高級財務會計課件：股權變動

《高級財務會計》

股權變動

Ch8掌握期中購并情況下合并報表的編制掌握母公司分次購入子公司股份情況下母公司的會計處理掌握母公司出售子公司部分股份情況下母公司的會計處理掌握子公司增發(fā)股份情況下母公司的會計處理掌握子公司發(fā)放股票股利和回購庫存股情況下，母公司的會計處理學習目標

Ch8股權變動直接股權變動：母公司處于主動地位所造成的股權比例變動持股比例增加期初收購－分次收購（商譽、投資收益的確定）期中收購－購并前凈利潤（抵消相對帳戶應在期中同一天）持股比例減少期初出售期中出售視同期初出售期中出售，分段計算收益相對股權變動：子公司增發(fā)、減少股份所造成的股權比例變動股權變動

Ch8相對股權變動1.持股比例增加---子公司向母公司增發(fā)普通股（80％－84％）80%（16,000/20,000股）－84%（21,000/25,000股）2.持股比例減少--子公司向外界增發(fā)普通股（80％－64％）（16,000/25,000股）3.子公司的庫存股業(yè)務4.子公司分派股票股利與股票分割(1)小額股票股利

20%/25%,按公允價值將留存利潤轉入普通股本和資本公積(2)大額股票股利,按帳面價值將留存利潤轉入普通股本和資本公積股權變動

Ch8（一）期中購并與期初購并會計處理的區(qū)別兩者的區(qū)別主要在于期中購并需要對購并前凈利潤和購并前股利進行調整。

（二）購并前凈利潤的調整

1、將子公司被購并前的營業(yè)收入、成本、費用從合并營業(yè)收入、成本、費用中抵消，即只有購并后的子公司營業(yè)收入、成本、費用并入合并利潤表中。

2、合并利潤表中列示全年的營業(yè)收入、成本、費用，但同時將購并前凈利潤作為減項也列示于合并利潤表中。（三）購并前股利的調整通常在合并工作底稿上直接作為子公司期初留存收益的減少。購并前股利與購并前凈利潤的抵消是在抵消母公司投資賬戶期初值和子公司股東權益期初余額的分錄中進行。期中購并

Ch8（四）合并報表的編制（購并前凈利潤調整采用第一種方法情況下）1、母公司投資于子公司的收益以及獲得的股利都只為購并后的部分。2、將子公司被購并前的營業(yè)收入、成本、費用從合并營業(yè)收入、成本、費用中抵消，即只有子公司購并后的營業(yè)收入、成本、費用并入合并利潤表中。以后年度的合并工作底稿不再受期中合并的影響期中購并

Ch8

假定牡順公司在20×7年6月1日以641250元取得紫吉公司90%的股權，正好為購入時紫吉公司股東權益的90%，不存在購買價差。紫吉公司20×7年凈利潤、股利、股東權益等資料匯總如下：

1月1日至6月1日6月1日至12月31日1月1日至12月31日損益：

營業(yè)收入75000225000300000營業(yè)成本37500112500150000凈利潤37500112500150000股利300004500075000

1月1日6月1日12月31日股東權益：

股本600000600000600000盈余公積600006000060000未分配利潤4500052500120000股東權益合計705000712500780000期中購并——舉例

Ch8

方法一

方法二對合并利潤表的影響

營業(yè)收入減：營業(yè)成本購并前凈利潤少數(shù)股東損益對合并凈利潤的影響（后7個月）225000（后7個月）（112500）

（后7個月）（11250）

101250

（全年）300000

（全年）（150000）（33750）（15000）

101250記錄投資收益的會計分錄：借：長期股權投資—紫吉公司貸：投資收益

101250101250101250101250

缺點母公司（收購方）是為了獲得子公司（被收購方）的控制權，并不是購買子公司的凈利潤。在這種理念下，美國會計準則建議采用第一種方法來處理購并前凈利潤。期中購并——舉例一、權益法下會計處理

Ch8

紫吉公司20×7年支付的75000元股利中，30000元是在牡順公司取得股權前所支付，牡順公司實際只收到股利40500（45000×90%）元。收到股利時，牡順公司的會計分錄借：銀行存款40500

貸：長期股權投資——紫吉公司40500

期中購并——舉例一、權益法下會計處理

Ch8（1）投資收益以及股利的抵消分錄20×7年12月31日合并報表中的抵消分錄：①借: 投資收益—紫吉公司 101250

貸：利潤分配--分派現(xiàn)金股利 40500

長期股權投資 60750期中購并——舉例

Ch8（2）購并前凈利潤和購并前股利的抵消分錄20×7年12月31日合并報表中的抵消分錄：②

借：

營業(yè)收入 75000

股本 600000

年初盈余公積 60000

年初未分配利潤 45000

貸: 營業(yè)成本 37500

購并前股利（30000×90%）27000

長期股權投資—紫吉公司 641250

少數(shù)股東權益—合并日74250

（（705000+37500）×10%）

期中購并——舉例

Ch8（3）抵銷子公司合并后少數(shù)股東損益20×7年12月31日合并報表中的抵消分錄：期中購并——舉例③借:少數(shù)股東損益（112500×10%） 11250

