企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析

企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析會(huì)計(jì)、稅法中的公允價(jià)值稅法〈企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理方法〉國(guó)家稅務(wù)總局第6號(hào)令2003年1月23日第十一條規(guī)定：“本方法所稱(chēng)公允價(jià)值是指獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的公平成交價(jià)值”會(huì)計(jì)指熟悉情形的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值確定的原則：如果該資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠應(yīng)比照該類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠按其所能產(chǎn)生的以后現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)運(yùn)算的現(xiàn)值確定。所得稅的核算——永久性差異和時(shí)刻性差異永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在運(yùn)算收益、費(fèi)用或缺失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，可不能在以后各期轉(zhuǎn)回時(shí)刻性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或缺失時(shí)的時(shí)刻不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)刻性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期能夠轉(zhuǎn)回——應(yīng)納稅時(shí)刻性差異是指以后應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)刻性差異——可抵減時(shí)刻性差異是指以后能夠從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)刻性差異企業(yè)所得稅核算要緊有應(yīng)對(duì)稅款法和納稅阻礙會(huì)計(jì)法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照自身的實(shí)際情形和會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，選擇采納其中的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，該方法一經(jīng)采納，不得隨意變更?！獞?yīng)對(duì)稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)刻性差異對(duì)所得稅的阻礙金額，按照當(dāng)期運(yùn)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。企業(yè)按照當(dāng)期運(yùn)算的應(yīng)納所得稅額，借：所得稅貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅——納稅阻礙會(huì)計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)刻性差異對(duì)所得稅的阻礙金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)刻性差異對(duì)所得稅阻礙金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)刻性差異對(duì)所得稅的阻礙金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采納納稅阻礙會(huì)計(jì)法時(shí)，企業(yè)第一應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)刻性差異和永久性差異的界限按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采納納稅阻礙會(huì)計(jì)法的企業(yè)，能夠選擇遞延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。在采納遞延法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)刻性差異的所得稅阻礙金額進(jìn)行調(diào)整，然而，在轉(zhuǎn)回時(shí)刻性差異的所得稅阻礙金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率運(yùn)算轉(zhuǎn)回；采納債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)刻性差異的所得稅阻礙金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)刻性差異的所得稅阻礙金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率運(yùn)算轉(zhuǎn)回。例：假設(shè)某企業(yè)2001年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為18萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值預(yù)備為2萬(wàn)元（不含稅法承諾扣除的部分），該企業(yè)的所得稅稅率為33%，當(dāng)年無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。若采納應(yīng)對(duì)稅款法借：所得稅66000貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000（180000+20000）*33%若采納納稅阻礙會(huì)計(jì)法設(shè)：2002年度該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為22萬(wàn)元，上年計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備的不利因素消逝，計(jì)提的資產(chǎn)減值預(yù)備2萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)回，且當(dāng)年無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。稅前利潤(rùn) 時(shí)刻性差異 應(yīng)納稅所得 應(yīng)交所得稅18（2001年） 2 20 6.622 -2 20 6.640 0 40 13.22001年會(huì)計(jì)處理借：所得稅59400（180000*33%）遞延稅款6600（20000*33%）（可抵減時(shí)刻性差異）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅660002002年會(huì)計(jì)處理借：所得稅72600（220000*33%）貸：遞延稅款6600（20000*33%）應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000[（220000-20000）*33%]長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析股權(quán)投資補(bǔ)稅的范疇與運(yùn)算1、 投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退回分回利潤(rùn)在聯(lián)營(yíng)企業(yè)已納的所得稅。2、 如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。3、 企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的征稅方法，進(jìn)行納稅調(diào)整。例：甲企業(yè)為某市國(guó)有企業(yè)，因?qū)、B、C三個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，2000年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：（1）、自營(yíng)利潤(rùn)-350000元，其中，“營(yíng)業(yè)外支出”列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)50000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33%（2）、2000年2月份，A企業(yè)因上年度贏(yíng)利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)分配利潤(rùn)485000元，甲企業(yè)當(dāng)月獲得A企業(yè)分回利潤(rùn)485000元。A企業(yè)為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)待期已滿(mǎn)），適用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地點(diǎn)所得稅稅率3%，當(dāng)?shù)卣?guī)定免征地點(diǎn)所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%。（3）、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤(rùn)335000元，B企業(yè)為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%，地點(diǎn)所得稅稅率為3%，B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)待期間（4）、2000年3月份，從C企業(yè)分回利潤(rùn)7300元。C企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，1999年會(huì)計(jì)利潤(rùn)150000元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。要求：按照上述資料，試運(yùn)算甲企業(yè)2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。運(yùn)算過(guò)程如下：（1）、A企業(yè)分回利潤(rùn)補(bǔ)償虧損：485000-300000=185000（元）（2）、由于A(yíng)企業(yè)適用所得稅稅率為18%，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。A企業(yè)分回的利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）C企業(yè)分回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）短期投資的差異分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面價(jià)值。而118號(hào)文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)對(duì)短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)實(shí)際做利潤(rùn)分配（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，被投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)第一、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從慎重性原則動(dòng)身，要求將收到的短期投資現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資的帳面價(jià)值，而稅法則作為持有收益第二、 會(huì)計(jì)規(guī)定按收付實(shí)現(xiàn)制確定入帳時(shí)刻，而稅法規(guī)定對(duì)方會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤(rùn)分配時(shí)第三、 會(huì)計(jì)核算計(jì)提的短期投資減值預(yù)備減少了短期投資的帳面價(jià)值，而短期投資減值預(yù)備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓其短期投資，會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實(shí)際收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值預(yù)備后的余額。