第8章-國際稅收協(xié)定

第8章國際稅收協(xié)定

8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.3《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國范本》

的主要區(qū)別

8.4我國對外締結(jié)稅收協(xié)定的概況1《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.1

國際稅收協(xié)定的必要性8.1.2國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.1.3國際稅收協(xié)定的法律地位

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.1.1國際稅收協(xié)定的必要性

國際稅收協(xié)定，也稱國際稅收條約，是指兩個或兩個以上的主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和處理跨國納稅人征稅事務(wù)等方面的問題，本著平等的原則，通過協(xié)商、談判等一定程序簽訂的有法律效力的條約。狹義的國際稅收協(xié)定一般特指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。國際稅收協(xié)定（條約）是對簽字國有約束力的法律文件，屬于國際稅法的范疇。

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國際稅收協(xié)定的意義和必要性主要表現(xiàn)在

1.彌補(bǔ)國內(nèi)稅法單邊解決國際重復(fù)征稅問題存在的缺陷。

2.兼顧居住國和來源國的稅收利益。

3.在防止國際避稅和國際偷逃稅問題上加強(qiáng)國際合作?！秶H稅收》(第四版）朱青編著國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系是什么?

國際稅收協(xié)定是建立在締約國國內(nèi)稅法基礎(chǔ)之上的。對于本國與他國簽訂的國際稅收協(xié)定，只有國內(nèi)法律將其納入國內(nèi)稅法體系，該協(xié)議才能生效。從目前大多數(shù)國家的規(guī)定來看，當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致時，國際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。但國際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國制定、補(bǔ)充和修改國內(nèi)稅法，更不能限制國內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.2國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國際稅收協(xié)定產(chǎn)生和發(fā)展的歷史國際稅收協(xié)定范本的演變1928年雙邊稅收協(xié)定范本、1935年跨國經(jīng)營所得分配的協(xié)定草案、

1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本

（關(guān)于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本）《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本》

（1977、2003）《聯(lián)合國范本》（1979、2001）

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的協(xié)定范本草案的基本前提（P280）居住國應(yīng)通過抵免法或免稅法消除雙重征稅；所得來源國應(yīng)力求縮減所得來源地管轄權(quán)的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。

經(jīng)合組織范本比較強(qiáng)調(diào)居民管轄權(quán)，對收入來源地管轄權(quán)有所限制?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生《聯(lián)合國范本》與《經(jīng)合組織范本》

的重要差異《聯(lián)合國范本》較為注重擴(kuò)大收入來源國的稅收管轄權(quán)，主要目的在于促進(jìn)發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時也促進(jìn)發(fā)展中國家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定?！督?jīng)合組織范本》雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來源國的優(yōu)先征稅權(quán)，但主導(dǎo)思想所強(qiáng)調(diào)的是居民管轄權(quán)原則，主要是為促進(jìn)經(jīng)合組織成員國之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生《聯(lián)合國范本》強(qiáng)調(diào)，收入來源國對國際資本收入的征稅應(yīng)當(dāng)考慮以下三點(diǎn):（P281）

(1)考慮為取得這些收入所應(yīng)分擔(dān)的費(fèi)用，以保證對這種收入按其凈值征稅;(2)稅率不宜過高，以免挫傷投資積極性；

(3)考慮同提供資金的國家適當(dāng)?shù)胤窒矶愂帐杖?，尤其是對在來源國產(chǎn)生的即將匯出境的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所征收的預(yù)提所得稅，以及對從事國際運(yùn)輸?shù)拇\(yùn)利潤征稅，應(yīng)體現(xiàn)稅收分享原則?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.3

國際稅收協(xié)定的法律地位

從目前大多數(shù)國家的規(guī)定來看，當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致時，國際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我國是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家。目前其他許多國家也主張國際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國制定、補(bǔ)充和修改國內(nèi)稅法，更不能限制國內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法。國際稅收協(xié)定在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位，例如美國。美國有“后法優(yōu)于先法”的原則；美國法律在稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的地位問題上有自相矛盾之處?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位舉例：法國《稅收法典》第209B條款是所謂的受控外國子公司條款，它規(guī)定，法國母公司應(yīng)從受控外國子公司分得的利潤無論是否匯回，都要在當(dāng)年計入法國母公司的應(yīng)稅所得，向法國政府納稅。在受控外國公司沒有分配利潤的情況下，這種做法實際上等于法國政府對外國公司的利潤課稅。但根據(jù)法國與瑞士簽訂的稅收協(xié)定第7（1）條的規(guī)定，瑞士居民公司的利潤不得在法國納稅。這樣，法國的國內(nèi)稅法就與國際稅收協(xié)定有了沖突。2002年6月法國最高法院作出了一項裁定：當(dāng)《稅收法典》209B條與稅收協(xié)定沖突時，稅務(wù)部門必須按稅收協(xié)定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實施，法國稅務(wù)機(jī)關(guān)在與美國、西班牙、日本等國修訂稅收協(xié)定時都加進(jìn)了實施209B條款的內(nèi)容。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生我國是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家