貸：利潤分配--分派現(xiàn)金股利（45000×10%+30000×10%）7500

少數(shù)股東權益 3750

Ch81、記錄投資收益借：銀行存款40500

貸：投資收益（45000×90%）405002、抵消分錄與權益法下合并工作底稿上抵消分錄相比，成本法下，多出一筆將成本法轉換為權益法的轉換分錄，該分錄如下：期中購并——舉例借：長期股權投資——紫吉公司60750

貸：投資收益

（101250-40500）60750二、成本法下會計處理購并前凈利潤和購并前股利的抵消分錄以及其他分錄與權益法下相同。

Ch8（一）分次購入股權的含義分次購入股權，是指企業(yè)通過多次交易分步取得另一企業(yè)的股權。分次購入股權實現(xiàn)企業(yè)合并，是指企業(yè)通過多次交易最終取得另一企業(yè)的控制權。在取得控制權之后，母公司追加投資，是指母公司購買子公司少數(shù)股權的行為，這種投資行為視為股東之間的交易。需要注意的是，本節(jié)所講的分次購入股權最終實現(xiàn)控制均是指非同一控制下的企業(yè)合并。分次購入股權

Ch8分次購入股權示意圖分次購入股權100%90%20%50%010%30%80%①

②③

④

①20×1年1月1日，牡丹公司第一次買入紫檀公司10%股權，牡丹作為將這項投資分類為可供出售金融資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)的公允價值進行核算。20×2年1月1日，牡丹公司第二次買入紫檀公司20%股權，此時牡丹公司持有紫檀公司30%股權，并能對紫檀公司實施重大影響，所以紫檀公司為牡丹的公司的聯(lián)營企業(yè)，牡丹公司將該項投資按權益法進行核算。

Ch8分次購入股權②20×1年1月1日，牡丹公司第一次買入紫檀公司30%股權，能對紫檀公司實施重大影響，紫檀公司為牡丹公司的聯(lián)營企業(yè)，牡丹公司將該項投資按權益法進行核算。20×2年1月1日，牡丹公司第二次買入紫檀公司50%股權，此時牡丹公司持有紫檀公司80%股權，并能控制紫檀公司，所以紫檀公司為牡丹公司的子公司，牡丹公司將該項投資按成本法進行核算，牡丹公司在20×2年1月1日及以后各期期末需要編制合并財務報表。

Ch8分次購入股權③20×1年1月1日，牡丹公司第一次買入紫檀公司10%股權，牡丹公司將這項投資分類為可供出售金融資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)的公允價值進行核算。20×2年1月1日，牡丹公司第二次買入紫檀公司70%股權，此時牡丹公司持有紫檀公司80%股權，并能控制紫檀公司，所以紫檀公司為牡丹公司的子公司，牡丹公司將該項投資按成本法進行核算，牡丹公司在20×2年1月1日及以后各期期末需要編制合并財務報表。

Ch8分次購入股權④20×1年1月1日牡丹公司第一次買入紫檀公司80%股權，并能控制紫檀公司，牡丹公司將該項投資按成本法進行核算，牡丹公司在20×1年1月1日及以后各期期末需要編制合并財務報表。20×2年1月1日，牡丹公司第二次買入紫檀公司10%股權，此時相當于母公司購買子公司少數(shù)股權。

Ch8分次購入股權

Ch8（二）分次購入股權的會計處理1、公允價值計量：第一次買入股權少于20%2、公允價值計量轉為權益法核算：第一次買入股權少于20%，第二次買入股權后持有股份達到或超過20%，但未達到50%3、權益法核算轉為成本法核算：第一次買入股權多于20%、但未達到50%，第二次買入股權后持有股份超過50%4、公允價值計量轉為成本法核算：第一次買入股權少于20%，第二次買入股權后持有股份超過50%5、股東間交易：第一次買入股權多于50%，第二次繼續(xù)買入部分股權分次購入股權

Ch8

購入日期

批次購股比例%

支付對價年初子公司所有者權益年初子公司盈余公積年初子公司未分配利潤當年子公司凈利潤當年子公司發(fā)放現(xiàn)金股利20×1年1月1日110520004000004000010000350002000020×2年1月1日230850004150005050014500430003500020×3年1月1日34025000042300056100169005000040000

合計

80

分次購入股權——舉例

Ch820×1年至20×3年12月31日，紫曉公司股本、資本公積一直為300000元、50000元。為了簡化舉例，本章所得稅因素忽略不計，且假設20×1年至20×3年紫曉公司分別提取盈余公積10500元、5600元，9000元。牡宣公司20×1年1月1日購入紫曉公司10%股權，將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，當日紫曉公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為520000元。20×1年12月31日，該項金融資產(chǎn)的公允價值為55000元。20×2年1月1日購入股權時紫曉公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為417000，系一批存貨增值2000元，該批存貨20×2年全部對外出售，其他資產(chǎn)公允價值都與賬面價值相等。20×3年1月1日購入股權時紫曉公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500000元，系一設備增值77000元，該設備剩余使用年限為10年、殘值為0，按直線法攤銷，其他資產(chǎn)公允價值都與賬面價值相等。20×3年1月1日，牡宣公司持有的紫曉公司40%股權的公允價值為200000元。分次購入股權——舉例