而稅法要求對(duì)短期投資成本不得調(diào)整，因此，計(jì)稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額，該金額一樣要低于會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：（1）、A公司于2000年2月20日以銀行存款購(gòu)入B公司股票10000股作為短期投資，每股單價(jià)7.28元，另支付稅費(fèi)400元，投資成本為73200元。（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分配0.1元的現(xiàn)金股利。（3）、2000年6月30日，B公司每股市價(jià)6.00元，A企業(yè)按單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)預(yù)備12200元（73200-1000-10000*6.00）（4）、2000年12月31日，B公司每股市價(jià)上升至6.50元。A公司應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)預(yù)備5000元。假設(shè)A公司2000年稅前利潤(rùn)總額60000元，2001年稅前利潤(rùn)總額8000000元。A公司除投資B公司股票外，無(wú)其他投資業(yè)務(wù)，也無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下處理：（1）、投資時(shí)借：短期投資——股票（B企業(yè)）73200貸：銀行存款73200（2）、宣告發(fā)放股利時(shí)借：應(yīng)收股利——B企業(yè)1000貸：短期投資——股票（B企業(yè)）1000稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征稅。調(diào)增所得額1000元。（3）、計(jì)提短期投資跌價(jià)預(yù)備借：投資收益——短期投資跌價(jià)預(yù)備12200貸：短期投資跌價(jià)預(yù)備——B企業(yè)12200（4）、股票市價(jià)回升，應(yīng)在原提取的預(yù)備數(shù)額內(nèi)沖回借：短期投資跌價(jià)預(yù)備——B企業(yè)5000貸：投資收益——短期投資跌價(jià)預(yù)備5000稅法：跌價(jià)預(yù)備7200（12200-5000）應(yīng)調(diào)增納稅所得2000年應(yīng)納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）（5）、短期投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓借：銀行存款87800短期投資跌價(jià)預(yù)備——B企業(yè)7200貸：短期投資——股票（B企業(yè)）72200投資收益——出售短期投資22800稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)=88000-73200-200=14600（元）會(huì)計(jì)上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2001年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額之中，因此，應(yīng)調(diào)減所得額=22800-14600=8200（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元）注意兩點(diǎn)：（1）、稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，要緊體現(xiàn)在會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本不同第一、短期股權(quán)投資計(jì)稅成本的余額不扣除實(shí)際收到的分配股息，而會(huì)計(jì)成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計(jì)稅成本，而會(huì)計(jì)上只作備查登記，不增加投資成本（由于股數(shù)增加，單位成本減少）；第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除方法的規(guī)定，為投資而增加的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資成本，但會(huì)計(jì)上則計(jì)入當(dāng)期損益。（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤(rùn)（累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過(guò)企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應(yīng)視同稅后所得），原則上應(yīng)幸免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非因享受定期減免稅優(yōu)待而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額之中。長(zhǎng)期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析會(huì)計(jì)、稅法對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)投資的核算差不多相同，但也有一些差異第一、 債券初始投資成本包含的有關(guān)費(fèi)用，如果金額較大，能夠于債券購(gòu)入至到期的期間內(nèi)在確認(rèn)有關(guān)利息收入時(shí)攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。如果金額較小，也能夠于購(gòu)入時(shí)一次攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。這是基于會(huì)計(jì)核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定第二、 會(huì)計(jì)制度規(guī)定，債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷(xiāo)方法即能夠采納直線(xiàn)法，也能夠采納實(shí)際利率法，稅法同樣未對(duì)攤銷(xiāo)方法作具體規(guī)定第三、 稅法規(guī)定，到期兌付的國(guó)債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)納稅所得處理。但從2001年起，國(guó)家決定在全國(guó)銀行間債券市場(chǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國(guó)債凈價(jià)交易，自試行國(guó)債凈價(jià)交易之日起，納稅人在付息日或買(mǎi)入國(guó)債后持有到期時(shí)取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國(guó)債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計(jì)利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報(bào)國(guó)債利息收入免稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供國(guó)債凈價(jià)交易成交后的交割單長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析長(zhǎng)期股權(quán)投資采納成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)刻與《通知》規(guī)定的時(shí)刻差不多相同。即，只要被投資方會(huì)計(jì)帳務(wù)中做利潤(rùn)分配處理，不論實(shí)際支付與否，投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本也差不多相同。例1、：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購(gòu)入C公司10%的股份，并預(yù)備長(zhǎng)期持有。實(shí)際投資成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利。假設(shè)C公司2000年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為1200000元，其中股本為100000元，未分配利潤(rùn)為200000元；2000年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為400000元；2001年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：（1）、投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司110000貸：銀行存款110000（2）、2000年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時(shí)借：應(yīng)收股利10000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司10000稅法：當(dāng)年應(yīng)調(diào)增所得額例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬(wàn)元參股乙公司，占其股份的5%，并預(yù)備長(zhǎng)期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年現(xiàn)金股利20萬(wàn)元。2000年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)80萬(wàn)元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度現(xiàn)金股利40萬(wàn)元，則甲公司的帳務(wù)處理如下：2000年4月1日投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司250000貸：銀行存款2500002000年5月1日乙公司宣派上年股利時(shí)借：應(yīng)收股利10000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司10000[解析]在該筆分錄中，會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)收股利不視為投資收益，而是沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；稅法確認(rèn)實(shí)現(xiàn)投資持有收益1萬(wàn)元，并據(jù)以還原成稅前所得，本例（略），同時(shí)投資的計(jì)稅成本保持不變，仍為25萬(wàn)元2001年3月1日宣告發(fā)放上年現(xiàn)金股利時(shí)甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利-投資后至上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）*投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額=400000*5%-（-10000）=30000元借：應(yīng)收股利20000長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司10000貸：投資收益——股利收入30000對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為20000（400000*5%）元，并仍保持投資成本不變。假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度現(xiàn)金股利700000元，則沖減投資成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元應(yīng)確認(rèn)的投資收益=700000*5%-5000=30000元借：應(yīng)收股利35000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司5000投資收益——股利收入30000對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為35000（700000*5%）元，并仍保持投資成本不變。長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)權(quán)益法核算的差異分析長(zhǎng)期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定差異專(zhuān)門(mén)大。