我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：“中華人民共和國政府與外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！薄秶H稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法。例如，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中規(guī)定的對專有技術(shù)使用費(fèi)征收的預(yù)提稅一般實行10%的限制稅率，但我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對于在農(nóng)業(yè)、科研、能源、交通運(yùn)輸以及在開發(fā)重要技術(shù)領(lǐng)域等方面提供專有技術(shù)所取得的使用費(fèi)，如果提供的技術(shù)先進(jìn)或條件優(yōu)惠的，可以免征預(yù)提所得稅。就是說，我國對于這些先進(jìn)技術(shù)取得的使用費(fèi)，國內(nèi)稅法規(guī)定的稅收待遇比對外簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的稅收待遇還要優(yōu)惠，在這種情況下，稅務(wù)部門則應(yīng)按照國內(nèi)稅法對外商提供先進(jìn)技術(shù)取得的使用費(fèi)免征預(yù)提稅，而不去執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定的10%的預(yù)提所得稅?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.1國際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國際稅收協(xié)定在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位。美國的例子：美國財政收入法典第7852(d)節(jié)中指出，國際稅收協(xié)定中的條款與國內(nèi)稅法中的條款哪一個都不具有優(yōu)先地位。根據(jù)美國的法律，國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法沖突，則按照“后法優(yōu)先于前法”的慣例辦理，這樣，當(dāng)美國后頒布的稅法與以前締結(jié)的國際稅收協(xié)定相沖突時，按“后法優(yōu)先于前法”的原則執(zhí)行就會違反國際稅收協(xié)定，而稅收協(xié)定屬于國際法的范疇，除非協(xié)定國同意中止或部分中止與美國簽訂的稅收協(xié)定，否則美國無權(quán)單方面免除其協(xié)定義務(wù)。美國國內(nèi)收入法典第894(a)節(jié)也承認(rèn)，法典條款的使用應(yīng)當(dāng)考慮到美國簽訂的任何稅收協(xié)定的義務(wù)。《國際稅收》(第四版）朱青編著稅收協(xié)定與國內(nèi)法規(guī)發(fā)生沖突時，何者優(yōu)先的評析總的看來，各國：（1）至少承認(rèn)：由于國際稅收協(xié)定是經(jīng)締約國各方的法律程序制定并生效的，它同國內(nèi)法一樣是一國國家意志的最高體現(xiàn)，因而它與國內(nèi)法具有同樣的法律地位，通常被視為國內(nèi)稅法的一個組成部分。（2）效力有沖突時：如果稅收協(xié)定同國內(nèi)法發(fā)生沖突時，多數(shù)采取的是稅收協(xié)定優(yōu)先的做法，即當(dāng)處理某一國際稅收協(xié)定問題遇到是按稅收協(xié)定還是按國內(nèi)稅法的規(guī)定辦時，將國家之間簽訂的稅收協(xié)定擺在優(yōu)于國內(nèi)稅法的地位先按稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則的理由：一是遵循國際法中的“條約必須遵守”的原則，稅收協(xié)定是一種重要的國際法規(guī)，理應(yīng)遵守。二是一國之所以同意與他國簽訂稅收協(xié)定，從一開始就表明該國愿意接受協(xié)定的約束，也愿意承認(rèn)協(xié)定的優(yōu)先地位。個別國家（如美國）不奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則，常常導(dǎo)致了“無視協(xié)定的情形“，從而引發(fā)爭端和報復(fù)。因此，大多數(shù)國家一般都奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)法的實踐做法。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.1國際稅收協(xié)定適用的范圍

8.2.2國際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

8.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

8.2.4消除國際雙重征稅的方法8.2.5有關(guān)特別規(guī)定《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.2.1國際稅收協(xié)定適用的范圍

