《會計學》（第5版）課件：存貨

存貨

Inventories

《會計學》（第5版）

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學習目標1.掌握：商業(yè)企業(yè)商品采購和商品銷售的會計處理方法；工業(yè)企業(yè)原料采購、生產(chǎn)加工和產(chǎn)品銷售的會計處理；增值稅的會計處理方法；銷貨成本的計算方法；存貨盤盈盤虧的會計處理方法。2.理解：成本與市價孰低法的設(shè)計思路。3.了解：低值易耗品攤銷的會計處理方法。3

存貨概述資產(chǎn)負債表中的存貨項目，是按照“在途物資”、“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“低值易耗品”等賬戶的信息匯總列報的?！按尕洝保╥nventory）泛指企業(yè)所擁有的除貨幣資金、（機器設(shè)備及交通工具類）固定資產(chǎn)外的有形動產(chǎn)。如：工業(yè)制造類企業(yè)所持有的原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品；商品流通企業(yè)所持有的商品、包裝物；企業(yè)所持有的辦公耗材之類的自用物品（即會計學所稱的“低值易耗品”），等等。企業(yè)賬簿中所記載的存貨，應(yīng)當具備相應(yīng)的物權(quán)證明，如購貨發(fā)票、買賣合同、支付結(jié)算單據(jù)、售貨方的收款證明等。4

4.1商業(yè)企業(yè)存貨的會計處理在我國，物（包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)）的流轉(zhuǎn)（采購、銷售）以及無形資產(chǎn)（如土地使用權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)等）的交易通常都要涉及增值稅（免稅的情形除外）。因此，熟練掌握增值稅的基本知識是學習存貨的會計處理規(guī)則的前提。我們結(jié)合商業(yè)企業(yè)的日常業(yè)務(wù)來進行分析。企業(yè)買賣貨物時,會在增值稅專用發(fā)票上注明貨物的金額和相應(yīng)的稅額,交易的總價款就是價稅合計(增值稅專用發(fā)票示意圖如圖4-1所示)。發(fā)票上注明的稅額對于賣方來講就是銷項稅額,對于買方來講就是進項稅額。例如,潤生商貿(mào)有限責任公司是增值稅一般納稅人,該公司采購了一批名貴服裝,價稅合計為34800元,其中,金額為30000元、稅額為4800元。銷售時,價稅合計為58000元,其中,金額為50000元、稅額為8000元。則其增值稅應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=8000-4800=3200元。也就是說，潤生商貿(mào)有限責任公司的貨物銷售實現(xiàn)了增值額50000－30000＝20000元，它的增值稅應(yīng)納稅額等于增值額乘以適用稅率，這就是增值稅的設(shè)計原理。。5

Continued6

Continued增值稅一般納稅人應(yīng)當在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”等明細科目,核算增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生及履行情況。在“應(yīng)交增值稅”明細賬內(nèi),應(yīng)設(shè)置“進項稅額”“已交稅金”“銷項稅額”等專欄,如圖4-2所示?！斑M項稅額”專欄,記錄一般納稅人購進貨物、無形資產(chǎn)或 不動產(chǎn),接受加工修理修配勞務(wù)、服務(wù),而支付或負擔的準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額?！耙呀欢惤稹睂?記錄一般納稅人當月已繳納的應(yīng)交增值稅額?！颁N項稅額”專欄,記錄一般納稅人銷售貨物、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),提供加工修理修配勞務(wù)、服務(wù),應(yīng)收取的增值稅額。7

Continued一般納稅人購進貨物、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),接受加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)時,按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額,借記“在途物資”“原材料”“庫存商品”“生產(chǎn)成本”“無形資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)”“管理費用”等科目,按可抵扣增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目。一般納稅人銷售貨物、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),提供加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)時,應(yīng)當按應(yīng)收或已收的金額,借記“應(yīng)收賬款”“銀行存款”等科目,按取得的收入金額,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目,按根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。一般納稅人繳納當月應(yīng)交的增值稅,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目,貸記“銀行存款”科目。8