Ch8（1）20×1年1月1日，第一次購入10%股權20×1年1月1日，第一次購入10%的紫曉公司股份分類為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價值計量。借: 可供出售金融資產(chǎn) 52000

貸: 銀行存款 5200020×1年12月31日，確認對紫曉公司股權投資的公允價值變動。借: 可供出售金融資產(chǎn) 3000

貸: 其他綜合收益—公允價值變動（55000-52000） 300020×1年12月31日，收到紫曉公司發(fā)放的股利。借: 銀行存款 2000

貸: 投資收益（20000×10%） 2000分次購入股權——舉例

Ch8（2）20×2年1月1日，第二次購入30%股權20×2年1月1日，第二次購入30%紫曉公司股份，此時，牡宣公司共持有紫曉公司40%股份，紫曉公司為牡宣公司的聯(lián)營企業(yè)，牡宣公司應將該項投資確認為長期股權投資，將可供出售金融資產(chǎn)轉入長期股權投資，并將其他綜合收益轉入當期損益。借: 長期股權投資-紫曉公司 140000

貸: 銀行存款 85000

可供出售金融資產(chǎn) 55000借: 其他綜合收益—公允價值變動 3000

貸: 投資收益 3000分次購入股權——舉例

Ch8牡宣公司對紫曉公司的持股比例達到40%，超過20%，此時公允價值計量應改為按權益法進行后續(xù)計量。牡宣公司在20×2年1月1日享有紫曉公司凈資產(chǎn)公允價值的份額為166800元（417000×40%），大于長期股權投資的初始投資成本，按照權益法應調整初始投資成本：借: 長期股權投資-紫曉公司 26800

貸: 營業(yè)外收入 26800在權益法下，20×2年12月31日，確認牡宣公司對紫曉公司凈利潤的權益借: 長期股權投資-紫曉公司 17200

貸: 投資收益（43000×40%） 17200借: 投資收益（2000×40%） 800

貸: 長期股權投資-紫曉公司 80020×2年12月31日，收到紫曉公司發(fā)放股利。借: 銀行存款 14000

貸: 長期股權投資-紫曉公司（35000×40%）14000分次購入股權——舉例20×2年1月1日牡宣公司取得投資時，紫曉公司一批存貨公允價值高于賬面價值2000元，在權益法下，計算20×2年12月31日牡宣公司應享有的凈利潤時，應按比例扣除存貨增值部分。

Ch820×2年12月31日，牡宣公司對紫曉公司長期股權投資的賬面價值為？長期股權投資期初余額：所購凈資產(chǎn)公允價值的份額（417000×40%）166800權益法下，牡宣公司享有紫曉公司凈利潤的份額（（43000-2000）×40%）16400權益法下，牡宣公司享有紫曉公司分派現(xiàn)金股利的份額（35000×40%）

（14000）權益法下，長期股權投資期末余額

169200分次購入股權——舉例

Ch8（3）20×3年1月1日，第三次購入40%股權20×3年1月1日，第三次購入40%紫曉公司股份，此時，牡宣公司持有紫曉公司80%股份，紫曉公司為牡宣公司的子公司，牡宣公司應將該項投資確認為長期股權投資，后續(xù)計量采用成本法。20×3年1月1日，購入40%的紫曉公司股份的會計分錄為：借:長期股權投資-紫曉公司250000

貸:銀行存款 25000020×3年12月31日，收到紫曉公司發(fā)放股利。借:銀行存款 32000

貸:投資收益（40000×80%） 32000分次購入股權——舉例

Ch8購并日合并報表的編制：合并工作底稿分錄1、購并日合并成本=原持有股權在購并日的FV+購并日新購股權支付對價的FV2、購并日商譽=合并成本-享有紫曉公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額3、原持有股權在購并日公允價值與賬面價值之間的差額應計入合并當期損益①調整原持有股權至購并日的公允價值②牡宣公司長期股權投資與紫曉公司所有者權益的抵銷分次購入股權——舉例借:長期股權投資-紫曉公司 30800

貸:投資收益 30800借: 固定資產(chǎn) 77000

股本 300000

資本公積 50000

盈余公積 56100

未分配利潤 16900

商譽 50000

貸: 長期股權投資（169200+250000+30800） 450000

少數(shù)股東權益（500000×20%） 100000

Ch8購并日后（20×3年12月31日）合并報表的編制：合并工作底稿分錄①調整原持有股權至購并日的公允價值②將成本法核算的結果調整為權益法核算的結果③抵銷母公司已確認的投資收益，并將長期股權投資賬戶調整至合并期初數(shù)分次購入股權——舉例借:長期股權投資-紫曉公司 30800