1.協(xié)定涉及的人的范圍

2.協(xié)定涉及的稅種

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

1.協(xié)定涉及的人的范圍在經(jīng)合組織和聯(lián)合國的兩個范本中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團(tuán)以及基金會等）限制在締約國一方或同時成為締約國雙方的居民。

兩個協(xié)定范本規(guī)定：除了協(xié)定的個別條款(無差別待遇條款、稅收情報交換和政府職員的退休金等)外，非締約國居民不能享受協(xié)定的待遇?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容稅收協(xié)定涉及的人是否應(yīng)包括合伙企業(yè)？聯(lián)合國范本沒有包括涉及合伙企業(yè)的特別條款，締約國可以在談判中自己決定這個問題。經(jīng)合組織的財政委員會《OECD稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)適用性》的報告中的觀點(diǎn)：如果合伙企業(yè)根據(jù)締約國的法律屬于納稅實體，那么其就具有締約國居民身份，并有權(quán)從稅收協(xié)定中受益。我國（2000年起）合伙企業(yè)不再繳納企業(yè)所得稅，所以合伙企業(yè)在我國已經(jīng)不是納稅實體，不能具有我國的居民身份，不能享有稅收協(xié)定的權(quán)益。在稅收協(xié)定中嚴(yán)格規(guī)定“人的范圍”的重要意義在于限制納稅人不當(dāng)?shù)厥褂枚愂諈f(xié)定?！秶H稅收》(第四版）朱青編著兩個稅收協(xié)定范本均規(guī)定，人的范圍適用于（）。A、締約國一方或同時為締約國雙方的國民B、締約國一方或同時為締約國雙方的居民C、締約國的非居民 D、有來源于該國的所得或位于該國的財產(chǎn)，在該國負(fù)有納稅義務(wù)的人《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容2.協(xié)定涉及的稅種

在兩個稅收協(xié)定范本中均規(guī)定協(xié)定僅適用于對所得和財產(chǎn)征收的各種直接稅。我國對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定涵蓋的稅種主要是兩個所得稅，即外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅以及個人所得稅。目前我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，除了德國、奧地利、瑞士、挪威等少數(shù)國簽訂的稅收協(xié)定中列有財產(chǎn)稅以外，其他的一般都沒有涵蓋財產(chǎn)稅?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.2國際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

1．居民“按照該國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。”請注意，并非在一國負(fù)有納稅義務(wù)的人都成為該國的居民！《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容對同時為雙方自然人居民，有兩種可供選擇的解決方式一種是按照聯(lián)合國范本和經(jīng)合組織范本的規(guī)定，在協(xié)定中列出判斷規(guī)則，來確定其居民身份。判斷順序依次排列為：

(1)是否具有永久性住所；

(2)哪一國與其個人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切——即看其重要利益中心在哪國；

(3)是否有習(xí)慣性居所；

(4)是哪個國家的國民。如按上述順序還不能確定該納稅人的居民身份時，則由締約國雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決。另一種是直接由締約國雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商來確定該人為本協(xié)定中哪一方居民，不采用上述順序判定法?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容對同時為締約國雙方法人居民，有以下幾種確定其居民身份的方式：

(1)將其視為是其總機(jī)構(gòu)所在締約國的居民。

(2)承認(rèn)上述總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但同時指出總機(jī)構(gòu)即實際管理機(jī)構(gòu)。

(3)以企業(yè)經(jīng)營的實際管理機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)，但如果企業(yè)經(jīng)營的實際管理機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)不設(shè)在同一締約國，兩國應(yīng)協(xié)商確定其為哪國的居民。

(4)同時列出總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但不明確指定最終應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)。

