可供出售金融資產的會計處理----初始確認以公允價值計量，相關交易費用

計入初始入賬價值（但實付價款中含已宣告未

領取的現(xiàn)金股利和已到期未領的利息應剔除）。-----期末按公允價值計量，公允價值變動計入

資本公積（其他資本公積）。----有關利息的會計處理采用攤余成本和按實

際利率法計量計入當期損益----可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當

在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

-----如果可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，則其形成的匯兌差額也應計入當期損益。-----處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，"計人投資損益;

同時，將原直接計人所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計人投資損益。----若發(fā)生資產減值，應計入當期損益。（但減值的判斷及其會計處理與其他資產的有所不同）

判斷：公允價值出現(xiàn)嚴重或非暫時性下跌

處理：注意以下規(guī)則可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計人所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出,計入當期損益。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值己上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回計入當期損益(資產減值損失)。可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，在隨后的會計期間公允價值己上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，不得通過損益轉回（即不得貸記資產減值損失，只能貸記資本公積）。注意在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。可供出售金融資產發(fā)生減值后，利息收入應按重新計算的攤余成本和折現(xiàn)率計算確認。[例]乙公司于20x6年7月13日從二級市場購入股票1000000股，每股市價15元，手續(xù)費30000元;初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產。乙公司至20x6年12月31日仍持有該股票，該股票當時的市價為16元。20x7年2月1日，乙公司將該股票售，售價為每股13元，另支付交易費用30000元。假定不考慮其他因素。(1)20x6年7月13日，購入股票:

借:可供出售金融資產---成本15030000

貸;·銀行存款15030000(2)20x6年12月31日，確認股票價格變動:借:可供出售金融資產---公允價值變動970000

貸:資本公積---其他資本公積970000(3)2007年2月1舊，出售股票:

借:銀行存款12970000

資本公積---其他資本公積970000

投資收益2060000

貸:可供出售金融資產---成本15030000----公允價值變動970000[例3-9]20x7年1月1日甲保險公司文付價款1028.244元購人某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元、票面利率4%，實際利率為3%，利息每年末支付,本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產。

2Ox7年12月31日,該債券的市場價格為1000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響。甲保險公司的賬務處理如下:(1)20*7年1月1日購入債券:

借:可供出售金融資產---成本1000---利息調整28.244

貸:銀行存款1028·244(2)20x7年12月31日，收到債券利息,確認公允價值變動:

實際利息=1028.244X3%=30.84732=30.85(元)

年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094(元)

借:應收利息40

貸:投資收益30.85

可供出售金融資產---利息調整9·15借:銀行存款40

貸:應收利息40

借:資本公積----其他資本公積19

貸:可供出售金融資產---公允價值變動19[例]20x1年5月6日，甲公司支付價款10160000元(含交易費用10000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元)，購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權股份的0·5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產。其他資料如下:(1)20x1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。

(2)20x1年6月30日，該股票市價為每股5·2元。

(3)20x1年12月31日，甲公司仍持有該股票;當日，該股票市價為每股5元。(4)20x2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。(5)20x2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。(6)20x2年5月20月，甲公司以每股4·9元的價格將該股票全部轉讓.假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下:(1)2Oxl年5月6日,購八股票:

借:應收股利l50000

可供出售金融資產---成本10010000

貸:銀行存款10160000(2)2Ox1年5月10日，收到現(xiàn)金股利:

借:銀行存款150000

貸:應收股利150000(3)20x1年6月30日，確認股票的價格變動:

借:可供出售金融資產--公允價值變動390000

貸:資本公積---其他資本公積390000(4)2Oxl年12月31日，確認股票價格變動:

借:資本公積--其他資本公積400000

貸:可供出售金融資產---公允價值變動400000(5)20x2年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利:

借:應收股利200000

貸，投資收益200000(6)2ox2年5月13日，收到現(xiàn)金股利:借:銀行存款200000

貸:應收股利200000(7)2ox2年5月20日，出售股票:借:銀行存款9800000

投資收益210000

可供出售金融資產---公允價值變動10000

貸:可供出售金融---成本10010000

資本公積----其他資本公積10000[例]20*5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產。

20x5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。

20x6年，MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20x6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MNO不采取措施，該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌。20x7年,MNO公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務困難大為好轉。2OX7年12月31日，該債券的公允價值己上升至每張95元。假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：(1)20x5年1月1日購入債券:

借:可供出售金融資產--成本1000000

貸：銀行存款1000000(2)20x5年12月31日確認利息、公允價值變動:

借：應收利息30000

貸:投資收益30000

借：銀行存款300O0

貸:應收利息30000

債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。(3)2Ox6年12月31日確認利息收人及減值損失:

借:應收利息30000

貸：投資收益30000

借:銀行存款30000

貸：應收利息30000

借:資產減值損失200000

貸:可供出售金融資產---公允價值變動200000

由于該債券的公允價預計會持續(xù)下跌，ABC公司應確認減值損失。(4)2Ox7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：應確認的利息收入=（1000000-200000）*3%=24000

借:應收利息30000

貸:投資收益24000

可供出售金融資產---利息調整6000

借:銀行存款30000

貸：應收利息30000

減值損失轉回前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000(元)20x7年12月31日，該債券的公允價值=950000(元)應轉回的金額=950000-794000=156000元借:可供出售金融資產

---公允價值變動156000

貸:資產減值損失156000

思考：若為可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失得以恢復，應如何處理？五、長期股權投資（一）長期股權投資的分類

按取得方式分：企業(yè)合并形成的長期股權投資（同一控制下的企業(yè)合并形成的；非同一控制下的企業(yè)合并形成的）

非企業(yè)合并形成的長期股權投資（直接支付現(xiàn)金等對價形成的；換股形成的；債務重組形成的；等）

按對被投資單位的影響劃分：控制、共同控制、重大影響和不具有共同控制或重大影響四類。

按核算方法劃分：權益法核算的長期股權投資；成本法核算的長期股權投資4投資（二）長期股權投資取得的會計處理

1.企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量及會計處理

（1）同一控制下的企業(yè)控股合并合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應按照被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始計量金額。

如有差額，應先調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。4投資

合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期損益，包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等。例：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60％的股權，合并日乙企業(yè)賬面凈資產總額為1300萬元。

借：長期股權投資7800000

貸：股本6000000

資本公積1800000例：某集團內一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產作為對價，取得同一集團內另外一家企業(yè)60％的股權。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為1500萬元。借：長期股權投資9000000

資本公積1000000

貸：有關資產10000000

注：如資本公積不足沖減，沖減留存收益（2）非同一控制下的企業(yè)控股合并

非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始成本為所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值。

付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益。

注：計入當期什么損益，取決于所放棄資產的性質。

4投資

合并中發(fā)生的相關費用－－計入企業(yè)當期損益（管理費用），以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔其他債務相關的手續(xù)費

－－計入發(fā)行債務的初始計量金額與發(fā)行權益性證券相關的費用

－－抵減發(fā)行收入例：甲企業(yè)以公允價值（不含稅）為12000萬元、賬面價值為10000萬元的存貨資產作為對價對乙企業(yè)進行控股合并（占100%的股份），合并中以存款支付相關稅費60萬元。甲公司為一般納稅人，增值稅率17%。購買日乙企業(yè)持有資產的情況如下：

賬面價值公允價值固定資產60008000長期投資40006000長期借款30003000凈資產700011000甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：長期股權投資14100

貸：銀行存款60

主營業(yè)務收入12000

應交稅費---增（進）2040

借：主營業(yè)務成本1000

貸：庫存商品100002、非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量及會計處理初始成本的確定1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出，但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，應作為應收項目單獨核算。2）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值加上相關費用后作為初始投資成本。3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。4）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定。5）通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》確定。

會計處理例：A公司以2000萬元取得B公司30％的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：例:20X7年1月1日,購入A股票10萬股，實付總價款100萬元（含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，相關稅費2萬元),占被投資企業(yè)25%的股權份額,準備長期持有.