Continued下面以一個模擬案例演示增值稅的賬務(wù)處理。潤生商貿(mào)有限責任公司是增值稅一般納稅人。該公司20×3年1月2日轉(zhuǎn)賬支付11600元采購一批名貴服裝,采購時所收到的增值稅專用發(fā)票上注明的金額為10000元、稅額為1600元。同年1月30日(在同一個納稅期間內(nèi)),以34800元的價格銷售出去,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的金額為30000元、稅額為4800元。假定在該納稅期間內(nèi)只發(fā)生這兩筆業(yè)務(wù)。我們稱其進貨時所支付的增值稅額(1600元)為進項稅額,稱其銷貨時收取的增值稅額(4800元)為銷項稅額。則,當期應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=4800-1600=3200元?？梢?進項稅額其實是企業(yè)墊付的留待從銷項稅額中抵扣的稅額,可以理解為一項債權(quán)(用于沖抵當期的銷項稅額),因此,在發(fā)生時直接借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”這個負債類賬戶(記入借方的“進項稅額”專欄)。9

Continued（1）采購時。這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生,一方面使該公司的庫存商品增加10000元、留待以后扣除的進項稅額(可理解為一項債權(quán))增加1600元,另一方面使該公司的銀行存款減少11600元,因此,這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“銀行存款”三個賬戶?！皫齑嫔唐贰睂儆谫Y產(chǎn)類賬戶,其增加額應(yīng)記入借方。進項稅額留待抵減納稅義務(wù),屬于負債的減少,應(yīng)記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的借方(記入“進項稅額”專欄)?！般y行存款”屬于資產(chǎn)類賬戶,其減少額應(yīng)記入貸方。綜合上述分析,這項業(yè)務(wù)的會計分錄如下:

借：庫存商品10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1600貸：銀行存款1160010

Continued（2）銷售時。這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生,一方面使該公司的銀行存款減少34800元,另一方面使該公司的主營業(yè)務(wù)收入增加30000元、導致納稅義務(wù)增加的銷項稅額增加4800元,因此,這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及“銀行存款”、“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”三個賬戶?！般y行存款”屬于資產(chǎn)類賬戶,其增加額應(yīng)記入借方。銷項稅額導致當期納稅義務(wù)(負債)增加,應(yīng)記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的貸方(記入“銷項稅額”專欄)。“主營業(yè)務(wù)收入”屬于收入類賬戶,其增加應(yīng)記入貸方。綜合上述分析,這項業(yè)務(wù)的會計分錄如下:借:銀行存款 34800

貸:主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 480011

Continued（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本時。結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本時,一方面應(yīng)記載該公司的主營業(yè)務(wù)成本增加10000元,另一方面要記載該公司的庫存商品減少10000元。因此,這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”兩個賬戶?！爸鳡I業(yè)務(wù)成本”屬于費用類賬戶,其增加額應(yīng)記入借方?！皫齑嫔唐贰睂儆谫Y產(chǎn)類賬戶,其減少額應(yīng)記入貸方。綜合上述分析,這項業(yè)務(wù)的會計分錄如下:

借：主營業(yè)務(wù)成本10000貸：庫存商品10000（4）繳納增值稅時。這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生,一方面使該公司的增值稅納稅義務(wù)減少3200元,另一方面使該公司的銀行存款減少3200元,因此,這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“銀行存款”兩個賬戶?！皯?yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”屬于負債類賬戶,其減少額應(yīng)記入借方,已交稅金記入該賬戶下的“已交稅金”專欄。“銀行存款”屬于資產(chǎn)類賬戶,其減少額應(yīng)記入貸方。綜合上述分析,這項業(yè)務(wù)的會計分錄如下:

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）3200

貸：銀行存款3200此時,“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細賬的借方專欄合計與貸方專欄合計金額相等(均為4800元),成為零余額賬戶(視為關(guān)閉),該賬戶的功能已經(jīng)履行完畢。在下一個增值稅納稅期間,重新開始上述記錄。12

Continued上述業(yè)務(wù)可概括如下圖所示。為幫助讀者掌握“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶的用法,圖中特地繪制了該賬戶的主要專欄,其余賬戶以T型賬戶表示。13

4.2工業(yè)企業(yè)存貨的會計處理4.2.1采購原材料企業(yè)采購的原材料應(yīng)當按照實際采購成本入賬。實際采購成本包括貨物金額、除增值稅進項稅額以外的相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。企業(yè)設(shè)“原材料”科目核算其庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等的成本。該科目可按材料的類別、品種、規(guī)格或保管地點（倉庫位置）等進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額，期末借方余額反映的是企業(yè)庫存材料的成本。如果付款后需要經(jīng)過一定的時間間隔才能收貨入庫，則需設(shè)“在途物資”科目進行過渡處理?！霸谕疚镔Y”科目核算其采用實際成本（即進價）進行日常核算的、貨款已付但尚未驗收入庫的原材料、商品等物資的采購成本。該科目可按供應(yīng)單位進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額，期末借方余額反映尚未到達或尚未驗收入庫的在途材料、商品等物資的采購成本。14