貸:投資收益 30800借:長期股權投資（（50000-7700）×80%）） 33840

貸:投資收益 33840借:投資收益（40000×80%） 32000

貸:長期股權投資 32000借: 投資收益 33840

少數(shù)股東權益-股利（40000×20%）8000

貸: 利潤分配-分派現(xiàn)金股利 40000

長期股權投資 1840

Ch8購并日后（（20×3年12月31日）合并報表的編制：合并工作底稿分錄④抵消合并期初長期股權投資與子公司股東權益賬戶，并記錄合并期初時的少數(shù)股東權益和商譽⑤評估增值的攤銷分次購入股權——舉例借: 固定資產(chǎn) 77000

股本 300000

資本公積 50000

盈余公積 56100

未分配利潤 16900

商譽 50000

貸: 長期股權投資（169200+250000+30800） 450000

少數(shù)股東權益（500000×20%） 100000借:費用 7700

貸:固定資產(chǎn) 7700

Ch8購并日后（20×3年12月31日）合并報表的編制：合并工作底稿分錄⑥確認少數(shù)股東損益⑦抵消子公司當年提取的盈余公積分次購入股權——舉例借: 少數(shù)股東損益 8460

貸: 少數(shù)股東權益 8460借: 盈余公積 9000

貸: 提取盈余公積 9000

Ch8母公司在取得子公司半數(shù)以上股份之后，仍有可能購入子公司的股權，此時相當于購買少數(shù)股權，視為股東間的交易。取得控制權之后繼續(xù)購入股份——舉例

Ch8牡丹公司20×1年1月1日第一次購入紫合公司80%股權，支付對價為4500萬元，能夠對紫合公司實施控制。20×1年1月1日紫合公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元。20×2年1月1日，牡丹公司第二次購入紫合公司10%股權，支付對價為1000萬元。20×2年1月1日，紫合公司可辨認凈資產(chǎn)自購并日開始持續(xù)計算的金額為8000萬元。牡丹公司和紫合公司在發(fā)生交易前不存在任何關聯(lián)方關系。（1）20×1年1月1日，第一次買入80%股權時，牡丹公司確認長期股權投資借: 長期股權投資—紫合公司 4500

貸: 銀行存款 450020×1年1月1日應確認的商譽=4500-5000×80%=500（萬元）（1）20×2年1月1日，第二次買入10%股權時，牡丹公司確認長期股權投資借: 長期股權投資—紫合公司 1000

貸: 銀行存款 1000取得控制權之后繼續(xù)購入股份——舉例

Ch820×2年1月1日，購買少數(shù)股權的投資成本與紫合公司凈資產(chǎn)自購并日持續(xù)計算的賬面價值差額為200萬元（1000-8000×10%），此差額應調整資本公積。20×2年12月31日，合并財務報表中有關長期股權投資的抵銷分錄為：借: 紫合公司凈資產(chǎn) 8000

資本公積 200

商譽 500

貸:長期股權投資（4500+1000+（8000-5000）×80%）7900

少數(shù)股東權益（8000×10%） 800取得控制權之后繼續(xù)購入股份——舉例

Ch8

一、出售股權的含義出售子公司股權包括失去控制權的出售和未失去控制權的出售兩種情況。出售股權

Ch8出售股權示意圖出售股權100%90%20%50%010%30%80%①②③④

Ch8①

牡丹公司持有紫檀公司90%股權，能對紫檀公司實施控制。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司10%股權，此時，持有紫檀公司80%股權，仍能控制紫檀公司。這種情況即為未失去控制權的出售。牡丹公司持有紫檀公司80%股權，能對紫檀公司實施控制。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司50%股權，此時，持有紫檀公司30%股權，紫檀公司為牡丹公司的聯(lián)營企業(yè)，牡丹公司失去對紫檀公司的控制權。這種情況為失去控制權的出售。牡丹公司持有紫檀公司80%股權，能對紫檀公司實施控制。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司70%股權，此時，持有紫檀公司10%股權，這部分股權投資作為金融資產(chǎn)持有，牡丹公司失去對紫檀公司的控制權。這種情況為失去控制權的出售。④

牡丹公司持有紫檀公司30%股權，紫檀公司為牡丹公司的聯(lián)營企業(yè)。20×1年1月1日，牡丹公司出售紫檀公司20%股權，此時，持有紫檀公司10%股權，這部分股權投資作為金融資產(chǎn)持有。出售股權

Ch8

二、未失去控制權的出售未失去控制權的出售視為股東之間的交易，該項交易相當于子公司的所有者權益在控制性和非控制性股東之間重新分配。股東權益的重新分配并不影響合并當期損益，所以在合并報表上不確認處置損益。股東權益的重新分配也不影響商譽，所以在未失去控制權時，合并財務報表上的商譽金額不變。未失去控制權的出售應該區(qū)分單體財務報表和合并財務報表進行會計處理。1、在母公司單體財務報表上，出售的股權作為長期股權投資的出售處理，確認有關出售損益。2、在合并財務報表上，不確認出售損益，商譽金額不變。3、如果在期中出售股權，在合并財務報表上，按權益法調整出售部分對應的股權價值。出售股權

