【借款費用資本化的確認與計量對會計處理的影響淺析7300字（論文）】

借款費用資本化的確認與計量對會計處理的影響淺析目錄TOC\o"1-3"\h\u28104一、引言 一、引言傳統(tǒng)的借款費用的是直接費用化，新準則制定后，借款費用的資本化會計處理更及時，更能緊密聯(lián)系企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營環(huán)節(jié)，不僅表示我國會計向國際準則靠近，是我國企業(yè)參與國際競爭的階梯，有助于企業(yè)會計核算，提高企業(yè)財務(wù)管理水平，利用會計核算結(jié)果，能提供給管理者更準確，更有價值的信息，有利于管理層在各項決策中的理性決定。雖然借款費用資本化從理論上而言，是我國會計處理的一大進步，然而從實踐檢驗的結(jié)果來看，借款費用資本化會計處理仍然存在一些不足之處，有必要反思和研究，有針對性的加以改善，促進借款費用資本化的合理應(yīng)用，真正使其發(fā)揮作用，從而有助于企業(yè)參與市場競爭[1]。雖然在新會計準則中，對借款費用資本化的范圍，以及開始時間，暫停條件，中止時間做了規(guī)定，但借款費用資本化的會計處理實務(wù)中，仍然存在資本化的范圍難以劃分，會計人員職業(yè)技能跟不上，核算存在問題，甚至是利用依靠會計人員主觀判斷性，弄虛作假，操縱利潤等問題，不僅給企業(yè)內(nèi)部管理帶來難度，同時也擾亂了市場持續(xù)，損害了企業(yè)形象。借款費用資本化的會計處理時間不長，需要會計持續(xù)關(guān)注，討論借款費用資本化在實際應(yīng)用中出現(xiàn)的各種問題，通過不斷的摸索，理論融入到實際中，找出科學(xué)合理的借款費用資本化方法。二、相關(guān)概念（一）借款費用企業(yè)為了維持經(jīng)營，尋求進一步發(fā)展，不可避免的會產(chǎn)生借款費用，借款費用看似增加了企業(yè)的債務(wù)，在多年實踐發(fā)展中，有利于企業(yè)經(jīng)濟效益提高。借款，就會產(chǎn)生借款費用，本文研究的借款費用指的是因借款而產(chǎn)生的各類費用，這其中包含借款成本，借款利息，折價或者溢價的攤銷，輔助費用，以及因為匯率差異或者變動產(chǎn)生的匯兌差額等[2]。根據(jù)我國財政部與2006年頒布的新會計準則，在會計科目中，有新會計準則——借款費用，和原準則相比，新的會計準則對借款費用的經(jīng)濟實質(zhì)更為重視，逐步與國際財務(wù)報告準則的接軌。借款費用資本化，括了借款范圍，體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則，對相應(yīng)資產(chǎn)價值的確定更加準確、客觀。（二）借款費用資本化借款費用資本化，根據(jù)企業(yè)借款費用的實際用途，譬如說企業(yè)的借款用于購買，建設(shè)或生產(chǎn)時，在符合某些條件的情況下，借款費用并不是遞減當(dāng)期利潤而計入財務(wù)費用，而是成為了企業(yè)借款費用形成的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或可銷售的存貨的一部分，資本化存在。再新準則中的借費用準則中的第四條，規(guī)定了借款費用形成的資產(chǎn)中可資本化需要滿足的條件：是指在相當(dāng)長的一段時間（通常是一年或更長）的借款費用購買，建設(shè)或者生產(chǎn)的資本，以達到預(yù)期的使用或可出售的固定資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和其他資產(chǎn)。符合資本化要求的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，如投資、不動產(chǎn)和存貨，需要購買或者建造相當(dāng)長一段時間才能使用或者出售。生產(chǎn)船舶、大型設(shè)備的企業(yè)，生產(chǎn)周期較長，借款成本應(yīng)當(dāng)資本化，計入存貨成本[3]。在新準則的指導(dǎo)下，借款費用資本化中的借款通常分為一般借款和專門借款。三、借款費用資本化的確認與計量（一）借款費用資本化的時間確認1、借款費用開始資本化的時間確認只有滿足下列條件，借款費用資本化才能計入開始時點。（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出是指企業(yè)為支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或者采取債務(wù)形式支付的購買或生產(chǎn)資本資產(chǎn)所支付的費用。