企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不能從會(huì)計(jì)帳戶(hù)上直截了當(dāng)引用數(shù)據(jù)，必須按照稅收政策進(jìn)行分析調(diào)整。其差異要緊表現(xiàn)在：投資收益的確認(rèn)時(shí)刻和金額不同，投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不同，稅收上不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備和股權(quán)投資差額等等。例1：X企業(yè)2001年1月2日向H企業(yè)投出資產(chǎn)單位：元項(xiàng)目 原始價(jià)值 累計(jì)折舊 公允價(jià)值機(jī)床 500000 150000 400000汽車(chē) 450000 50000 420000土地使用權(quán) 150000 — 150000合計(jì) 1100000 200000 970000X企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70%，其初始投資成本與應(yīng)享有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等。2000年H企業(yè)全年實(shí)際凈利潤(rùn)550000元；2001年2月份宣告分派現(xiàn)金股利350000元；2001年H企業(yè)全年凈虧損210000元；2002年H企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)850000元。2003年初，X企業(yè)將項(xiàng)股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉棉D(zhuǎn)讓收入450000元。假設(shè)X企業(yè)2000年至2003年各年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1000000元。（1）投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（投資成本）900000累計(jì)折舊200000貸：固定資產(chǎn)950000無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)150000稅法：應(yīng)調(diào)增所得稅額=970000-（1100000-200000）=70000（2）、2000年12月31日，確認(rèn)投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）385000（550000*70%）貸：投資收益——股權(quán)投資收益3850000稅法：本年度按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益應(yīng)調(diào)減所得額385000元。（3）、2000年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=900000+385000=1285000（元）稅法：應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000+70000-385000=685000（元）應(yīng)納所得稅額=685000*33%=226050（元）（4）、2001年宣告分派股利借：應(yīng)收股利——H企業(yè)245000（350000*70%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）245000宣告分派股利后“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=1285000-245000=1040000（元）H企業(yè)宣告分派時(shí)，X公司確認(rèn)所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）由于企業(yè)所得稅實(shí)行按年計(jì)征，會(huì)計(jì)上上年確定的投資收益已作調(diào)減所得稅處理，本年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中并不包含此項(xiàng)收益，因此稅法：應(yīng)調(diào)增所得額288235.29（元）（5）2001年12月31日可減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”帳面價(jià)值的金額為1040000元。（減記至零為限，未減記的長(zhǎng)期股權(quán)投資2100000*70%-104000=430000在備查簿中登記）借：投資收益——股權(quán)投資缺失1040000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）1040000《通知》第二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)償；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資缺失。按照此項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算時(shí)，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，在會(huì)計(jì)期末自動(dòng)確認(rèn)的投資缺失，在申報(bào)納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。稅法：應(yīng)調(diào)增納稅所得額1040000元（6）、2001年12月31日“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額為零。稅法：X企業(yè)2001年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）應(yīng)納所得稅額=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)(7)、2002年12月31日可復(fù)原“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目帳面價(jià)值=850000*70%-430000=165000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）165000貸：投資收益——股權(quán)投資收益165000由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，X企業(yè)應(yīng)在下年度按照管享有的份額確認(rèn)所得。本年度不確認(rèn)所得，已計(jì)入投資收益科目的金額應(yīng)予以調(diào)減。稅法：調(diào)減所得稅額165000（元）2002應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000-165000=835000應(yīng)納稅所得額=835000*33%=275550（元）（8）、2003年初，轉(zhuǎn)讓股權(quán)借：銀行存款450000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資165000投資收益—股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益285000稅法：轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅成本=450000-970000（已納稅的公允價(jià)值作為計(jì)稅成本）=-520000（元）。按照《通知》第二條第二款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資缺失，能夠在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資缺失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)的部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，因此，在稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓缺失520000元，本年度不得扣除，應(yīng)在以后年度實(shí)現(xiàn)的股息性所得和投資轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。本年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為285000元，而在運(yùn)算所得稅時(shí)并不以此確定所得2003年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000-285000=715000元應(yīng)納所得稅額=715000*33%=235950元例2、甲公司2000年1月1日以貨幣資金200萬(wàn)元以及房屋一幢投資于新設(shè)的乙公司，房屋的原值為110萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，雙方按評(píng)估商定的價(jià)值為100萬(wàn)元，乙公司注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，甲公司占30%2000年1月1日投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）2800000累計(jì)折舊300000貸：固定資產(chǎn)11000000銀行存款2000000[解析]會(huì)計(jì)核算中按照投資和非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以舍棄的非貨幣性資產(chǎn)帳面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對(duì)房屋按公允價(jià)值視同銷(xiāo)售確認(rèn)所得：100-（110-30）=20萬(wàn)元，并將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；另一方面對(duì)投資成本也按其公允價(jià)值100萬(wàn)元為基礎(chǔ)，連同貨幣出資共為300萬(wàn)元。假定甲企業(yè)對(duì)該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計(jì)稅有困難，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)并得到同意，將其在5個(gè)納稅年度內(nèi)平均轉(zhuǎn)入各期應(yīng)納稅所得額，每年為4萬(wàn)元，則2000年應(yīng)調(diào)增財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4萬(wàn)元。由于甲公司在乙公司中享有30%的股權(quán)，即300（1000*30%）萬(wàn)元。因此甲公司應(yīng)記錄股權(quán)投資差額-20（280-300）萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）200000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）200000甲公司股權(quán)投資差額按10年攤銷(xiāo)2000年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，則借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300000（100萬(wàn)元*30%）貸：投資收益300000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）20000貸：投資收益20000現(xiàn)在，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶(hù)的帳面價(jià)值為312萬(wàn)元，計(jì)稅的投資成本仍為300萬(wàn)元2001年3月15日，乙公司宣告分派50萬(wàn)元，則借：應(yīng)收股利150000（50萬(wàn)元*30%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）150000現(xiàn)在，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳面價(jià)值為297萬(wàn)元。而稅法要將15萬(wàn)元作為應(yīng)稅投資收益，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)投資收益2001年乙公司虧損60萬(wàn)元，當(dāng)年末計(jì)提投資減值預(yù)備15萬(wàn)元，則借：投資收益180000（60萬(wàn)元*30%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）180000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）20000貸：投資收益20000借：投資收益150000貸：長(zhǎng)期投資減值預(yù)備150000現(xiàn)在，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳面價(jià)值266萬(wàn)元，計(jì)稅投資成本仍為300萬(wàn)元。