(5)僅以企業(yè)的實際管理機(jī)構(gòu)所在國為居住國。

(6)直接協(xié)商確定。《國際稅收》(第四版）朱青編著確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的意義來源地稅收管轄權(quán)的適用的范圍，對不同的所得采取不同的標(biāo)準(zhǔn)。就營業(yè)利潤而言，一般采取的是以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來確定營業(yè)利潤在來源國和居住國之間征稅權(quán)的分配。根據(jù)此項原則，締約國一方對締約國另一方企業(yè)來源于其境內(nèi)的營業(yè)利潤行使來源地課稅權(quán)，是以締約國另一方企業(yè)在其境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提的。這種常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在可能由于企業(yè)的某種固定的營業(yè)場所或設(shè)施構(gòu)成，也可能因企業(yè)通過某種特定的營業(yè)代理人的活動而構(gòu)成。常設(shè)機(jī)構(gòu)這種特定的物理存在，是締約國另一方企業(yè)在締約國一方境內(nèi)從事實質(zhì)性經(jīng)營活動的客觀標(biāo)志，構(gòu)成締約國一方行使來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先征稅的充足依據(jù)。因此，明確常設(shè)機(jī)構(gòu)含義的目的，是為了確定締約國一方對另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容2．常設(shè)機(jī)構(gòu)（P289）兩個協(xié)定范本規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)一語“是指一個企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定場所”。常設(shè)機(jī)構(gòu)具體包括：管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦理處、工廠、車間、作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場地。常設(shè)機(jī)構(gòu)還包括持續(xù)一定時間以上（一般為半年或1年）的建筑工地、建筑、裝配和安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容經(jīng)合組織和聯(lián)合國對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的解釋：（P290）（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個固定場所，是一種在另一國的看得見的客觀存在；（2）外國納稅人對該固定場所有權(quán)長期使用；（3）該固定場所要服務(wù)于外國納稅人的經(jīng)營活動，而不是從屬于其經(jīng)營活動。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容兩個范本中的否定目錄：被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇的場所（否定目錄）（P292、293）

(1)專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國范本不含交貨）的目的而使用的設(shè)施；

(2)專為儲存、陳列或者交付（聯(lián)合國范本不含交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

(3)專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存場所；

(4)專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設(shè)的固定場所；

(5)專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所。

(6)專為上述第(1)項到第(5)項活動的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，而且源于這種結(jié)合的固定場所的全部活動屬于準(zhǔn)備性或輔助性質(zhì)。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容一個自然人從事的活動能否成為常設(shè)機(jī)構(gòu)？（P294）目前兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定，如果一個自然人（具有獨(dú)立地位的代理人除外）在一國代表外國的企業(yè)從事活動，即他（她）有權(quán)以該企業(yè)的名義簽署合同（合同內(nèi)容不含常設(shè)機(jī)構(gòu)否定目錄中的活動），而且習(xí)慣性地實施這種權(quán)力，則可以認(rèn)定這個外國企業(yè)在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容根據(jù)兩個協(xié)定范本，企業(yè)的代理人如果在法律上和經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立的地位，其活動就不應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。兩個稅收協(xié)定范本都承認(rèn)，子公司本身的存在不能使它成為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果子公司擁有并經(jīng)常行使以母公司的名義簽訂合同的權(quán)利，這時該子公司可以被視為是該母公司的一個非獨(dú)立代理人，從而成為該母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。（P296）

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容我國規(guī)定，外國企業(yè)在我國設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事下列業(yè)務(wù)活動的應(yīng)屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，其要就這些業(yè)務(wù)活動在我國繳納營業(yè)稅和所得稅。（P300）

(1)各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動。

(2)商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計等各類咨詢服務(wù)企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類服務(wù)活動。