（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生。指按固定收益原則和配套原則，由企業(yè)專門為固定資產(chǎn)建設(shè)所借用的溢價或匯兌差額的利息、折價或攤銷，應(yīng)在當(dāng)期確認。（3）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的構(gòu)建活動已經(jīng)開始。這里的意思是“準備資產(chǎn)用于其預(yù)定用途的國家所必需的建設(shè)活動”，主要是指資產(chǎn)的實體建設(shè)工作，如主要設(shè)備的安裝、車間、生產(chǎn)線的實際開工情況。這三個是必要條件，需得同時滿足，否則，借款費用不能進行資本化處理，只能按照費用化來處理，計入當(dāng)期損益[4]。2、借款費用資本化結(jié)束的時間確認在上一小節(jié)中，我們介紹了資本費用資本化的開始節(jié)點，那么什么時候是借款費用資本化結(jié)束時間呢？根據(jù)新會計準則的規(guī)定，借款費用資本化的停止時間，是資本可以開始投入運營或者資本已經(jīng)可以售出這個狀態(tài)，這之后借款費用將不能資本化，需計入當(dāng)期損益，按財務(wù)費用來處理。如何判斷資產(chǎn)是否能達到預(yù)定預(yù)定的使用或是可以出售呢，可以按照下列幾種情況來判斷：可購買其用途：建立固定資產(chǎn)實體的資產(chǎn)（包括安裝）的建設(shè)工作已經(jīng)完成或基本完成；已試生產(chǎn)或試運行，結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或在穩(wěn)定地生產(chǎn)合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明正常操作或業(yè)務(wù)量符合企業(yè)預(yù)期；符合條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求的購建或生產(chǎn)的合同或協(xié)議或生產(chǎn)線的基本要求的規(guī)定，即使有任何具體的設(shè)計，合同或生產(chǎn)要求不匹配，可以在不影響正常使用或出售。在資本化條件下購買、建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)中繼續(xù)發(fā)生的支出數(shù)額很少或幾乎不再[5]。（二）借款費用的金額確認企業(yè)因銀行借款籌集資金專項用于購建固定資產(chǎn)的手續(xù)費是資本化還是費用化金額的確認。企業(yè)因銀行借款籌集資金專項用于購建固定資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費，在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的，將發(fā)生金額較大的予以資本化，直接訓(xùn)一入所購建固定資產(chǎn)成本；將發(fā)生金額較小的確認為費用，直接訓(xùn)一入當(dāng)期財務(wù)費用[6]。例1：某制造公司于2011年1月1日從商業(yè)銀行借入1年期、年利率6%、金額為700萬元的人民幣借款，準備用于購建生產(chǎn)線。該公司將生產(chǎn)線出包給B建筑公司，工程從當(dāng)年4月1日開始正式施工建造，當(dāng)天向B公司預(yù)付工程款300萬元；8月1日支付工程款500萬元，其中100萬元為占用企業(yè)的一般借款，預(yù)計2012年3月完工，假設(shè)該制造公司將專門借款中尚未動用的資金存入開戶銀行賬戶，開戶銀行年存款利率為2.8%，支付工程款所占用的一般借款100萬元為2011年1月1日借入的3年期、年借款利率7.8%，以年度為利息資本化期間。按照新準則規(guī)定，該制造公司2011年度發(fā)生的專門借款利息資本化金額為：700×6%×9/12－400×2.8%×4/12=27.77（萬元）；購建生產(chǎn)線占用100萬元的一般借款利息資本化金額應(yīng)為累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與資本化率的乘積，即2011年度一般借款利息資本化金額=100×5/12×7.8%=3.25萬元?？