Continued【例4—2】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20X3年3月接到一份訂單，用客戶指定的外地某種名貴木材生產(chǎn)一張寫字桌和一把椅子。為此，從金秋林業(yè)有限公司采購原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為320元，價稅合計為2320元。賣方負責運貨，貨物經(jīng)長途運輸運達潤葉家具有限公司。其相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄如下：（1）支付貨款取得增值稅專用發(fā)票時借：在途物資2000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）320貸：銀行存款2320（2）原材料驗收入庫時借：原材料2000貸：在途物資2000如果在采購時可直接收貨入庫，則無須通過“在途物資”科目作過渡性賬務(wù)處理，可直接借記“原材料”“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。15

4.2.2生產(chǎn)過程中的直接代價企業(yè)設(shè)“生產(chǎn)成本”科目核算在產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的各種代價，該科目可按產(chǎn)品品種或批次進行明細核算。對于生產(chǎn)過程中發(fā)生的、與某種產(chǎn)品直接相關(guān)的代價（如直接負責生產(chǎn)該產(chǎn)品的工人師傅的薪酬、生產(chǎn)過程中使用的原材料等，這些通常被稱作“直接人工”、“直接材料”），可直接記入“生產(chǎn)成本”科目進行歸集；對于與多種產(chǎn)品相關(guān)、不便直接計入各種產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”的代價（如車間發(fā)生的水、電、氣開支以及車間管理人員的工資等），則需要先行通過“制造費用”科目進行歸集，然后再按照企業(yè)內(nèi)部管理制度事先確定的成本計算標準分配記入“生產(chǎn)成本”科目。“生產(chǎn)成本”科目的借方登記增加額，貸方登記減少額?？颇科谀┯囝~在借方，反映企業(yè)尚未完成全部工序的在產(chǎn)品的成本。16

Continued【例4—3】潤葉家具有限公司的定制品生產(chǎn)車間領(lǐng)用該批原材料。寫字桌和椅子各用去價值1000元的木料。借：生產(chǎn)成本——寫字桌1000生產(chǎn)成本——椅子1000貸：原材料2000【例4—4】潤葉家具有限公司的定制品生產(chǎn)車間發(fā)放從事直接生產(chǎn)的工人師傅的工資1200元。按照勞動量分配給桌子的直接人工成本為900元，分配給寫字桌的直接人工成本為300元。（1）將直接人工開支分配到各個產(chǎn)品時借：生產(chǎn)成本——寫字桌900生產(chǎn)成本——椅子300貸：應(yīng)付職工薪酬1200（2）發(fā)放生產(chǎn)工人工資時借：應(yīng)付職工薪酬1200貸：銀行存款120017

4.2.3生產(chǎn)過程中的間接代價企業(yè)設(shè)“制造費用”科目核算其生產(chǎn)車間、部門為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接代價，如車間發(fā)生的難以直接對應(yīng)于某種產(chǎn)品而是由多種產(chǎn)品共同分擔的水、電、氣開支和車間管理人員的工資等。在實務(wù)工作中，車間建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊也是先行計入制造費用，然后再分攤計入生產(chǎn)成本。“制造費用”科目可根據(jù)管理需要按不同的生產(chǎn)車間、部門和開支項目進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額（結(jié)轉(zhuǎn)額）。該科目的借方發(fā)生額合計數(shù)在期末通常應(yīng)及時結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”科目，因此，除季節(jié)性的生產(chǎn)企業(yè)外，該科目期末應(yīng)當無余額。18

Continued【例4—5】潤葉家具有限公司的定制品生產(chǎn)車間歸集該車間發(fā)生的與該批訂單有關(guān)的各項間接代價，其中動用銀行存款支付了水、電、氣等車間開支100元和車間主任薪酬700元。當月對車間的固定資產(chǎn)計提折舊2000元。（1）歸集車間發(fā)生的各種間接代價時借：制造費用2800貸：應(yīng)付職工薪酬700銀行存款100