Ch8牡佑公司持有紫愿公司90%的股權，采用成本法進行會計處理。20×7年1月1日，牡佑公司賬上“長期股權投資——紫愿公司”賬戶余額為720000元，其中包含商譽45000元，且不存在評估增值以及公司間交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤。20×7年1月1日，紫愿公司股東權益包括股本500000元，未分配利潤100000元，盈余公積150000元。牡佑公司于20×7年1月1日，以96000元出售紫愿公司10%的股權。20×7年，紫愿公司凈利潤為72000元，為全年平均獲得，并在7月1日支付現(xiàn)金股利40000元。期末提取盈余公積15000元。未失去控制權——期初出售舉例

Ch820×7年1月1日，在母公司賬上確認長期股權投資的出售損益借: 銀行存款 96000

貸: 長期股權投資（720000÷（10%/90%）） 80000

投資收益（出售損益） 16000出售股權后，成本法下，確認20×7年7月1日應收的現(xiàn)金股利借:應收股利 32000

貸:投資收益（40000×80%） 32000母公司單體財務報表上長期股權投資賬戶期末余額為640000元（720000-80000）。未失去控制權——期初出售舉例

Ch8權益法下，長期股權投資賬戶期末余額？20×7年，出售股權后，牡佑公司長期股權投資賬戶余額 64000020×7年，牡佑公司對紫愿公司的投資收益（72000×80%） 57600收到股利（40000×80%）

（32000）20×7年12月31日，權益法下，牡佑公司長期股權投資賬戶余額

665600權益法下，長期股權投資賬戶期末余額665600元也可以這樣理解：期末子公司凈資產(chǎn)782000元（750000+40000-30000）的80%，即625600元，加上80%股權對應的商譽40000元（45000×（80%/90%））。

因為出售10%股權后，牡佑公司仍然能控制紫愿公司，在合并報表上商譽的金額不受影響。所以在合并工作底稿上，應將出售的10%股權所對應的商譽5000元（45000-40000）轉入長期股權投資。借: 長期股權投資（45000-40000） 5000

貸: 資本公積 5000

Ch820×7年1月1日，牡佑公司出售紫愿公司10%股權，在母公司單體財務報表上確認了16000元的出售損益。出售10%股權后，牡佑公司持有紫愿公司80%股權，仍能控制紫愿公司，這項交易應視為股東之間的權益性交易，相當于子公司的所有者權益在母公司和非控制性股東之間重新分配，在合并報表上不確認出售損益，所以母公司單體報表上確認的出售損益在合并報表上應予以抵銷。借: 投資收益 16000

貸: 資本公積 16000

Ch820×7年12月31日，合并工作底稿抵消分錄①抵銷母公司確認的出售損益②將成本法核算的結果調整為權益法核算的結果③抵銷母公司已確認的投資收益④結轉出售部分對應的商譽借: 投資收益 16000

貸: 資本公積 16000借: 長期股權投資（72000×80%） 57600

貸: 投資收益 57600借: 投資收益（40000×80%） 32000

貸: 長期股權投資 32000借: 投資收益 57600

少數(shù)股東權益-股利（40000×20%） 8000

貸: 利潤分配-分派現(xiàn)金股利 40000

長期股權投資 25600借: 長期股權投資（45000-40000） 5000

貸: 資本公積 5000

Ch8⑤抵消期初長期股權投資與子公司期初股東權益賬戶，并記錄期初時的少數(shù)股東權益和商譽⑥確認少數(shù)股東損益⑦抵消子公司當年提取的盈余公積15000元借: 股本 500000

盈余公積 150000

未分配利潤 100000

商譽 45000

貸: 長期股權投資（720000-80000+5000）645000

少數(shù)股東權益（750000×20%） 150000借: 少數(shù)股東損益（72000×20%） 14400

貸: 少數(shù)股東權益 14400借: 盈余公積 15000

貸: 提取盈余公積 15000

Ch8牡佑公司于20×7年4月1日，以96000元出售紫愿公司10%的股權，其他資料與期初的例子相同。未失去控制權——期中出售舉例

Ch820×7年4月1日，在母公司賬上確認長期股權投資的出售損益借: 銀行存款 96000

貸: 長期股權投資（720000÷（10%/90%）） 80000

投資收益（出售損益） 16000出售股權后，成本法下，確認20×7年7月1日應收的現(xiàn)金股利借: 應收股利 32000

貸: 投資收益（40000×80%） 32000母公司單體財務報表上長期股權投資賬戶期末余額為640000元（720000-80000）。未失去控制權——期中出售舉例

Ch8權益法下，長期股權投資賬戶期末余額？因為出售10%股權是在20×7年4月1日（即期中出售），所以在合并報表上應該按權益法調整出售股權的賬面價值，調整后，出售股權的價值為？20×7年1月1日，長期股權投資賬面余額 720000母公司20×7年1月1日至4月1日享有子公司凈利潤的份額（72000×1/4×90%）1620020×7年4月1日，長期股權投資賬面余額 736200出售比率（10%÷90%）