(3)集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項服務(wù)活動。

(4)廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)。

(5)旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿)。

(6)銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)。

(7)運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)。

《國際稅收》(第四版）朱青編著常設(shè)機(jī)構(gòu)的分類常設(shè)機(jī)構(gòu)的分類：物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)。物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)是指，一個企業(yè)在東道國有一個固定場所，該企業(yè)的營業(yè)全部或者部分通過該固定場所取得。由于一個獨(dú)立的注冊法人是稅法上的獨(dú)立實體，因此，物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)注冊不具有法人資格的實體。物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)的具體形式通常包括：①管理機(jī)構(gòu)；②分支機(jī)構(gòu)；③工廠；④車間(或作業(yè)場所)；⑤礦場、油井或氣井，采石場或其他開采自然資源的場所；⑥建筑工地或建筑，裝配或安裝工程及有關(guān)監(jiān)督活動和勞務(wù)活動等。《國際稅收》(第四版）朱青編著代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個實體代表企業(yè)進(jìn)行活動并有權(quán)在締約國家以企業(yè)的名義對外締結(jié)合同。這種權(quán)限必須經(jīng)常行使而不僅僅是在個別案件中行使。但是，如果代理人是獨(dú)立的并在正常商業(yè)活動中行事，則不能構(gòu)成一個常設(shè)機(jī)構(gòu)。獨(dú)立的代理人必須是在法律上和經(jīng)濟(jì)上都是獨(dú)立的。如果代理人的義務(wù)受制于廣泛的控制或者過分詳細(xì)的指示，或者代理人的義務(wù)不承擔(dān)任何企業(yè)風(fēng)險，則不視為獨(dú)立?！秶H稅收》(第四版）朱青編著范本也規(guī)定了不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外情況，如僅僅利用在締約國一方的固定場所購買商品或收集企業(yè)信息；僅僅利用締約國一方的固定場所從事準(zhǔn)備性或輔助性的活動等。顯然，稅收協(xié)定范本明確禁止締約國對外國企業(yè)通過本國固定的經(jīng)營場所從事和利潤實現(xiàn)關(guān)系較遠(yuǎn)的一些活動進(jìn)行征稅?！秶H稅收》(第四版）朱青編著物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)：一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。營業(yè)場所：企業(yè)用于從事營業(yè)活動的任何房屋場地、設(shè)施和設(shè)備，不管該房屋場地、設(shè)施和設(shè)備是否完全用于進(jìn)行營業(yè)活動這個目的。（1）無完整性要求（2）可以是自有或租賃的（3）包括適合于營業(yè)活動的任何重要、有形物體（但排除輕便和可攜帶的機(jī)器設(shè)備、工具；排除證券或銀行帳戶；排除專利和軟件。）（4）在另一國租用的服務(wù)器或網(wǎng)址構(gòu)成營業(yè)場所《國際稅收》(第四版）朱青編著一個企業(yè)存在于一個特定的位置不一定意味著該位置在這一企業(yè)的控制下，若該企業(yè)對這個特定的位置（即固定場所）并沒有權(quán)長期使用，那么在這種情況下，不能認(rèn)為該特定的位置屬于該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。例1：一個推銷員有規(guī)律地拜訪主要客戶并接受訂單，在采購經(jīng)理的辦公室里會見采購經(jīng)理。在這種情況下，客戶的商用房屋不在推銷員工作的企業(yè)的控制下，因此不構(gòu)成推銷員工作企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。《國際稅收》(第四版）朱青編著例2：一家公司的雇員，長時間使用另一家公司總部的辦公室（例如，新建的子公司），以保證后者遵循其與前者簽訂的合同所規(guī)定的義務(wù)。在這種情況下，雇員的活動與其公司的商業(yè)有關(guān)，由他控制的在另一家公司總部的辦公室將構(gòu)成其雇主的常設(shè)機(jī)構(gòu)，假如這一辦公室由他控制足夠長的時間以至構(gòu)成“固定的營業(yè)場所”，并且在那里進(jìn)行的活動超出準(zhǔn)備性和輔助性活動的范疇。例3：一個陸路運(yùn)輸企業(yè)，為了送貨給顧客，多年來每天使用顧客倉庫的卸貨碼頭。在這種情況下，陸路運(yùn)輸企業(yè)在卸貨碼頭的存在如此有限以致于企業(yè)不能認(rèn)為那個空間在它的控制下，構(gòu)成它的常設(shè)機(jī)構(gòu)。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容在實踐中如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)并對其征稅例1：德國一家股份公司M公司1998年2月與我國一家電力公司簽訂了一項合同，由德國M公司幫助在我國建設(shè)一座發(fā)電站，價值1億德國馬克。根據(jù)合同，德方應(yīng)向我國公司提供以下技術(shù)幫助：(1)電站工程的設(shè)計、維修和保養(yǎng)2000萬德國馬克(2)設(shè)施的操作技術(shù)300萬德國馬克(3)附屬設(shè)施的制造技術(shù)400萬德國馬克(4)附屬設(shè)施的制造圖紙4000萬德國馬克(5)接受中國工作人員在德國培訓(xùn)300萬德國馬克(6)派人到中國對電站的制造和安裝進(jìn)行監(jiān)督，德方技術(shù)人員在中國停留6個月以上3000萬德國馬克《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容分析：根據(jù)中德協(xié)定第5條第3款，即常設(shè)機(jī)構(gòu)包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但這種工地、工程或活動以連續(xù)為期6個月以上為限。德國M公司派人到中國對電站的制造、安裝進(jìn)行監(jiān)督，時間超過6個月，因而這種監(jiān)督活動已構(gòu)成德國M公司在我國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國對于M公司3000萬德國馬克的監(jiān)督活動收入應(yīng)征收所得稅(允許扣除必要的費(fèi)用)。另外，M公司向我國電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項技術(shù)幫助，根據(jù)中德稅收協(xié)定備忘錄第1條(b)中的規(guī)定，即締約國一方居民在該締約國進(jìn)行的與其在締約國另一方設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的計劃制定、設(shè)計、建設(shè)或研究活動以及工程規(guī)劃服務(wù)所取得的所得不應(yīng)歸入該常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國不對其收入(共計6300萬德國馬克)征稅。M公司向我國電力公司提供的第(2)、(3)兩項技術(shù)所取得的700萬德國馬克的特許權(quán)使用費(fèi)也不應(yīng)歸入其在我國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但我國要對這兩筆特許權(quán)使用費(fèi)征收10%的預(yù)提稅?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例2：德國X公司在北京設(shè)有一辦事處，該辦事處無權(quán)代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來華人員提供翻譯、汽車、司機(jī)、住宿等幫助，同時還進(jìn)行廣告和市場分析工作。這個辦事處每年的開支為50萬人民幣。分析：X公司在我國設(shè)立的常駐代表機(jī)構(gòu)在我國為其總機(jī)構(gòu)提供的翻譯等幫助和廣告及市場分析工作屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動，根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括“專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動目的所設(shè)的固定營業(yè)場所”，該辦事處不屬于德國X公司在我國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國不對該辦事處征稅?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例3：德國Y公司在北京設(shè)立了一家辦事處，其工作范圍除了為德國總公司來華人員提供翻譯、住宿等幫助以外，還幫助其他德國公司與我國的企業(yè)聯(lián)系業(yè)務(wù)。這些德國公司每年向德國Y公司總部支付業(yè)務(wù)費(fèi)10萬歐元。分析：德國Y公司在北京的辦事處為其他德國公司在中國聯(lián)系生意，其業(yè)務(wù)范圍已超過中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括“專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動目的所設(shè)的固定營業(yè)場所”，因此該辦事處已屬于德國Y公司在我國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，德國Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國納稅。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容例4：施密特先生是德國M公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務(wù)是在整個東南亞地區(qū)推銷M公司的產(chǎn)品。公司授予他簽訂合同的權(quán)力。一年之中施密特先生有一半時間要在中國香港、菲律賓、韓國等地推銷產(chǎn)品。分析：根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第5款中的規(guī)定，當(dāng)一個人在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表企業(yè)簽訂合同，除了該個人是一個獨(dú)立代理人的情況外，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于施密特先生是德國M公司的雇員，屬于一個非獨(dú)立代理人，并有權(quán)代表M公司在我國簽訂銷售合同，因此應(yīng)認(rèn)為M公司在我國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國可以對施密特先生在我國境內(nèi)推銷產(chǎn)品的盈利征稅，但其在其他國家和地區(qū)推銷產(chǎn)品的盈利不用向我國納稅。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