2002年11月1日，甲公司將其在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，價(jià)格290萬(wàn)元，款項(xiàng)收到，不考慮有關(guān)稅費(fèi)借：長(zhǎng)期投資減值預(yù)備150000銀行存款2900000長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）160000——乙公司（損益調(diào)整）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）3000000投資收益240000現(xiàn)在，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益24萬(wàn)元，而按稅法規(guī)定運(yùn)算，不但沒(méi)有收益，反而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓缺失-10（290-300）萬(wàn)元。按照《通知》第二條第三款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資缺失，能夠在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資缺失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。審批制度的差異例：某企業(yè)2001年12月31日進(jìn)行資產(chǎn)清查時(shí)盤(pán)虧資產(chǎn)20萬(wàn)元（含進(jìn)項(xiàng)稅額），經(jīng)盤(pán)點(diǎn)小組分析系正常損耗，另發(fā)覺(jué)毀損變質(zhì)資產(chǎn)180萬(wàn)元，會(huì)計(jì)人員將上述財(cái)產(chǎn)缺失計(jì)入了當(dāng)年會(huì)計(jì)損益，在年末結(jié)帳前尚未得到企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，2001年該企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表顯示有利潤(rùn)，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除，但因?qū)羧笔Ы痤~難以確定等緣故導(dǎo)致未或批準(zhǔn)。2002年4月，企業(yè)確定可獲得毀損資產(chǎn)賠償50萬(wàn)元，董事會(huì)批準(zhǔn)將凈缺失150萬(wàn)元計(jì)入損益；同年5月份，該資產(chǎn)缺失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)準(zhǔn)予在稅前扣除1、2001年度結(jié)帳時(shí)，先對(duì)盤(pán)虧、毀損資產(chǎn)進(jìn)行處理借：治理費(fèi)用200000營(yíng)業(yè)外支出1800000貸：資產(chǎn)類(lèi)科目2000000假設(shè)企業(yè)采納納稅阻礙會(huì)計(jì)法借：遞延稅款660000貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅6600002、假設(shè)企業(yè)2001年度該企業(yè)按稅后利潤(rùn)的5%、10%提取公益金及盈余公積，則2002年4月董事會(huì)批準(zhǔn)后借：其他應(yīng)收款500000貸：往常年度損益調(diào)整500000借：往常年度損益調(diào)整165000（500000*33%）貸：遞延稅款165000借：往常年度損益調(diào)整335000貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)335000借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)50250（335000*15%）貸：盈余公積502503、2002年5月份在報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)減上期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)作抵退所得稅款處理借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅495000貸：遞延稅款495000企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實(shí)地盤(pán)點(diǎn)一次，對(duì)盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明緣故，寫(xiě)出書(shū)面報(bào)告，并按照企業(yè)的治理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理廠(chǎng)長(zhǎng)會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)帳前處理完畢。如在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)按上述規(guī)定處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出講明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按差額調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的差異分析關(guān)于企業(yè)財(cái)會(huì)人員，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面顯現(xiàn)的錯(cuò)誤稱(chēng)之為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果金額較大，使對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性，則稱(chēng)之為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)重大與非重大規(guī)定了一個(gè)判定的標(biāo)準(zhǔn)，即通常某交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比例大?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估量變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，本期發(fā)覺(jué)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下原則處理：1、 本期發(fā)覺(jué)的與本期有關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期有關(guān)項(xiàng)目2、 本期發(fā)覺(jué)的與前期有關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如阻礙損益應(yīng)直截了當(dāng)計(jì)入本期凈損益，其他有關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期一并調(diào)整；如不阻礙損益，應(yīng)調(diào)整本期有關(guān)項(xiàng)目3、 本期發(fā)覺(jué)的與前期有關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如阻礙損益，應(yīng)將前期其對(duì)損益的阻礙數(shù)調(diào)整發(fā)覺(jué)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不阻礙損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。4、 年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)覺(jué)報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及往常年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理5、 企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估量及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正例：甲公司于2000年5月份發(fā)覺(jué)，當(dāng)年1月份購(gòu)入的一項(xiàng)治理用低值易耗品，價(jià)值1500元，誤計(jì)為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元，該低值易耗品尚未領(lǐng)用[分析]該差錯(cuò)屬于“本期發(fā)覺(jué)的與本期有關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，應(yīng)直截了當(dāng)調(diào)整本期有關(guān)項(xiàng)目。借：低值易耗品1500貸：固定資產(chǎn)1500借：累計(jì)折舊150貸：治理費(fèi)用150例：甲公司于2000年5月份發(fā)覺(jué)1999年購(gòu)置的一臺(tái)設(shè)備發(fā)生的安裝費(fèi)2000元，記入了“治理費(fèi)用”帳戶(hù)，由此產(chǎn)生少提折舊50元，假定該設(shè)備的折舊計(jì)入“制造費(fèi)用”科目。另外，本月份還發(fā)覺(jué)，上年從承租單位收到的一筆設(shè)備租金1800元（屬于1999年度租金），誤計(jì)入“其他應(yīng)對(duì)款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理。[分析]由于該筆錯(cuò)誤的金額有關(guān)于整個(gè)公司來(lái)講并不大，不足以阻礙會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判定。因此，應(yīng)按照“本期發(fā)覺(jué)的與前期有關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正。對(duì)此類(lèi)差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，只需直截了當(dāng)調(diào)整發(fā)覺(jué)當(dāng)期與前期相同的有關(guān)項(xiàng)目。其中，屬于阻礙損益的，應(yīng)直截了當(dāng)計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不阻礙損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的有關(guān)項(xiàng)目。借：固定資產(chǎn)2000貸：治理費(fèi)用2000借：制造費(fèi)用50貸：累計(jì)折舊50借：其他應(yīng)對(duì)款1800貸：其他業(yè)務(wù)收入1800新《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人運(yùn)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)能夠追征稅款、滯納金；有專(zhuān)門(mén)情形的，追征期能夠延長(zhǎng)5年?！倍惙▽?duì)納稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款，不因?yàn)槠浣痤~小，就能夠直截了當(dāng)作為本期事項(xiàng)處理而免于運(yùn)算納稅人應(yīng)得利息或應(yīng)繳的滯納金。在“國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)”文中規(guī)定：納稅人某一年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提早或推后申報(bào)扣除。由此可見(jiàn)，關(guān)于因工作失誤導(dǎo)致的計(jì)稅差錯(cuò)，稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯(cuò)的前期所屬年度的應(yīng)納稅所得額。