×1/920×7年4月1日，按權益法調整的出售的股權價值

81800未失去控制權——期中出售舉例

Ch8在權益法下，長期股權投資賬戶期末余額為20×7年1月1日，牡佑公司長期股權投資賬戶余額 72000020×7年4月1日，牡佑公司出售10%股權

（81800）

63820020×7年1月1日至4月1日，牡佑公司對紫愿公司的投資收益

（72000×1/4×90%） 1620020×7年4月1日至期末，牡佑公司對紫愿公司的投資收益

（72000×3/4×80%） 4320020×7年7月1日，收到股利（40000×80%）

（32000）20×7年12月31日，牡佑公司長期股權投資賬戶余額

665600結論：在合并財務報表上，無論是期初出售，還是期中出售，按權益法調整的長期股權投資賬戶期末余額相同。未失去控制權——期中出售舉例

Ch8少數(shù)股東損益20×7年1月1日至4月1日，少數(shù)股東損益（72000×1/4×10%） 180020×7年4月1日至期末，少數(shù)股東損益（72000×3/4×20%）

1080020×7年少數(shù)股東損益

1260020×7年1月1日，少數(shù)股東權益=750000×10%=75000（元）20×7年4月1日，出售10%股權，少數(shù)股東權益增加額=(750000+72000×1/4)×10%=76800（元）少數(shù)股東權益未失去控制權——期中出售舉例

Ch820×7年12月31日，合并工作底稿抵消分錄①抵銷母公司確認的出售損益②將成本法核算的結果調整為權益法核算的結果借: 投資收益 16000

貸: 資本公積 16000a.按權益法調整出售股權的賬面價值借: 資本公積 1800

貸: 長期股權投資（81800-80000） 1800b.按權益法調整母公司應確認的享有子公司的凈利潤以及股利借:長期股權投資（72000×1/4×90%+72000×3/4×80%）59400

貸:投資收益 59400借: 投資收益（40000×80%） 32000

貸: 長期股權投資 32000

Ch820×7年12月31日，合并工作底稿抵消分錄③抵銷母公司已確認的投資收益④結轉出售部分對應的商譽借: 投資收益 59400

少數(shù)股東權益-股利（40000×20%） 8000

貸: 利潤分配-分派現(xiàn)金股利 40000

長期股權投資 27400借: 長期股權投資（45000-40000） 5000

貸: 資本公積 5000

Ch8⑤抵消期初長期股權投資與子公司期初股東權益賬戶，并記錄少數(shù)股東權益和商譽⑥確認少數(shù)股東損益⑦抵消子公司當年提取的盈余公積15000元借: 股本 500000

盈余公積 150000

未分配利潤 100000

商譽 45000

貸: 長期股權投資（720000-81800+5000） 643200

少數(shù)股東權益（20×7年1月1日） 75000

少數(shù)股東權益（20×7年4月1日） 76800借: 少數(shù)股東損益（72000×1/4×10%+72000×1/4×10%）12600

貸: 少數(shù)股東權益 12600借: 盈余公積 15000

貸: 提取盈余公積 15000

Ch8結論：如果是期初出售，合并凈利潤為265600元，如果是期中出售，合并凈利潤為267400元.合并凈利潤的差額部分1800元（267400-265600）即為出售的10%股權在20×7年1月1日至20×7年4月1日實現(xiàn)的凈利潤（72000×1/4×10%）。

Ch8

三、失去控制權的出售母公司（投資公司）出售子公司（被投資公司）股權后，失去對子公司的控制權：此時，如果投資公司對被投資公司具有重大影響，或者能與其他投資方共同控制被投資企業(yè)，則剩余股權應按照對聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資進行會計處理，如80%股權中出售50%，余下30%的股權；如果投資公司對被投資公司不具有重大影響，則剩余股權應按照金融資產(chǎn)的會計準則進行會計處理，如80%股權中出售70%，余下10%的股權。如果出售股權發(fā)生在期初，失去控制權時，母公司單體財務報表上做相應會計處理，期末不需要編制合并報表，這是因為期初母公司已失去控制權；如果出售股權發(fā)生在期中，那么期末需要編制編制合并報表，納入合并報表的范圍為期初至失去控制權之前。出售股權

Ch8會計處理母公司出售子公司股權導致失去控制權的，應該區(qū)分單體財務報表和合并財務報表進行會計處理。1、在母公司單體財務報表上，對于出售的股權，作為長期股權投資的出售處理，確認有關出售損益；2、在母公司單體財務報表上，對于剩余股權，若對被投資公司具有重大影響或能共同控制，后續(xù)計量則轉為權益法；在出售股權當日，還需按權益法調整剩余股權的賬面價值。3、在母公司單體財務報表上，對于剩余股權，若對被投資公司不具有重大影響，應確認為金融資產(chǎn)，出售日剩余股權公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

Ch84、在合并財務報表上，終止確認商譽、少數(shù)股東權益。對于剩余股權，應該按照出售日的公允價值進行重新計量。合并報表上，出售損益由下列公式給出：支付對價的公允價值

×××剩余股權的公允價值

×××享有原子公司凈資產(chǎn)合并賬面價值的原有份額

（×××）商譽

（×××）出售損益

×××公式中，子公司凈資產(chǎn)合并賬面價值是指子公司自購并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的賬面價值。5、在合并財務報表上，原有股權投資中涉及的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在失去控制權時轉入當期投資收益。