梢钥闯觯?011年度一般借款利息計入“在建工程”科目：27.77+3.25=31.02（萬元），這一年的借款利息：700×6%＋100×7.8%＝49.8（萬元），貸款利息計入當(dāng)期損益合計為18萬7800元。如果按老標準的確認，生產(chǎn)企業(yè)只能貸款利息27萬7700元將用于發(fā)生資本化，并專門借款14萬2300元外，一般借款利息資本化利息100萬元產(chǎn)生的7萬8000元利息應(yīng)計入當(dāng)期損益。二者對比，新標準的核算方法，使“建設(shè)項目”的資本化利息增加了3萬2500元，當(dāng)期損益的借款成本低于3萬2500元。這表明，結(jié)合資本資產(chǎn)的一般借款條件的購建或者生產(chǎn)的新標準占據(jù)事實普遍感興趣的量應(yīng)大寫，占領(lǐng)計入符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)成本，與客觀的財務(wù)會計原則更加一致，才能真正反映符合資本化條件的資產(chǎn)的實際成本，并克服在處理成本與收益的比例問題新舊準則的沖突之處。（三）借款費用資本化的計量在購買、建造、生產(chǎn)過程中，合格資產(chǎn)在中間是不正常的，中斷時間長于三個月以上，在這種情況下，會計應(yīng)暫停借款成本的資本化。因中斷期產(chǎn)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)確認為費用，并在資產(chǎn)購置、建設(shè)或者生產(chǎn)活動恢復(fù)之前計入當(dāng)期損益。如果中斷是購買、建造或生產(chǎn)資產(chǎn)所需的資本，以達到預(yù)期的、可獲得的或可銷售的狀態(tài)，則借款成本的資本化應(yīng)繼續(xù)下去[7]。當(dāng)按照資本化購買、建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)達到預(yù)定的、可用的或基于市場的條件時，借款成本應(yīng)停止資本化。如果符合資本化條件的資產(chǎn)符合預(yù)定的、可獲得的或市場化的狀態(tài)，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益。（四）借款費用資本化對會計處理的影響改變了借款利息資本化金額的計算方法。原準則只允許專門借款所發(fā)生的利息費用中，與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤部分的專門借款利息費用資本化，因此需要通過計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計算確定借款利息資本化金額。新準則發(fā)生的專門借款的利息費用允許所有的資本，但需要扣除未使用特殊的存貸款利息收入的銀行數(shù)量已經(jīng)做了一個臨時的投資或投資收益；確定占用一般借款利息資本化金額需要生產(chǎn)和采購或滿足資本與一般借款資產(chǎn)的條件是用于符合條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款的產(chǎn)量乘以所占用一般借款部分的一般借款的資本化率應(yīng)加權(quán)平均數(shù)可能是計算利息資本化金額。新標準：在借款費用的資本化期間，一般借款用于符合條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)超過加權(quán)平均資產(chǎn)支出乘以所占用一般借款的一般借款的資本化率專門借款部分的數(shù)量應(yīng)計算利息資本化利息金額[8]。其中：一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)/會計期問涵蓋的天數(shù)）。一般借款加權(quán)平均利率＝（一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和士折價或溢價攤銷額）/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%。例2：某企業(yè)建造高科技車問，因發(fā)行債券支付手續(xù)費500000元；分三期支付承諾費，每期支付50000元，其中第三期在車問達到預(yù)定可使用狀態(tài)后支付；支付銀行存款手續(xù)費5000元；要求根據(jù)有關(guān)手續(xù)編制會計分錄。