注:若以非現(xiàn)金資產換入,比照非貨幣性資產交換處理.（三）長期股權投資核算的成本法

1.成本法的適用范圍

1）對子公司投資－－控制

2）對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資4投資2.成本法的核算要點股權投資一般反映的是股權投資成本。追加投資或收回投資應調整長期股權投資的成本被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。

注：投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回的規(guī)定不再適用。4投資4投資3.具體會計處理

一般情況下，初始投資成本保持不變。核算理念取得時借：長期股權投資（初始成本）應收股利（已宣告尚未領取的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等4投資持有期間被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應收股利貸：投資收益不少教科書提到以下情況不再適用特殊情況 如果企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤超過被投資企業(yè)在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為投資成本的收回，沖減投資賬面價值。借:應收股利借或貸:長期股權投資貸:投資收益當年的處理：投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益＝投資當年被投資單位實現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)所持股份×[當年投資持有月份÷全年月份（12）]應沖減初始投資成本的金額＝被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益以后年度的處理：應沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本次分紅止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應確認的投資收益＝投資企業(yè)當年應分得的利潤或現(xiàn)金股利－應沖減初始投資成本的金額4投資

例題及課堂練習課堂練習

甲公司20×0年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，意圖長期持有。初始投資成本22萬元。C公司于20×0年5月20日宣告分派19×9年度的現(xiàn)金股利20萬元。C公司20×0年實現(xiàn)凈利潤100萬元；20×1年5月20日分派現(xiàn)金股利120萬元。如何進行賬務處理？

會計分錄：假設分紅總額為90萬的會計分錄：假設分紅總額為60萬的會計分錄：

（四）長期股權投資核算的權益法

1.權益法的適用范圍若投資企業(yè)對被投資具有共同控制或重大影響時，采用權益法。（重大影響的確定：考慮潛在表決權）

2.權益法的核算要點

在權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整投資成本，但初始成本小于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額確認為當期損益，并調整長期股權投資的成本。4投資

在權益法下，長期權投資隨著被投資企業(yè)所有者權益的變化而變化。核算關鍵

投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，且需考慮投資雙方之間的順流與逆流交易的未實現(xiàn)交易損益因素，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。

投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失的還應確認預計負債，并依其確認相應的投資損失除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復有關賬面價值。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。4投資取得投資借：長期股權投資——XX單位（成本）應收股利（價款中含的已宣告未發(fā)放現(xiàn)金股利）貸：銀行存款（全部價款）借：長期股權投資——XX單位（成本）

貸：營業(yè)外收入（當初始成本小于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時）被投資單位盈利借：長期股權投資——XX單位（損益調整）貸：投資收益3.具體會計核算程序被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利借：應收股利貸：長期股權投資——XX單位（損益調整）長期股權投資——XX單位（成本）注：宣告分派股票股利，不作賬，只備查登記持有股數(shù)的變化。注其他權益變動的處理被投資單位因資產重分類、可供出售金融資產的公允價值變動等情況下，導致被投資單位的所有者權益增加，則投資單位應：借：長期股權投資——XX單位（其他權益變動）貸：資本公積——其他資本公積被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權投資——XX單位（損益調整）

長期應收款——XX單位預計負債注：應該以投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減至零為限。后被投資單位實現(xiàn)利潤的，應按反順序恢復有關賬面價值。收到現(xiàn)金股利借：銀行存款貸：應收股利

例1：A公司07年初以2040萬元（含40萬已宣告未發(fā)放現(xiàn)金股利）取得B公司30％的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元（與其賬面價值相等）。如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：注:假定過了20天收到了40萬現(xiàn)金股利,分錄略.注意：如果投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元，則A公司在進行上述會計處理的同時，還應對初始投資成本進行調整，會計分錄為：