例：甲公司于2000年5月份發(fā)覺(jué)，1999年對(duì)外銷(xiāo)售了一批產(chǎn)品帳上借：銀行存款234000貸：其他應(yīng)對(duì)款2340001999年底未作任何調(diào)整分錄，銷(xiāo)售成本也未作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。該批產(chǎn)成品帳面成本為120000元。假定所得稅按應(yīng)對(duì)稅款法運(yùn)算，所得稅稅率為33%，該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取公益金，不考慮都市愛(ài)護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加[解析]由于該筆錯(cuò)誤金額較大，應(yīng)按照“本期發(fā)覺(jué)的與前期有關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正。關(guān)于發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如阻礙損益，應(yīng)將其對(duì)損益的阻礙數(shù)調(diào)整發(fā)覺(jué)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不阻礙損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，關(guān)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他有關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期差不多更正；關(guān)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間往常的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。1999年少計(jì)銷(xiāo)售收入20萬(wàn)元，少計(jì)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅金3.4萬(wàn)元，多計(jì)存貨12萬(wàn)元，少計(jì)利潤(rùn)8萬(wàn)元（20-12），少計(jì)所得稅2.64萬(wàn)元（8*33%），少計(jì)凈利潤(rùn)5.36萬(wàn)元（8-2.64），少提法定盈余公積0.536萬(wàn)元（5.36*10%），少提公益金0.268萬(wàn)元（5.36*5%）。補(bǔ)計(jì)收入借：其他應(yīng)對(duì)款234000貸：往常年度損益調(diào)整234000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34000補(bǔ)轉(zhuǎn)成本借：往常年度損益調(diào)整120000貸：產(chǎn)成品120000調(diào)整所得稅借：往常年度損益調(diào)整26400貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26400將往常年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配借：往常年度損益調(diào)整53600貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)53600調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)8040貸：盈余公積——法定盈余公積5360——公益金2680編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表如下資產(chǎn)負(fù)債表（局部）資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù) 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后存貨 150000 -120000 30000 其他應(yīng)對(duì)款 350000 -234000 116000 應(yīng)交稅金 80000 60400 140400 盈余公積 70000 8040 78040 其中：公益金 20000 2680 22680利潤(rùn)表（局部）項(xiàng)目 上年數(shù) 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3500000 200000 3700000減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1800000 120000 1920000主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 70000 —— 70000二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 1630000 80000 1710000……. 三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 1200000 80000 1710000…….. 四、利潤(rùn)總額 1250000 80000 1280000減：所得稅 412500 26400 438900五、凈利潤(rùn) 837500 53600 891100加：年初未分配利潤(rùn) 120000 —— 120000六、可供分配利潤(rùn) 957500 53600 1011100提取法定盈余公積 837500 5360 891100提取法定公益金 41875 2680 44555七、可供分配的利潤(rùn) 831875 45560 877435減：應(yīng)對(duì)一般股股利 621875 —— 621875八、未分配利潤(rùn) 210000 45560 255560按照“重要性”原則，對(duì)往常年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，從不采納“重要性”原則。關(guān)于往常年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉及損益的，應(yīng)當(dāng)并入差錯(cuò)年度的所得額。第一，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%），按照國(guó)稅發(fā)（1994）132號(hào)文件規(guī)定，稅務(wù)部門(mén)查出往常年度的所得額，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補(bǔ)征所得稅。由此看來(lái)，關(guān)于查出的往常年度的涉及損益的差錯(cuò)，不管重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一律并入差錯(cuò)年度的所得額。其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著往常年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，必須并入往常年度的所得額確定減免稅。再次，由于稅法對(duì)虧損規(guī)定了五年期限限制，這就十分必要準(zhǔn)確運(yùn)算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。關(guān)于差錯(cuò)期原認(rèn)定為虧損的，應(yīng)重新確定應(yīng)由以后年度補(bǔ)償?shù)奶潛p額。關(guān)于差錯(cuò)期原為盈利的，需要對(duì)差錯(cuò)額運(yùn)算補(bǔ)繳稅款。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)上已調(diào)整至發(fā)覺(jué)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯(cuò)的結(jié)果為增加發(fā)覺(jué)期利潤(rùn)的，應(yīng)調(diào)減發(fā)覺(jué)期所得；原會(huì)計(jì)更正結(jié)果為減少發(fā)覺(jué)期利潤(rùn)的，應(yīng)調(diào)增發(fā)覺(jué)期所得。在實(shí)際操作中，能夠如此處理：當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查出往常年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，凡因涉及損益而阻礙所得額的，會(huì)計(jì)上也應(yīng)采納“往常年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整帳務(wù)，然后將“往常年度損益調(diào)整”科目金額轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，看作重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，以減少發(fā)覺(jué)期所得額調(diào)整的工作量。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)差異分析資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估量，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整常見(jiàn)的調(diào)整事項(xiàng)的例子如：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；銷(xiāo)售退回；已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣，作出有關(guān)帳務(wù)處理，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整。涉及損益的事項(xiàng)，通過(guò)“往常年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤(rùn)分配調(diào)整的事項(xiàng)，直截了當(dāng)通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目核算；不涉及損益以及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，調(diào)整有關(guān)科目；通過(guò)上述帳務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；（2）當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；（3）提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)；（4）通過(guò)上述調(diào)整后，如果涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字非調(diào)整事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)，不阻礙資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以講明，將會(huì)阻礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用者作出正確估量和決策。如股票和債券的發(fā)行；對(duì)一個(gè)企業(yè)的巨額投資；自然災(zāi)難導(dǎo)致的資產(chǎn)缺失；外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng)。非調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中講明其內(nèi)容、估量對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的阻礙；如無(wú)法作出估量，應(yīng)當(dāng)講明其緣故。從稅收的角度上看：非調(diào)整事項(xiàng)不需要調(diào)整報(bào)告期的會(huì)計(jì)報(bào)表，因而可不能產(chǎn)生納稅調(diào)整咨詢(xún)題。而屬于調(diào)整事項(xiàng)的，都應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)已編制的資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益作相應(yīng)調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，以便為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為有關(guān)可靠的財(cái)務(wù)信息。由于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)一樣都涉及到損益調(diào)整，因而必定產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)整咨詢(xún)題。例：1997年11月乙公司銷(xiāo)售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷(xiāo)售價(jià)格25000元（不含向購(gòu)買(mǎi)方收取的增值稅），銷(xiāo)售成本20000元，貨款于當(dāng)年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗(yàn)收物資時(shí)，發(fā)覺(jué)該批產(chǎn)品存在嚴(yán)峻的質(zhì)量咨詢(xún)題需要退貨。