累計折舊2000（2）發(fā)放車間主任薪酬時借：應(yīng)付職工薪酬700貸：銀行存款700【例4—6】潤葉家具有限公司的定制品生產(chǎn)車間將歸集的間接費用分配給各項在產(chǎn)品。分配標準由企業(yè)自行確定。按照公司的成本核算辦法，公司領(lǐng)導決定由寫字桌和椅子平均分攤該車間的制造費用。借：生產(chǎn)成本——寫字桌1400生產(chǎn)成本——椅子1400貸：制造費用2

80019

4.2.4加工完成的產(chǎn)成品工業(yè)企業(yè)設(shè)“庫存商品”科目核算企業(yè)庫存的產(chǎn)成品的成本。該科目可按庫存商品的種類、品種和規(guī)格進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額。科目期末余額在借方，反映企業(yè)庫存商品的成本。【例4—7】潤葉家具有限公司的定制產(chǎn)品已經(jīng)完成全部工序，產(chǎn)成品（一張桌子和一把椅子）已經(jīng)從車間運到倉庫。“生產(chǎn)成本”科目中累積的各種產(chǎn)品的加工成本分別為：

桌子的加工成本＝1000＋900＋1400＝3

300（元）椅子的加工成本＝1000＋300＋1400＝2

700（元）

20

4.2.4加工完成的產(chǎn)成品這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，一方面使該公司的庫存商品增加6000元，另一方面使該公司的生產(chǎn)成本減少6000元，因此，這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及“庫存商品”和“生產(chǎn)成本”兩個賬戶。這兩個賬戶均屬于資產(chǎn)類賬戶（或成本類賬戶），增加額應(yīng)當記入借方，減少額應(yīng)當記入貸方。綜合上述分析，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品（庫存商品）的入賬價值時編制的會計分錄如下：借：庫存商品——寫字桌3

300庫存商品——椅子2

700貸：生產(chǎn)成本——寫字桌3

300生產(chǎn)成本——椅子2

70021

4.2.4加工完成的產(chǎn)成品上述生產(chǎn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理過程可概括如下圖所示。圖中括號內(nèi)的數(shù)字對應(yīng)前面的例題編號。22

4.2.5出售庫存商品出售庫存商品時，企業(yè)應(yīng)按所收取的貨款（或取得的收款的權(quán)利）借記“銀行存款”科目（或“應(yīng)收賬款”科目），按庫存商品的不含稅價格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅”科目（記入銷項稅額專欄）。同時，按庫存商品的實際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。23

Continued【例4—8】潤葉家具有限公司依合同約定的價格和交貨時間把桌子和椅子銷售給客戶。增值稅專用發(fā)票上注明的金額為10000元，稅額為1600元。價稅合計為11600元，貨款已經(jīng)劃入銀行賬戶。寫字桌的成本為3300元，椅子的成本為2700元。（1）取得銷售收入時借：應(yīng)收賬款11600貸：主營業(yè)務(wù)收入10000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1600（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時借：主營業(yè)務(wù)成本6

000貸：庫存商品——寫字桌3

300庫存商品——椅子

2

70024

4.2.6

委托加工物資企業(yè)設(shè)“委托加工物資”科目核算企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。該科目可根據(jù)管理需要按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算。企業(yè)發(fā)給外單位加工的物資，按實際成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。支付加工費、運雜費時，借記“委托加工物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目。加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”科目。該科目期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。25

Continued【例4—9】福堂農(nóng)貿(mào)有限公司發(fā)出外購的一批賬面價值6000元的原材料和自己生產(chǎn)的價值2000元的庫存商品，委托俊武科工集團公司生產(chǎn)一批貨物。福堂農(nóng)貿(mào)有限公司支付加工費價稅合計1160元，其中加工費的不含稅價格為1000元，增值稅稅額為160元。收到加工完成的貨物后，福堂農(nóng)貿(mào)有限公司以價稅合計23200元將該批貨物售出，增值稅專用發(fā)票上注明的金額為20000元，稅額為3200元，貨款尚未收到。其相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄如下：（1）交付材料和庫存商品時。