Ch820×1年1月1日，牡豪公司以800000元取得紫星公司80%的股權，采用成本法進行后續(xù)計量。當日紫星公司股東權益的公允價值等于賬面價值，包括股本500000元，留存收益250000元，此次合并產(chǎn)生商譽200000元。20×3年1月1日，紫星公司股東權益包括股本500000元，未分配利潤100000元，盈余公積350000元。牡豪公司于20×3年4月1日，以750000元出售紫星公司60%的股權，剩余的20%股權在20×3年4月1日的公允價值為254400元。出售60%股權后，牡豪公司失去對紫星公司的控制權，但是能影響紫星公司的經(jīng)營生產(chǎn)決策。20×3年，紫星公司凈利潤為72000元，為全年平均獲得，并在期末支付現(xiàn)金股利40000元，提取盈余公積15000元。20×3年4月1日，經(jīng)測試，商譽未發(fā)生減值。失去控制權——舉例（1）

Ch81、20×3年4月1日，出售60%股權（1）確認出售損益20×3年4月1日，在牡豪公司賬上確認長期股權投資的出售損益借: 銀行存款 750000

貸: 長期股權投資（800000×（60%/80%）） 600000

投資收益（出售損益） 150000失去控制權——舉例（1）

Ch8（2）調整剩余股權的賬面價值出售60%股權后，牡豪公司失去對紫星公司的控制權，但具有重大影響，所以剩余的20%股權投資將作為對聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資，將采用權益法進行后續(xù)計量。此時，需按權益法調整剩余股權的賬面價值。20×1年1月1日至20×3年1月1日，紫星公司實現(xiàn)的留存收益=100000+350000-250000=200000（元）20×3年1月1日至20×3年4月1日，紫星公司實現(xiàn)的凈利潤=72000×1/4=18000（元）出售股權后，按照剩余持股比例計算享有紫星公司自20×1年1月1日至20×3年1月1日之間實現(xiàn)的凈損益為40000元（200000×20%），應借記長期股權投資、貸記年初未分配利潤；20×3年1月1日至20×3年4月1日之間實現(xiàn)的凈損益為3600元（18000×20%），應借記長期股權投資、貸記投資收益。牡豪公司賬上進行以下會計處理。借: 長期股權投資 43600

貸: 年初未分配利潤 40000

投資收益 3600

Ch82、20×3年12月31日（1）牡豪公司單體財務報表上，按權益法確認對紫星公司的長期股權投資（剩余的20%股權）。a.權益法下，20×3年12月31日，確認對紫星公司的權益借: 長期股權投資 10800

貸: 投資收益（72000×3/4×20%） 10800b.20×3年12月31日，確認應收紫星公司的現(xiàn)金股利借: 應收股利 8000

貸: 長期股權投資（40000×20%） 8000

Ch82、20×3年12月31日（2）需要編制合并報表，合并的時間范圍為20×3年1月1日至20×3年4月1日。①在合并財務報表上，出售損益的金額為？出售60%股權取得的價款 75000020×3年4月1日，剩余20%股權的公允價值

254400

100440020×3年4月1日，享有原子公司凈資產(chǎn)合并賬面價值的原有份額

（774400）20×3年4月1日，商譽

（200000）合并財務報表上出售損益

30000

Ch8②在合并財務報表上，剩余的股權投資賬戶余額為？20×3年4月1日，剩余20%股權的公允價值 25440020×3年4月1日至期末剩余股權應確認的投資收益 10800期末應收現(xiàn)金股利（4000×20%）

（8000）20×3年12月31日，剩余20%股權投資的賬戶余額

257200③在合并財務報表上，終止確認原有長期股權資產(chǎn)、商譽、少數(shù)股東權益的賬面價值。

Ch820×1年1月1日，牡豪公司以800000元取得紫星公司80%的股權，采用成本法進行后續(xù)計量。當日紫星公司股東權益的公允價值等于賬面價值，包括股本500000元，留存收益250000元，此次合并產(chǎn)生商譽200000元。20×3年1月1日，紫星公司股東權益包括股本500000元，未分配利潤100000元，盈余公積350000元。牡豪公司于20×3年4月1日，以750000元出售紫星公司60%的股權，剩余的20%股權在20×3年4月1日的公允價值為254400元。出售60%股權后，牡豪公司失去對紫星公司的控制權，并且對紫星公司不具有重大影響，牡豪公司將剩余的20%股權作為可供出售金融資產(chǎn)持有。20×3年，紫星公司凈利潤為72000元，為全年平均獲得，并在期末支付現(xiàn)金股利40000元，提取盈余公積15000元。20×3年4月1日，經(jīng)測試，商譽未發(fā)生減值。失去控制權——舉例（2）

Ch81、20×3年4月1日，出售60%股權（1）確認出售損益20×3年4月1日，在牡豪公司賬上確認長期股權投資的出售損益借: 銀行存款 750000

貸: 長期股權投資（800000×（60%/80%）） 600000

投資收益（出售損益） 150000（2）剩余股權投資轉為可供出售金融資產(chǎn)出售60%股權后，牡豪公司失去對紫星公司的控制權，且不具有重大影響，所以剩余的20%股權投資將作為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價值計量。出售當日，剩余股權公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。借: 可供出售金融資產(chǎn) 254400