乙公司期望通過(guò)協(xié)商解決咨詢(xún)題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決方法。乙公司在12月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將該應(yīng)收帳款29250（包括向購(gòu)買(mǎi)方收取的增值稅額）列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收帳款”項(xiàng)目?jī)?nèi)，公司按應(yīng)收帳款的5%計(jì)提壞帳預(yù)備。1998年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)的通知，該批產(chǎn)品差不多全部退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的產(chǎn)品，以及購(gòu)貨方退回的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為17%，乙公司為增值稅一樣納稅人，不考慮其他稅費(fèi)因素。同時(shí)乙公司為上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日均為次年4月30日，所得稅稅率為33%，資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)算的稅前利潤(rùn)等于按稅法規(guī)定運(yùn)算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取法定公益金，之后，不再分配借：往常年度損益調(diào)整25000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）4250貸：應(yīng)收帳款29250借：壞帳預(yù)備1462.5貸：往常年度損益調(diào)整1462.5借：庫(kù)存商品20000貸：往常年度損益調(diào)整20000借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1167.38貸：往常年度損益調(diào)整1167.68借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2370.12貸：往常年度損益調(diào)整2370.12借：盈余公積355.52貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)355.52調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字（略）差異分析在資產(chǎn)負(fù)債表日往常,或資產(chǎn)負(fù)債表日差不多存在,資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng),是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)。顧名思義，所謂調(diào)整事項(xiàng)確實(shí)是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，按照12月31日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益作相應(yīng)的調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這種做法與稅收上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)際發(fā)生原則相沖突。在上例中，乙公司在2月份收到退貨，調(diào)整1997年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，但假若乙公司在5月份（報(bào)告批準(zhǔn)日后）收到這筆退貨，那這筆退貨就計(jì)入1998年的帳表上了。同樣是1998年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一個(gè)在上一年度的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映，一個(gè)在下年度反映。就上例而言：在會(huì)計(jì)上應(yīng)將庫(kù)存商品和應(yīng)收帳款沖回，同時(shí)將銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售成本之間的差額作為往常年度（1997年）損益的調(diào)整項(xiàng)目；而按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷(xiāo)售退回必須調(diào)整當(dāng)期損益，在銷(xiāo)售退回實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期（1998年）確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。這種所得確認(rèn)時(shí)刻上的差異，在某些情形下往往會(huì)造成應(yīng)納所得稅額計(jì)征數(shù)的差異，如兩個(gè)年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個(gè)年度享受所得稅的減免優(yōu)待等。稅收上，必須按照實(shí)際發(fā)生原則確認(rèn)收入和扣除成本費(fèi)用。屬于1998年度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)1998年的所得。對(duì)已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損，應(yīng)在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減損的年度，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后扣除。對(duì)已確定獲得或支付的賠償，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際賠償?shù)哪甓壬陥?bào)扣除。對(duì)銷(xiāo)售退回而阻礙當(dāng)期所得的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入實(shí)際退回年度的所得額。另按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅咨詢(xún)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定：企業(yè)年終申報(bào)納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整下面我們結(jié)合“45號(hào)”文件的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析第一， 當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報(bào)廢、毀損、壞帳，或發(fā)生永久性、實(shí)質(zhì)性損害時(shí)。現(xiàn)在，會(huì)計(jì)核算中轉(zhuǎn)銷(xiāo)的財(cái)產(chǎn)缺失或全額計(jì)提的資產(chǎn)減值預(yù)備能否在稅前扣除，第一要看年終企業(yè)所得稅匯算清繳是否終止。如已終止，則不得追溯調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除金額，也不得要求退還報(bào)告期所得稅額，資產(chǎn)減損的金額應(yīng)在最終實(shí)際發(fā)生的本年度作稅前扣除。如果年終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未終止，則資產(chǎn)減損金額能夠作為報(bào)告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除項(xiàng)目，然而，如果稅法規(guī)定需要報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)缺失在匯算清繳期內(nèi)未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)的，仍不得作稅前扣除。因客觀(guān)緣故或稅務(wù)機(jī)關(guān)緣故等導(dǎo)致的滯后審批，應(yīng)待批準(zhǔn)后再作抵退稅款處理。例：甲企業(yè)在2001年末積壓了一批原材料，價(jià)款50萬(wàn)元，在2001年12月31日按價(jià)稅合計(jì)數(shù)58.5計(jì)提了30%的存貨跌價(jià)預(yù)備。2002年4月5日，該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場(chǎng)上已喪失了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，且原材料因積壓時(shí)刻過(guò)長(zhǎng)已超過(guò)保質(zhì)期全部報(bào)廢。假定甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月15日，計(jì)提盈余公積和公益金的比例為15%。明顯，上述事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，甲企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨報(bào)廢缺失為：58.5-58.5*30%=40.95萬(wàn)元調(diào)整分錄為借：往常年度損益調(diào)整409500存貨跌價(jià)預(yù)備175500貸：庫(kù)存商品500000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85000現(xiàn)在，假定甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作尚未終止，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)未作調(diào)整前的2001年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲企業(yè)原先按稅法規(guī)定未將存貨跌價(jià)預(yù)備在稅前扣除，所運(yùn)算的應(yīng)納稅所得額為：117.55（100+17.55）萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為38.7915萬(wàn)元?，F(xiàn)甲企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提起財(cái)產(chǎn)缺失扣除申請(qǐng)并獲批準(zhǔn)，則非但原先提取的30%存貨跌價(jià)預(yù)備可作稅前扣除，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增的另70%的財(cái)產(chǎn)缺失也可在稅前扣除。重新運(yùn)算的應(yīng)納稅所得額為：59.05（117.55-17.55-40.95）萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為19.4865萬(wàn)元，在原先運(yùn)算的結(jié)果上應(yīng)調(diào)減19.3050萬(wàn)元，正好為稅前扣除財(cái)產(chǎn)缺失58.5萬(wàn)元所對(duì)應(yīng)的所得稅額。調(diào)整所得稅的會(huì)計(jì)分錄為：借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅193050貸：往常年度損益調(diào)整193050借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)216450（409500-193050）貸：往常年度損益調(diào)整216450借：盈余公積32467.5（216450*15%）貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)32467.5在作上述處理后,2001年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”減少32.45萬(wàn)元，“應(yīng)交稅金”減少10.8050萬(wàn)元（既沖減的應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅19.3050萬(wàn)元與轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額8.5萬(wàn)元之差），盈余公積減少3.24675萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)減少18.39825萬(wàn)元。