借：委托加工物資8000

貸：原材料6000庫存商品2000（2）支付加工費用時。

借：委托加工物資1000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）

160

貸：銀行存款116026

Continued（3）收回加工完成的貨物時?！拔屑庸の镔Y”科目中累積的加工成本為9000元（8000＋1000）。

借：庫存商品9000

貸：委托加工物資9000（4）銷售貨物、結(jié)轉(zhuǎn)成本時。

借：應(yīng)收賬款23200

貸：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3200

借：主營業(yè)務(wù)成本9000

貸：庫存商品900027

4.3發(fā)出存貨的計價方法在實務(wù)工作中，本期銷售的貨物可能是以前分批次以不同的價格采購而來的，那么，在計算銷貨成本時就存在很多種計算方法，計算方法的不同將會直接關(guān)系到所計算出的銷貨成本、當期的利潤數(shù)字和期末結(jié)存存貨的賬面價值。因此，會計準則針對實務(wù)中多批量采購的實際情況，規(guī)定了商品銷售成本的計算規(guī)則：企業(yè)應(yīng)當選擇采用先進先出法（First-In-First-Out；FIFO）、加權(quán)平均法（weighted-average）、移動加權(quán)平均法（moving

weighted-average）或者個別計價法（specificidentificationmethod）確定發(fā)出存貨的實際成本；對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。28

Continued20X2年摘要收入發(fā)出結(jié)存月日數(shù)量（瓶）單價金額數(shù)量（瓶）單價金額數(shù)量（瓶）單價金額99采購①2000612000

2000

10銷售

①600

1400

15采購②100088000

2400

16銷售

②1200

1200

20采購③2000918000

3200

21銷售

③2000

1200

本月合計5000

3800

1200

【例4—10a】文豪酒業(yè)股份公司的紅葡萄酒購銷情況如表所示：請用下列方法確定每次銷貨的銷售成本、期末庫存金額：先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法。29

4.3.1先進先出法20x2年摘要收入發(fā)出結(jié)存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額99采購①2000612000200061200010銷售①6006360014006840015采購②10008800014001000688400800016銷售②1200672002001000681200800020采購③200091800020010002000689120080001800021銷售③20010008006891200800072001200910800本月合計500038000380027200120091080030

Continued先進先出法的理念是假定先購入的存貨先發(fā)出，按照這樣的假設(shè)計算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本。第一次銷售時，按照第一次進貨時每瓶６元的價格計算銷貨成本。第二次進貨后，可供銷售的紅葡萄酒有以單價６元購入的１４００瓶和以單價８元購入的１０００瓶。第二次銷貨時，用較早進貨的單價６元計算發(fā)出的１２００瓶紅葡萄酒的銷售成本。其余情形依此類推。采用先進先出法計算的本期銷售成本為２７２００元，期末庫存紅葡萄酒的賬面價值為１０８００元。先進先出法的優(yōu)點是據(jù)此所計算出的期末結(jié)存存貨的賬面價值比較接近最新市價。其缺點是在手工核算的情形下，工作量比較大。31

4.3.2加權(quán)平均法20X2年摘要收入發(fā)出結(jié)存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額99采購①2000612000200010銷售①6007.64560140015采購②100088000240016銷售②12007.69120120020采購③2000918000320021銷售③20007.6152001200月底結(jié)賬50007.63800038007.62888012007.6912032

Continued加權(quán)平均法的理念是僅在期末計算本期可供銷售的存貨的平均成本，然后以此計算發(fā)出存貨的總成本。由于在這種方法下只在月底計算一次平均單價，因此，該方法又稱全月一次加權(quán)平均法。采用加權(quán)平均法計算的本期銷售成本為２８８８０元，期末庫存紅葡萄酒的價值為９１２０元。采用加權(quán)平均法在月末計算得到的平均單價顯得比較“公道”。這種方法的顯著特點是，平時只記錄發(fā)出存貨的數(shù)量而不記錄金額，因此，在手工核算的情形下，該方法有助于減少工作量，但該方法不能隨時提供存貨的賬面價值數(shù)據(jù)，對于企業(yè)管理而言多有不便。33

4.3.3移動加權(quán)平均法20X2年摘要收入發(fā)出結(jié)存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額99采購①2000612000200010銷售①6006360014006840015采購②10008800024006.831640016銷售②12006.83820012006.83820020采購③200091800032008售③20008.18751637512008.18759825月底結(jié)賬50003800038002817512008.1875982534

Continued移動加權(quán)平均法克服了前述加權(quán)平均法不能隨時提供存貨賬面價值數(shù)據(jù)的缺陷。在該方法下，每次進貨后都要計算一次當時全部可供銷售的存貨的加權(quán)平均單位成本（即平均單價），從而得以采用該單價計算其后所售貨物的銷售成本和所結(jié)存貨物的賬面價值。移動加權(quán)平均法所計算出的加權(quán)平均單位成本也顯得比較“公道”。與全月一次加權(quán)平均法相比，該方法還可以使管理層及時了解存貨的結(jié)存情況，有利于對存貨進行適時控制。當然，在手工核算的情形下，其工作量也比較大。35