貸: 長期股權投資 200000

投資收益 54400

Ch82、20×3年12月31日（1）牡豪公司單體財務報表上，剩余20%股權投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。20×3年12月31日，確認應收紫星公司的現(xiàn)金股利借: 應收股利 8000

貸: 投資收益（40000×20%） 8000（2）需要編制合并報表，合并的時間范圍為20×3年1月1日至20×3年4月1日。①在合并財務報表上，出售損益的金額為30000元，計算過程同上例。②在合并財務報表上，剩余的股權投資賬戶余額為期末的公允價值。③在合并財務報表上，終止確認原有長期股權資產(chǎn)、商譽、少數(shù)股東權益的賬面價值。

Ch8（一）子公司僅對外界增發(fā)股份

1、對母公司的影響

母公司在子公司中的持股比例必然發(fā)生變化。新發(fā)股票的價格>發(fā)行時子公司每股賬面價值，則母公司會由此產(chǎn)生利得。新發(fā)價格=每股賬面價值,無利得或損失。新發(fā)價格小于每股賬面價值，母公司遭受損失。

2、會計處理方法

子公司對外界發(fā)行股票，是資本業(yè)務，資本業(yè)務所發(fā)生的利得、損失不應該計入當期損益。當股票不是以子公司每股賬面價值發(fā)行時，發(fā)行前后母公司所持股份賬面價值的差額直接調整母公司的長期股權投資和資本公積賬戶。母公司對子公司投資未攤銷的購買價差保持不變。子公司增發(fā)股份——子公司僅對外界增發(fā)股份

Ch83、舉例假設20×1年1月1日，牡運公司持有紫幸公司80%的股權，牡運公司的“長期股權投資——紫幸公司”賬戶余額為360000元，等于紫幸公司股東權益400000元的80%加上40000元商譽。20×1年1月1日，紫幸公司的股東權益如下：股本，每股面值1元200000資本公積120000盈余公積60000未分配利潤

20000

股東權益合計

400000增發(fā)股票前，紫幸公司共有股份200000股，每股賬面價值1元。牡運公司持有紫幸公司的股份為200000×80%=160000股。20×1年1月2日，紫幸公司對外增發(fā)50000股，牡運公司放棄認購權。

子公司增發(fā)股份——子公司僅對外界增發(fā)股份

Ch8

發(fā)行新股前以3元出售以2元出售以1.5元出售子公司所有者權益400000550000500000475000母公司持有股權80%64%注①

64%64%發(fā)行前母公司擁有子公司權益的份額320000發(fā)行后母公司擁有子公司權益的份額352000注②

320000304000母公司在子公司權益中擁有份額的增減額320000（16000）注①64%=200000×80%/（200000+50000）注②352000=550000×64%牡運公司的持股比例將下降為64%（160000/250000=0.64）。但是，新發(fā)股票對牡運公司在紫幸公司所有者權益中所占份額的影響要視新發(fā)股票價格而定。假設紫幸公司分別采用了3元、2元、1.5元三種價格發(fā)行股票，紫幸公司發(fā)行新股票對牡運公司“長期股權投資——紫幸公司”賬戶賬面價值的影響如下表所示：子公司增發(fā)股份——子公司僅對外界增發(fā)股份

Ch8會計分錄子公司增發(fā)股份——子公司僅對外界增發(fā)股份牡運公司賬面核算如下：①紫幸公司以每股3元出售借：長期股權投資——紫幸公司(352000-320000)32000

貸：資本公積32000

②紫幸公司以每股2元出售無需任何分錄。③紫幸公司以每股1.5元出售借：資本公積16000貸：長期股權投資——紫幸公司（304000-320000）16000

Ch8（二）子公司只對母公司增發(fā)股份

1、以每股賬面價值增發(fā)不存在新增購買價差，商譽值不變

2、以高于每股賬面價值增發(fā)存在新增購買價差，購買價差視其發(fā)生原因而適當?shù)貧w屬于可辨認凈資產(chǎn)或商譽。

3、以低于每股賬面價值增發(fā)賬面價值超過投資成本部分應該沖減高估的凈資產(chǎn)。在實務中，常是將這部分沖減對同一公司股票投資所產(chǎn)生的商譽子公司增發(fā)股份——子公司只對母公司增發(fā)股份

沿用前例，假設20×1年1月2日，紫幸公司增發(fā)的50000股，全部由母公司購買。增發(fā)新股前紫幸公司每股

增股前以賬面價值增發(fā)2元/股高于賬面價值增發(fā)3元/股低于賬面價值增發(fā)1.5元/股紫幸公司的股東權益400000500000550000475000牡運公司的股權80%84%注①84%84%牡運公司在紫幸公司權益中擁有份額320000420000462000399000增加股份的賬面價值142000注②79000增加的購買價差

8000注③—4000商譽4000040000注④36000注⑤“長期股權投資”余額360000460000注①84%=（200000×80%+50000）/（200000+50000）