2001年度利潤(rùn)表中治理費(fèi)用增加40.95萬(wàn)元，所得稅減少19.305萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額減少21.645萬(wàn)元假定甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳雖未終止,但上述財(cái)產(chǎn)缺失因故未報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),則甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)產(chǎn)缺失40.95萬(wàn)元及原先提取的存貨跌價(jià)預(yù)備均不得在稅前扣除,原先運(yùn)算出的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅38.7915元保持不變。因而應(yīng)將第一步所作的“往常年度損益調(diào)整”40。95萬(wàn)元直截了當(dāng)轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配，并調(diào)整利潤(rùn)分配的有關(guān)數(shù)字借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)409500貸：往常年度損益調(diào)整409500借：盈余公積61425（409500*15%）貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)61425在作上述會(huì)計(jì)處理后，2001年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”減少324500，應(yīng)交稅金增加85000元，盈余公積減少61425元，未分配利潤(rùn)減少348075元。2001年度利潤(rùn)表中治理費(fèi)用增加409500元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額減少409500元。如果甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作差不多終止，則甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)產(chǎn)缺失409500元不得在2001年度稅前追溯扣除原先提取的存貨跌價(jià)預(yù)備也未在稅前扣除。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及納稅類(lèi)似于上例，兩者不同之處在于，在這種情形下，上述財(cái)產(chǎn)缺失585000元可作為2002年實(shí)際發(fā)生的金額，在2002年度企業(yè)所得稅匯算清繳前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)扣除，并全額調(diào)減2002年度應(yīng)納稅所得額第二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增資產(chǎn)減損金額，會(huì)計(jì)核算中的處理方法一樣為補(bǔ)提資產(chǎn)減值，會(huì)計(jì)核算中的處理方法一樣為補(bǔ)提資產(chǎn)減值預(yù)備。在這種情形下，資產(chǎn)缺失金額尚未最終確定，提取的減值預(yù)備均為會(huì)計(jì)估量的結(jié)果，那么不管企業(yè)是否還處于年度所得稅匯算清繳期內(nèi)，原先計(jì)提的資產(chǎn)減值預(yù)備及調(diào)增的資產(chǎn)減值預(yù)備均不得在報(bào)告期稅前扣除，原先運(yùn)算的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅保持不變。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法可參照前兩例的有關(guān)方法。非貨幣性交易的差異分析非貨幣性交易在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，非貨幣性交易的雙方均要作視同銷(xiāo)售的處理。如果換出的是存貨，應(yīng)運(yùn)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其存貨的銷(xiāo)售價(jià)格，應(yīng)參照同期同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格；沒(méi)有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。如換出的是不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按計(jì)稅價(jià)依“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的營(yíng)業(yè)稅。如換出的是設(shè)備、車(chē)輛等固定資產(chǎn)，應(yīng)按簡(jiǎn)易方法依4%的征收率計(jì)征增值稅。所得稅方面：按照公允價(jià)（計(jì)稅價(jià)）與換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得。非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)的，關(guān)于收到補(bǔ)價(jià)的一方，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：補(bǔ)價(jià)是由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值而取得的，因此，對(duì)換出資產(chǎn)已確認(rèn)了計(jì)稅收入和相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，關(guān)于補(bǔ)價(jià)收益就不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，否則就會(huì)重復(fù)運(yùn)算收益，已計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目的補(bǔ)價(jià)收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。例：甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品100件（帳面價(jià)100元/件、公允價(jià)115元/件）與乙企業(yè)交換原材料1000千克（帳面價(jià)10元/千克、公允價(jià)11元/千克），乙企業(yè)購(gòu)入甲企業(yè)的產(chǎn)品作為生產(chǎn)用料。乙企業(yè)另支付差價(jià)款585元。甲乙雙方增值稅稅率17%。甲企業(yè)帳務(wù)處理：甲企業(yè)收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為：585/100*115=5.09%，低于25%，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易。借：原材料9576.30銀行存款585應(yīng)繳稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1870貸：產(chǎn)成品（庫(kù)存商品）10000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1995營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益76.30585-585/11500*10000稅務(wù)處理：調(diào)增所得額11500-10000-76.5=1423.70(元)通用帳務(wù)：借：原材料（換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值減去可低扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額加上應(yīng)支付的有關(guān)稅費(fèi)）應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）存貨跌價(jià)預(yù)備貸：庫(kù)存商品（換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值）應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）銀行存款（支付有關(guān)費(fèi)用）乙企業(yè)：借：原材料10500應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1955貸：原材料10000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅金）1870銀行存款585稅務(wù)處理：調(diào)增所得額=11000-10000=1000（元）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓例：甲企業(yè)向乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓前甲企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表如下：轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)元資產(chǎn) 帳面價(jià)值 公允價(jià)值 負(fù)債及權(quán)益 帳面價(jià)值 公允價(jià)值貨幣資金及應(yīng)收帳款 400 400 負(fù)債總計(jì) 1200 1200固定資產(chǎn) 1000 所有者權(quán)益 300 400累計(jì)折舊 200 固定資產(chǎn)凈值 800 850 存貨 300 350 合計(jì) 1500 1600 合計(jì) 1500 1600經(jīng)評(píng)估，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)為400萬(wàn)元，即對(duì)甲企業(yè)所有資產(chǎn)和負(fù)債重新評(píng)估后的凈增值額為100萬(wàn)元，全部作為對(duì)乙企業(yè)的投資，按照雙方的約定，投資后享有乙企業(yè)40%的股權(quán)，投資前乙企業(yè)的所有者權(quán)益為500萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資359.5負(fù)債科目1200累計(jì)折舊200貸：固定資產(chǎn)1000存貨300應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）59.5其他資產(chǎn)科目400如果投資的次年轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),取得轉(zhuǎn)讓收入700元。會(huì)計(jì)：轉(zhuǎn)讓收入700-500=200稅法：轉(zhuǎn)讓收入700-500+459.5-359.5=300元乙企業(yè)：企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值入帳（公允價(jià)值），那個(gè)地點(diǎn)應(yīng)按評(píng)估價(jià)值入帳。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例運(yùn)算的其在注冊(cè)資本中所占份額的部分（或股票發(fā)行溢價(jià)部分）是企業(yè)的股東權(quán)益，不征所得稅，作為資本公積處理。設(shè)應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本的金額為X，則有：X/（500+X）=40%X=333.33（萬(wàn)元）借:固定資產(chǎn)850存貨350其他資產(chǎn)科目400應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）59.5貸：負(fù)債科目1200實(shí)收資本（股本）333.33資本公積126.17按照規(guī)定,同意企業(yè)同意轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)成本,須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整.對(duì)乙企業(yè)來(lái)講,在稅收上只能按800萬(wàn)元的固定資產(chǎn)凈值計(jì)提折舊,領(lǐng)用或出售的存貨只能按甲企業(yè)原帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本.因此,對(duì)乙企業(yè)可考慮采納“綜合調(diào)整方法”，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定調(diào)整期不超過(guò)10年。