①支付發(fā)行債券手續(xù)費時借：在建工程一一高科技車問500000貸：銀行存款500000②支付一、二期承諾費時分別作如卜分錄借：在建工程一一高科技車問50000貸：銀行存款50000③支付三期承諾費時借：財務(wù)費用50000貸：銀行存款50000④支付銀行手續(xù)費時借：財務(wù)費用5000貸：銀行存款5000綜上所述，新準則借款費用修改了原準則不合理之處，在新準則中借款費用的處理進一步與國際會計準則趨同，新準則在某些細節(jié)方面仍然保持具有中國特色。新準則的頒布將對許多企業(yè)，尤其是房地產(chǎn)業(yè)和生產(chǎn)周期較長的企業(yè)有較大影響，這不但提高了企業(yè)的財務(wù)狀況，同時也在很大程度上提高企業(yè)的業(yè)績和生產(chǎn)積極性[9]。四、借款費用資本化在會計處理中存在的問題（一）應(yīng)予資本化的范圍難劃分由于企業(yè)銀行貸款籌集用于固定資產(chǎn)費用的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所購買的購房資金，金額大的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，直接計入固定資產(chǎn)成本的購買；金額比較小的，為了方便核算，可以確認為費用，直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。除銀行貸款外，安排特殊貸款所需的手續(xù)費、發(fā)行費及隨之產(chǎn)生的輔助費用是資本化還是費用化的確認。除了銀行貸款費用和輔助費用專門借款安排產(chǎn)生發(fā)行費用，如金額較大的，屬于在達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)購買施工前予以資本化，應(yīng)在發(fā)生時直接計入固定資產(chǎn)成本的采購。發(fā)行債券募集資金專用于購買固定資產(chǎn)，購買固定資產(chǎn)以實現(xiàn)預(yù)期用途之前，將釋放大量資金，應(yīng)直接計入購買固定資產(chǎn)成本。企業(yè)購買固定資產(chǎn)和借入外幣借款時，每一會計期間的余額確認，在購買固定資產(chǎn)以達到預(yù)期用途時，應(yīng)進行資本化，直接計入固定資產(chǎn)購買成本[10]。（二）借款費用資本化的計算規(guī)范有待加強根據(jù)目前的會計準則，一般借款資本利息決定因素有三種，即資本化率、本金和一般資本支出的特定借款部分所占的普通貸款的加權(quán)平均數(shù)。雖然，這大大方便了企業(yè)調(diào)整融資額，但與一般借貸資本資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定下的職業(yè)是有可能調(diào)整對一些違法企業(yè)借入資金在資金利率，部分是相對較高的，企業(yè)往往在核算使，使用不同的方法，粉飾報表，虛增利潤和資產(chǎn)，達到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。（三）未使用資金投資收益的問題實際借款金額的資本化，以當(dāng)期利息費用減去申請借款資金存入銀行利息所得或外國投資取得臨時投資所得額確定。但這種方法有問題，不利用資本投資收益可能是負數(shù)，按照公式會增加資金量，但這部分資金投資成本與購置、建造或生產(chǎn)合格資產(chǎn)沒有直接關(guān)系。此外，如果投資收益大于實際利息成本，所以它是負的資本量，實際價值與會計計量，資產(chǎn)價值的購建或生產(chǎn)不匹配，降低了會計信息的質(zhì)量。（四）借款費用資本化易成為利潤調(diào)節(jié)的手段借款費用金額確定和計量真實性與準確性的問題，尤其是要依靠管理當(dāng)局的主觀判斷，為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)賬面價值和利潤提供了可操控空間。借款費用資本化體現(xiàn)了我國會計的與國際接軌，但相關(guān)的規(guī)定制度都沒有完善，借款費用資本化的具體運用存在界定不清情況，沒有舉出具體事例，導(dǎo)致不同財務(wù)人員對同一事項判斷出不同的結(jié)果，導(dǎo)致不同企業(yè)之間的會計信息可比性下降了。由于目前國內(nèi)市場發(fā)展的不成熟，借款信息的公開程度還不夠高，借款費用資本化的確認往往存在較大的差異，借款費用資本化的會計處理也具有很大的主觀性，會計人員的職業(yè)判斷占了很重要的因素，這種情況下的企業(yè)會計信息不具有可比性，借款費用資本化在實際應(yīng)用中容易被企業(yè)當(dāng)成操縱利潤的工具，也會引發(fā)企業(yè)會計信息之間可比性下降。