4.3.4個別計價法個別計價法：顧名思義，不用贅述。對于不能替代使用的存貨（如大型設(shè)備）、價格高昂的存貨（如名貴珠寶或鐘表）、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定其銷售成本。這種方法可顧名思義，茲不贅述。顯然，這種計算方法是最客觀的。但在手工核算的情形下，其計算工作量卻是比較大的。所幸的是，如今條碼技術(shù)已經(jīng)比較先進，這大大地降低了采用個別計價法的工作量。36

專欄4—3后進先出法20X2年摘要收入發(fā)出結(jié)存月日數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額99采購①2000612000200061200010銷售①6006360014006840015采購②10008800014001000688400800016銷售②2001000681200800012006720020采購③2000918000120020006972001800021銷售③2000918000120067200月底結(jié)賬500038000380020800120067200現(xiàn)行法規(guī)禁止采用。后進先出法可以以最接近市價的金額計算銷售成本,但期末存貨的賬面價值可能偏離市價較大。此外,在手工核算的情形下工作量也比較大。37

Continued下表對比分析了不同計價方法對當期主營業(yè)務(wù)成本和期末結(jié)存金額的影響。不難看出,在采購價持續(xù)上漲的情況下,采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、加權(quán)平均法和后進先出法所計算的當期主營業(yè)務(wù)成本依次遞增,期末結(jié)存金額則依次遞減(其中,后進先出法下的期末結(jié)存金額偏離最新市價最遠)。會計準則中所稱的“發(fā)出存貨”,兼指發(fā)出庫存商品(涉及銷貨成本)和發(fā)出原材料(涉及生產(chǎn)成本)等情形。實務(wù)中,如果本期生產(chǎn)車間領(lǐng)用的原材料是以前分批次以不同的價格采購而來的,那么,在計算生產(chǎn)過程所耗用的材料成本時也可以選擇采用先進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法或者個別計價法進行計算。其操作與前例無異。38

專欄4—4低值易耗品的攤銷企業(yè)設(shè)“低值易耗品”科目核算企業(yè)的低值易耗品的收發(fā)和結(jié)存情況。該科目可按低值易耗品的種類，設(shè)置“在庫”、“在用”和“攤銷”等明細科目進行明細核算。企業(yè)購入低值易耗品時，比照“原材料”科目進行處理。企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，根據(jù)具體情形借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“低值易耗品”科目。采用其他攤銷法的，可比照處理。具體管理辦法由企業(yè)管理層自行確定。本科目期末借方余額，反映企業(yè)在庫周轉(zhuǎn)材料的成本以及在用周轉(zhuǎn)材料的攤余價值。包裝物、周轉(zhuǎn)材料等比照低值易耗品進行會計處理。39

Continued

一、一次轉(zhuǎn)銷法“一次轉(zhuǎn)銷法”，是指在低值易耗品投入使用時一次性注銷其賬面記錄。比如，辦公耗材一般適用這種攤銷方法?！纠?—11】江南制造有限公司購買了一臺噴墨打印機作為辦公用具。增值稅專用發(fā)票上注明的金額為2000元，增值稅額為320元，價稅合計為2320元。購入時的會計處理如下。借：低值易耗品2000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）320貸：銀行存款2320如果采用一次攤銷法，則在將該噴墨打印機投入使用時作如下會計處理。借：管理費用2000貸：低值易耗品200040

Continued二、五五攤銷法“五五攤銷法”，是指在低值易耗品投入使用注銷其賬面金額的一半，在資產(chǎn)報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，即低值易耗品分兩次各按五成進行攤銷。延用例4—11，如果采用五五攤銷法，則應(yīng)在將該噴墨打印機投入使用時注銷賬面價值的一半：借：管理費用1000貸：低值易耗品1000在打印機報廢時，再注銷賬面價值的另一半。借：管理費用1000貸：低值易耗品100041