1.不動產(chǎn)所得2.營業(yè)利潤3.投資所得4.資本利得5.勞務(wù)所得和其他個人所得6.財產(chǎn)《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容1.不動產(chǎn)所得兩個國際稅收協(xié)定范本對不動產(chǎn)所得征收權(quán)的劃分做了完全相同的規(guī)定，即一國居民如果在另一國擁有不動產(chǎn)，則這種不動產(chǎn)的所得（包括農(nóng)業(yè)所得或林業(yè)所得）可以由不動產(chǎn)的所在國對其征稅，即所得來源國的征稅權(quán)優(yōu)先于財產(chǎn)所有人居住國的征稅權(quán)。

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容2.營業(yè)利潤對于從事工農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等一般行業(yè)的企業(yè)營業(yè)利潤，兩個協(xié)定范本都規(guī)定，締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該國進(jìn)行營業(yè)的除外。協(xié)定范本中所運(yùn)用的沖突規(guī)范遵循的是居住國征稅的原則，實際上是對常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營利潤實行來源國優(yōu)先征稅的原則（但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限）。兩個協(xié)定范本對確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤還規(guī)定了兩個具體辦法：一是采用實際所得方式，二是采用比例分配方式來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。兩個協(xié)定范本還對特殊行業(yè)的營業(yè)利潤——國際運(yùn)輸利潤的征稅權(quán)作了單獨(dú)的規(guī)定。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容3.投資所得這里的投資所得指消極投資所得，包括股息、利息（不含罰息）、特許權(quán)使用費(fèi)。