五、完善借款費用資本化會計處理的建議（一）統(tǒng)一借款費用尚未運用資金投資收益的會計處理企業(yè)會計準則可以進一步規(guī)定，專用借款費用的數(shù)額相當(dāng)于特殊借款期間實際收取的利息費用。在規(guī)定的資本化期限內(nèi)，未使用的貸款資金所取得的投資，按照當(dāng)期損益處理。這樣，資本的使用與購買、建造和生產(chǎn)的資產(chǎn)之間的直接關(guān)系就更加明確了，資產(chǎn)的價值反映了真實成本。此外，統(tǒng)一借款成本尚未得到應(yīng)用，投資收益的會計處理也可以降低由于投資收益的不確定性而導(dǎo)致會計核算的難度。（二）完善借款費用資本化的范圍劃分準則應(yīng)進一步細化借款費用資本化的應(yīng)用的條件與范圍，使會計報表能客觀的反映真實的信息，反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，能給投資者提供有用信息，而不是將借款費用資本化和借款費用費用化模式混合做出的財務(wù)報表給市場投資者看，而應(yīng)該主動與國際接軌，借鑒國外優(yōu)秀會計準則經(jīng)驗，同時要和我國經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟水平相適應(yīng)，結(jié)合我國國情，合理確認借款費用，詳細規(guī)定借款費用資本化的范圍。比較穩(wěn)妥的做法是，首先對上市企業(yè)借款費用資本化的使用作出規(guī)定，要求上市企業(yè)統(tǒng)一使用借款費用資本化計量，使會計信息具有可比性，同時也要注意，借款費用資本化并不是適用于所有的會計處理，原有的會計處理方式也并不是一無是處，有些特定的企業(yè)，在第一次取得投資性房地產(chǎn)時，適合運用成本計量這一模式。只有借款費用資本化的應(yīng)用條件規(guī)范的越細，借款費用資本化計量模式的優(yōu)勢才能更好的在企業(yè)中凸顯出。（三）對借款費用資本化核算的有關(guān)建議新《企業(yè)會計準則》的頒布，標志著我國會計準則體系的建立，與國際慣例接軌，也是全球經(jīng)濟一體化下的必然發(fā)展趨勢。對借款費用資本化金額的規(guī)定應(yīng)該是確定的，同時我國的各項法律以及市場監(jiān)督應(yīng)該跟上會計發(fā)展的水平，需要對實施細則加以詳細化，規(guī)范化，明朗化。21實際，市場競爭激烈，企業(yè)為了適應(yīng)市場發(fā)展所需，經(jīng)濟業(yè)務(wù)隨著市場環(huán)境而變化，經(jīng)濟活動也多樣化，比較復(fù)雜，原則上規(guī)定的會計標準，但在實踐中往往會遇到很多模糊的問題，也增加了會計的舞弊空間，所以對于借款費用的資本化，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，確定原則，盡量現(xiàn)實，簡化，努力提高會計數(shù)據(jù)和操作的準確性。先付款原則，即先借入資金的假設(shè)，作為確定資本化率的先決條件。先進先出法更為方便，能使利息金額的資本化與實際資本成本相一致，使之更符合收入支出和資本支出的劃分原則。（四）簡化借款利息資本化的計算不同企業(yè)所構(gòu)建的固定資產(chǎn)的價值雖然不應(yīng)相同，也可作為參照。而確定的累計支出加權(quán)平均數(shù)按預(yù)定使用狀態(tài)必須購買資產(chǎn)支出會計賬面金額計算購買資產(chǎn)，似乎簡單方便，并對借款費用資本化金額相同的企業(yè)購買固定資產(chǎn)基本上是相同的。企業(yè)可能不再需要計算加權(quán)平均利率，而每一筆貸款的利率都是貸款累計支出的資本化率。但是，如果有一個以上的特殊貸款，并計算每次貸款的借款時間和到期日，則計算每項貸款的加權(quán)平均利率。在這一點上，不再需要區(qū)分每個資產(chǎn)支出和它所屬的貸款。只要累計支出的加權(quán)平均利率乘以加權(quán)平均利率，就應(yīng)獲得資本化金額。（三）提高會計從業(yè)人員素質(zhì)在新會計準則中，借款費用資本化的會計處理和傳統(tǒng)存在很大的不同。這就要求會計人員要有較高的職業(yè)技能能力，減少上市公司舞弊的可能性，加強企業(yè)外部監(jiān)管。滿足借款費用資本化的會計人才需求，培養(yǎng)優(yōu)秀的會計隊伍，對財務(wù)專員進行市場測試，在一線工作中鍛煉技能。緊跟時代的發(fā)展步伐，鍛煉自己的技術(shù)，加強道德修