借：長期股權投資—B（成本）1000000

貸：營業(yè)外收入1000000例2：續(xù)前例1，07年B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。則A公司應按其享有的份額調整長期股權投資，反映投資收益，會計分錄為：借：長期股權投資—B（損益調整）1500000

貸：投資收益（500萬×30%）1500000前提條件：（1）投資時可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值相等。（2）本期及以前期雙方無內部交易及未實現(xiàn)內部交易損益。注意：若A公司07年初取得B公司30％的股權投資時B公司的可辨認凈資產的公允價值（6000萬元）與其賬面價值（5400萬元）不相等，差額是由固定資產公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元引起。該固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。B公司07年度利潤表中凈利潤仍為500萬元。那么，A公司07年應確認的該項投資的收益就應按下列方法分析計算確認：

B公司當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照B公司的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為150（500×30％）萬元。如按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為440（500－60）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30％）萬元。

借：長期股權投資—B（損益調整）1320000

貸：投資收益（440萬×30%）1320000

注：無法取得投資時被投資單位各項資產等的公允價值或公允價值與賬面價值的差額不具重要性的，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎計算確認，但需在會計報表附注中說明前提條件（2）不滿足情況下的調整順流交易的未實現(xiàn)內部交易損益的調整逆流交易的未實現(xiàn)內部交易損益的調整例3：續(xù)前例1、例2，08年2月5日B公司宣告分派07年的現(xiàn)金股利，派發(fā)總額為200萬元。具體發(fā)放日為3月1日。

A公司根據(jù)其應得現(xiàn)金股利進行處理：

有兩種情形.此例僅為第一種情形。

3月1日實際收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款600000

貸：應收股利---B600000例4：續(xù)前例1、例2、例3，09年度B公司虧損2000萬元。則B公司應據(jù)其分擔的份額：

例5：09年末A公司預計其對B公司的該項投資的可收回金額為1300萬元。分析：至09年末，由于該項投資的賬面價值為1490萬元（2000+150-60-600），所以發(fā)生潛在資產減值損失為190萬元（即1490-1300）：

例6：10年12月A公司出售一項無形資產給B公司，總售價100萬元，該無形資產的原價為120萬元，已提攤銷40萬元，未曾計提減值準備，營業(yè)稅率5%，價款支付在四年后再視情況商定。借：長期應收款---B公司1000000

累計攤銷400000

貸：無形資產1200000

應交稅費---應交營業(yè)稅50000

營業(yè)外收入150000例7：B公司10年12月因損益以外的原因（如金融工具重分類、權益結算的股份支付等）形成了80萬元資本公積。

A公司以其享有的份額24萬元，調整對B公司的此項權益增加：

例8：10年度B公司虧損4500萬元。分析：A公司按持股比例應承擔1350萬元（即4500×30％）投資損失。但長期股權投資賬面只有1324萬元（只能沖至零為止）可調整，由于A公司還有實質上構成對B公司凈投資的長期權益（長期應收款），故余下的26萬元，沖減長期應收款。

借：投資收益13500000

貸：長期股權投資—B（損益調整）13240000

長期應收款—B260000

預計負債0例9：11年B公司扭虧為盈，當年實現(xiàn)凈利潤3000萬元。

A公司則應：借：長期應收款—B260000

長期股權投資—B（損益調整）8740000

貸：投資收益9000000（五）長期股權投資的期末計價

1.長期股權投資期末按其未來可收回金額與其賬面價值二者中的較低者計價

投資未來可收回的金額低于投資賬面價值的部分確認為資產減值損失。

2.可收回金額

企業(yè)資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中“出售凈價”是指資產的出售價格減去所發(fā)生的資產處置費用后的余額。4投資3.核算要點