4.4存貨跌價準備4.4.1存貨跌價準備的計提《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值（netrealizablevalue；NRV）孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益?！百Y產(chǎn)負債表日”，是指對外公布財務(wù)報表之日，在我國，一般是指季末和年末。“成本”是指存貨在本期計提跌價準備前的賬面價值?！翱勺儸F(xiàn)凈值”，對于已經(jīng)完工、可立即對外出售的存貨（如庫存商品以及可直接出售的低值易耗品、原材料等）而言，是指其估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額；對于不可直接對外出售的存貨（如在產(chǎn)品、不可直接出售的原材料）而言，是指該存貨加工完成后的產(chǎn)成品的估計售價減去自當前狀態(tài)加工到可銷售狀態(tài)估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。42

Continued企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素?！按_鑿證據(jù)”，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。企業(yè)設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目核算其計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。該科目可按照資產(chǎn)減值損失的項目進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無余額。企業(yè)設(shè)“存貨跌價準備”科目核算企業(yè)對存貨計提的跌價準備。該科目是存貨項目的備抵科目?？砂创尕涰椖炕蝾悇e進行明細核算。該科目貸方登記計提額（增加數(shù)），借方登記轉(zhuǎn)回額或轉(zhuǎn)銷額（減少數(shù)），期末余額在貸方，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準備。計提存貨跌價準備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。43

Continued【例4—13】高盛現(xiàn)代農(nóng)業(yè)股份公司生產(chǎn)的“所羅門”牌干紅葡萄酒賬面價值為9000000元。20X1年12月31日，該公司根據(jù)確鑿證據(jù)計算的該批存貨的可變現(xiàn)凈值為6000000元。20X2年3月，該公司以不含稅價10000000元將該批貨物全部批發(fā)售出，價稅合計為11600

000元，款項已經(jīng)到賬，貨物已經(jīng)交付。對該批葡萄酒計提存貨跌價準備時，會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失3000000貸：存貨跌價準備3000000實現(xiàn)銷售時的會計分錄如下：借：銀行存款11600000貸：主營業(yè)務(wù)收入10000000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1600000結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本的會計分錄如下：借：主營業(yè)務(wù)成本6000000存貨跌價準備3000000貸：庫存商品9000000

企業(yè)會計準則規(guī)定,在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,如果對已售存貨計提了存貨跌價準備,則應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備。例4-13在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,一并轉(zhuǎn)銷了對存貨計提的跌價準備。44

Continued【例4—14】仁愛建工股份公司為生產(chǎn)而儲備的鋁材的市價大幅下跌，但該公司使用自有的發(fā)明專利生產(chǎn)的具有防盜、隔音、通風、調(diào)節(jié)亮度、凈化空氣、安定情緒等多種功效的蘇杭牌高科技門窗依然保持較高的市場價格，且行情看好。因此，該批原材料（鋁材）不用計提存貨跌價準備。【例4—15】藍貓玩具股份公司庫存有1000個怪物史萊克電動毛絨玩具，成本為每個800元。其中700個是專供葫蘆娃商城股份公司的，買賣合同的簽約價格是每個900元。由于合同規(guī)定有巨額的違約責任，藍貓公司法律部分析后認為葫蘆娃公司一定不會違約。該類產(chǎn)品市場狀況不佳，按照市價測算的每個玩具的可變現(xiàn)凈值為400元。則藍貓公司應(yīng)計提的存貨跌價準備計算如下：存貨的賬面價值＝800×1000＝800000（元）

存貨的可變現(xiàn)凈值＝900×700＋400×300＝750000（元）

應(yīng)計提的存貨跌價準備＝800000－750000＝50000（元）所以，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，藍貓公司需計提存貨跌價準備50000元。45

Continued4.4.2存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回企業(yè)計提存貨跌價準備以后，在之后的資產(chǎn)負債表日，如果導致以前減記存貨的影響因素已經(jīng)消失，則應(yīng)恢復以前已經(jīng)減記的金額、轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的存貨跌價準備。轉(zhuǎn)回的金額不得超過原已計提的存貨跌價準備。轉(zhuǎn)回存貨跌價準備時，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目?！纠?—16a】仁人保健器械有限公司20X7年創(chuàng)立，年末庫存商品智能按摩器的賬面成本為100000元，根據(jù)確鑿證據(jù)，以估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費而計算的可變現(xiàn)凈值為92000元，計提的存貨跌價準備為8000元。借：資產(chǎn)減值損失8000貸：存貨跌價準備800046

Continued【例4—16b】仁人保健器械有限公司的產(chǎn)品尚未打開銷路，20X8年年末，以估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費而計算的可變現(xiàn)凈值為70000元，故補提存貨跌價準備22000元。借：資產(chǎn)減值損失22000貸：存貨跌價準備