(1)兩個協(xié)定范本對投資所得征稅的總原則是稅收分享原則。

(2)兩個協(xié)定范本還規(guī)定，適用于來源國預(yù)提稅的投資所得，是指居住國企業(yè)在來源國沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地而取得的所得，或雖然有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，但這些所得與之沒有實際聯(lián)系。

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容稅收分享原則舉例

中日稅收協(xié)定規(guī)定，收入來源國對投資所得進(jìn)行征稅時，在收款人即為受益人的情況下，預(yù)提所得稅的稅率不能超過10%。而中國在《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，對股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅的稅率是20%，日本的預(yù)提稅的稅率也是20%。中日稅收協(xié)定中規(guī)定的預(yù)提稅稅率比兩國國內(nèi)稅法有所降低，其目的是兼顧居住國和所得來源國的利益，體現(xiàn)稅收分享原則。這樣，居住國在對其居民公司的國外所得征稅時，在對非居住國已征的稅款實行抵免以后，仍有一部分稅收可得?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容稅收分享原則舉例

對非居住國已征的稅款實行抵免以后，仍有一部分稅收可得。如果一家日本銀行向我國某企業(yè)提供貸款并取得利息收入，經(jīng)查明該銀行為利息受益人，并且在我國沒有設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，那么，我國作為收入來源國，按照中日稅收協(xié)定的規(guī)定，對這筆利息收入來源征收10%的預(yù)提稅；此外，日本國稅務(wù)當(dāng)局也可以對這部分利息收入行使居民管轄權(quán)，在對中國的預(yù)提稅實施抵免后，仍能按日本正常的公司所得稅稅率補(bǔ)征稅款。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容4.資本利得兩個協(xié)定范本都規(guī)定：

(1)一國居民從轉(zhuǎn)讓位于另一國的不動產(chǎn)取得的資本利得可以由該不動產(chǎn)所在的另一國對其征稅；

(2)一國企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在另一國常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營財產(chǎn)中的動產(chǎn)所取得的資本利得，可以由該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對其征稅；

(3)企業(yè)轉(zhuǎn)讓從事國際運(yùn)輸所使用的輪船或飛機(jī)的資本利得以及轉(zhuǎn)讓從事內(nèi)河水運(yùn)的船只及從屬于上述交通工具的動產(chǎn)所取得的資本利得，應(yīng)由運(yùn)輸企業(yè)的有效管理機(jī)構(gòu)所在國對其行使征稅權(quán)；

(4)一國居民轉(zhuǎn)讓位于另一國公司的股票或股份，而該公司財產(chǎn)價值的50%以上由位于該另一國的不動產(chǎn)所構(gòu)成，則這時股票轉(zhuǎn)讓的資本利得可以由該另一國征稅；

(5)除了以上所規(guī)定的情況外，資本利得一般由轉(zhuǎn)讓者的居住國征稅?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容5.勞務(wù)所得和其他個人所得(1)對獨(dú)立個人勞務(wù)所得的規(guī)定(2)對非獨(dú)立個人勞務(wù)所得（即工薪所得）的規(guī)定(3)對董事的報酬所得的規(guī)定(4)對藝術(shù)家、運(yùn)動員的報酬的規(guī)定(5)對于退休金所得的規(guī)定(6)對政府職員的所得的規(guī)定(7)對教師和研究人員的報酬的規(guī)定(8)對于學(xué)生和實習(xí)人員的所得的規(guī)定《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容6.財產(chǎn)兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定：

(1)一國居民擁有的位于另一國的不動產(chǎn)，可以由該另一國對其征稅；

(2)一國企業(yè)在另一國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所擁有的經(jīng)營財產(chǎn)中的動產(chǎn)，可由該另一國對其課稅；

(3)從事國際運(yùn)輸所使用的輪船或飛機(jī)以及從事內(nèi)河水運(yùn)的船只及從屬于上述交通工具的動產(chǎn)，只能由運(yùn)輸企業(yè)的有效管理機(jī)構(gòu)所在國對其行使征稅權(quán)；

(4)一國居民擁有的上面所沒有提到的其他財產(chǎn)，只能由該居民的居住國對其征稅。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.2.4消除國際雙重征稅的方法

各國簽訂雙邊稅收協(xié)定，在選擇免稅法和抵免法時，一般有三種組合方式：

(1)締約國雙方都采用抵免法，如中日、中美、中馬、中加、中泰等稅收協(xié)定；

(2)締約國一方采用免稅法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中國與法國、德國、比利時、挪威、瑞典等國簽訂的稅收協(xié)定；