計算“減值準備”（跌價損失）時，應采用單項計提法。計提的減值準備直接計入“資產減值損失”。在補提減值準備時，不要考慮計提前的余額。在投資處置前,即便其價值恢復,已計提的減值準備不得沖回

4投資4投資4.具體會計處理減值時借：資產減值損失——計提的長期投資減值準備貸：長期股權投資減值準備恢復時不沖回處置資產時應沖銷原計提的減值準備為什么？4投資

例題

A公司2002年1月1日以銀行存款取得B公司的股份75000股，準備長期持有，其入賬價值為450000元，并按權益法核算。同年7月5日，由于B公司所在地區(qū)發(fā)生洪水，企業(yè)被沖毀，大部分資產已損失，并難有恢復的可能，使其股票市價下跌為每股2元。年末，A公司提取該項投資的減值準備的會計處理。（六）長期股權投資處置借：銀行存款長期股權投資減值準備借或貸：投資收益貸：長期股權投資

4投資

在權益法下的長期股權投資，若存在因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該調整時，應按處置比例結轉相應的所有者權益，計入當期損益。！例10：沿用前例,12年7月16日，A公司轉讓了其對B公司的全部投資，獲得價款1800萬元。

A公司：

長期股權投資—B公司(1)2000(2)150(3)60(4)600(7)24

(8)1324(9)874余1064

~---B公司(成本)

(1)2000

~---B公司(損益調整)(2)150(3)60(4)600(8)1324(9)874

余960

~---B公司(其他權益變動)(7)24長期股權投資減值準備

(5)190投資收益的驗算:(1)以現(xiàn)金流量驗算總流出2040-總流入(40+60)=140(虧)(2)從核算的總損益驗算

投資收益

(2)150(4)600(8)1350(9)900(10)950

盈50

資產減值損失

(5)190190-50=140(虧)（七）成本法與權益法的轉換1.成本法轉權益法2.權益法轉成本法1.成本法轉權益法

(1)由成本法轉換為權益法的原因一是企業(yè)因追加投資導致持股比例上升，從而使原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資，轉變?yōu)閷Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資；二是因處置投資導致持股比例下降，從而使原對被投資單位具有控制的長期股權投資，轉變?yōu)閷Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資。(2)會計處理規(guī)則原因一：A、原持有長期股權投資的賬面余額與按原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分（即原取得投資時投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額部分），不調整長期股權投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資日至新增投資當期期初原持股比例應享有的份額，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有的份額，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應計入“資本公積——其他資本公積”。（3）對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本；投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

上述與原持股比例相對應的商譽或是計入留存收益的金額與新取得投資體現(xiàn)的商譽或計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的下商譽或負商譽【例】甲公司20X7年1月1日通過以銀行存款60萬元取得乙公司10%的股份，當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為560萬元（假定乙公司當天各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同），采用成本法核算該項長期股權投資。20X8年1月1日，甲公司追加對乙公司的投資，以銀行存款149.5萬元購入乙公司實際發(fā)行在外股份的20%，另支付0.5萬元的相關費用。追加投資日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為700萬元（假定當天乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同）。至此，甲公司持有乙公司有表決權股份的比例達到30%，改按權益法核算對乙公司的長期股權投資。假定20X7年1月1日至20X7年12月31日乙公司實現(xiàn)的凈利潤為180萬元，派發(fā)現(xiàn)金股利60萬元。另假定乙公司按凈利潤的10%計提盈余公積。

要求：

（1）編制20X8年1月1日甲公司追加投資時的會計分錄。

（2）編制20X8年1月1日甲公司對乙公司的長期股權投資由成本法改為權益法的會計分錄。

成本法下?lián)p益權益法下?lián)p益稅前差異所得稅影響稅后差異20X761812012合計61812012會計政策變更的累積影響（損益）數(shù)計算表成本法下?lián)p益權益法下?lián)p益稅前差異所得稅影響稅后差異20X702※

20

2合計02202會計政策變更的累積影響（其他綜合收益