(3)締約國雙方都采用免稅法加部分抵免法，我國迄今簽訂的雙邊稅收協(xié)定還沒有采用這一方式。《國際稅收》(第四版）朱青編著免除重復(fù)征稅的做法的一般步驟1、明確所得概念。一般來說，稅收協(xié)定中涉及的所得都是純所得。2、協(xié)調(diào)締約國之間的稅收管轄權(quán)。3、確定免除重復(fù)征稅的辦法。同時，在有些協(xié)定中注明稅收饒讓辦法，以保證各方在征稅時互相配合，不致造成稅收分配不合理或稅款國際轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.5有關(guān)特別規(guī)定1.稅收無差別待遇2.建立相互協(xié)商程序（MAP）3.情報交換《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容1.稅收無差別待遇

實行稅收無差別待遇，避免納稅人受到歧視

(1)國籍無差別待遇(2)常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別待遇(3)費(fèi)用扣除無差別待遇(4)對外資企業(yè)稅收待遇無差別《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容2.建立相互協(xié)商程序該條款的主要目標(biāo)是，通過締約國雙方稅務(wù)當(dāng)局的行政協(xié)助以解決協(xié)定在執(zhí)行中出現(xiàn)的糾紛，達(dá)到消除雙重征稅以及防止或減少國際間偷逃稅和避稅行為的目的。兩個協(xié)定范本提出的爭議解決機(jī)制

(1)雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商的內(nèi)容主要有兩方面：①納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問題；②執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或疑義，需要雙方通過協(xié)商加以解決。

(2)相互同意程序分為兩個階段：①在納稅人居住國提交案情，某些情況下可在納稅人為其國民的締約國進(jìn)行；②雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商，解決爭端

《國際稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容《中國居民（國民）申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法》規(guī)定：當(dāng)中國居民（國民）認(rèn)為對方締約國所采取的措施已經(jīng)或?qū)?dǎo)致不符合稅收協(xié)定所規(guī)定的征稅行為時，可以請求國家稅務(wù)總局與對方締約國主管當(dāng)局通過相互協(xié)商解決有關(guān)問題?！秶H稅收》(第四版）朱青編著8.2國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容3.情報交換交換稅收情報的內(nèi)容大致有三方面：(1)交換為貫徹稅收協(xié)定所需要的情報(2)交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國內(nèi)法律(3)交換防止偷逃稅和避稅的情報《國際稅收》(第四版）朱青編著《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本》和

《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》的主要區(qū)別何在？OECD范本著眼于兩個原則，（1）居住國通過對國外收入的抵免或免稅待遇來消除重復(fù)征稅；（2）與此相適應(yīng)，所得來源國在相當(dāng)程度上縮小對來源所得行使稅收管轄權(quán)的范圍，并對仍然保持管轄權(quán)的地方降低稅率。發(fā)達(dá)國家認(rèn)為這些原則可運(yùn)用于他們之間的稅收協(xié)定，發(fā)展中國家認(rèn)為第一點(diǎn)是可接受的，因為它承認(rèn)了來源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位；但是，發(fā)展中國家沒有接受第二點(diǎn)，因為他們不愿將稅率降低到OECD范本所規(guī)定的程度。歸結(jié)到稅收管轄權(quán)的劃分問題上，可以得出下述結(jié)論，OECD范本一再擴(kuò)大發(fā)達(dá)國家的稅收管轄權(quán)，而UN范本則力求擴(kuò)大發(fā)展中國家的稅收管轄權(quán)。圍繞著對稅收管轄權(quán)的不同要求，兩個范本在某些條款上就必然產(chǎn)生了不同規(guī)定。總之，OECD范本強(qiáng)調(diào)的是居民管轄權(quán)，因而是有利于發(fā)達(dá)國家的財權(quán)利益的；而UN范本則強(qiáng)調(diào)的是來源地管轄權(quán)，因而較OECD范本有利于發(fā)展中國家的利益。《國際稅收》(第四版）朱青編著8.3《經(jīng)合組織范本》與

《聯(lián)合國范本》的主要區(qū)別8.3.1常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍8.3.2對常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營利潤的征稅問題8.3.3關(guān)于對船運(yùn)和空運(yùn)收入的征稅問題8.3.4關(guān)于對股息的征稅問題8.3.5關(guān)于對利息的征稅問題8.3.6關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅問題8.3.7