118號(hào)文件規(guī)定：“如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的同意企業(yè)支付的交換額中，除同意企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)（即‘非股權(quán)支付額’）不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值（或股本的帳面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不運(yùn)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或缺失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和同意企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核確認(rèn)”。企業(yè)整體資產(chǎn)置換的差異分析企業(yè)整體資產(chǎn)置換應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定運(yùn)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或缺失國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)通知企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。例:甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換。甲乙兩企業(yè)均為一樣納稅人，適用增值稅率17%。甲企業(yè)固定資產(chǎn)原值為120萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元；乙企業(yè)固定資產(chǎn)原值160萬(wàn)元，累計(jì)折舊10萬(wàn)元。其他情形如下表所示：甲企業(yè)資產(chǎn) 乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)名稱(chēng) 帳面價(jià)值 公允價(jià)值 資產(chǎn)名稱(chēng) 帳面價(jià)值 公允價(jià)值固定資產(chǎn) 100 130 固定資產(chǎn) 150 180無(wú)形資產(chǎn) 40 45 無(wú)形資產(chǎn) 存貨 50 60 存貨 80 90合計(jì) 190 235 合計(jì) 230 270甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)置換時(shí)，甲企業(yè)支付給乙企業(yè)補(bǔ)價(jià)35萬(wàn)元。交易雙方發(fā)生的存貨置換均按規(guī)定開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不考慮固定資產(chǎn)置換應(yīng)繳納的增值稅。甲企業(yè)支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例為：35/270*100%=12.96%<25%，屬于非貨幣性交易。甲企業(yè)：換入固定資產(chǎn)成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（萬(wàn)元）換入存貨的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（萬(wàn)元）借：固定資產(chǎn)——乙147.93存貨——乙73.97累計(jì)折舊20應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15.3(90*17%)貸：固定資產(chǎn)——甲120應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）10.2(60*17%)銀行存款35存貨——甲50無(wú)形資產(chǎn)40應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅2乙企業(yè):應(yīng)確認(rèn)非貨幣性交易收益=35-35/270*230=5.19（萬(wàn)元）換入固定資產(chǎn)成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(萬(wàn)元)換入無(wú)形資產(chǎn)成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(萬(wàn)元)換入存貨成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(萬(wàn)元)貸:固定資產(chǎn)——甲113.56無(wú)形資產(chǎn)——甲39.31存貨52.41累計(jì)折舊10應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10.2銀行存款35貸：固定資產(chǎn)160應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）15.3存貨80營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益5.19債務(wù)重組差異分析債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。第一、債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積重組后，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)對(duì)債務(wù)帳面價(jià)值的差額不再支付。這部分實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)對(duì)款項(xiàng)”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直截了當(dāng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。“6號(hào)令”規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。另規(guī)定：企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，能夠在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)平均計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理方法》國(guó)家稅務(wù)總局2003年第6號(hào)令例：乙公司一年前購(gòu)入甲公司一批價(jià)值234萬(wàn)元的物資，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難無(wú)法償還所欠債務(wù)，2003年4月1日雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬(wàn)元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時(shí)借：應(yīng)對(duì)帳款——甲公司2340000貸：銀行存款2000000資本公積——其他資本公積340000假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在對(duì)債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整前的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為-14萬(wàn)元，在將34萬(wàn)元債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整后，本年度無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元，應(yīng)繳所得稅6。6萬(wàn)元，則借：資本公積——其他資本公積66000貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅66000如果乙公司對(duì)債務(wù)重組所得一次性交納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后將其分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)計(jì)入6。8萬(wàn)元，在補(bǔ)償生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)虧損后無(wú)須計(jì)稅，則資本公積金額保持不變。債權(quán)人例：借：銀行存款2000000壞帳預(yù)備240000營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組缺失100000貸：應(yīng)收帳款——乙公司2340000稅法規(guī)定的債務(wù)重組缺失為：234-200=34萬(wàn)元，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元6號(hào)令第六條規(guī)定債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組缺失，沖減應(yīng)納稅所得額通過(guò)比較能夠發(fā)覺(jué)，當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)未提取壞帳預(yù)備，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但如果債權(quán)人已提取過(guò)壞帳預(yù)備，因重組債權(quán)的帳面價(jià)值已減除壞帳預(yù)備，而計(jì)稅成本不減除壞帳預(yù)備，故兩者結(jié)果仍不一致。第二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)會(huì)計(jì)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值和有關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期缺失。（1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和有關(guān)的稅費(fèi)之和小于應(yīng)對(duì)債務(wù)的帳面價(jià)值，差額計(jì)入資本公積。（2）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值和有關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)對(duì)債務(wù)的帳面價(jià)值按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷(xiāo)售”，按照公允價(jià)減去帳面價(jià)值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。按照現(xiàn)行稅法，對(duì)債務(wù)人確認(rèn)的重組缺失不能稅前扣除。這要緊是由于債務(wù)人確認(rèn)的重組缺失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓缺失（會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是，債務(wù)重組缺失多見(jiàn)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果承諾債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組缺失，這將會(huì)成為稅法上的一個(gè)漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權(quán)人“應(yīng)收帳款”帳面價(jià)值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人以一批帳面價(jià)值180000元，公允價(jià)（計(jì)稅價(jià)）200000元的產(chǎn)品清償債務(wù)。增值稅稅率17%，現(xiàn)在，債務(wù)人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組缺失為：200000-180000-200000*17%=14000（元）。稅收上，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得20000元，重組缺失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務(wù)合計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額34000元。從稅收的角度看：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是債務(wù)重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務(wù)重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)對(duì)款項(xiàng)”處理。因此，對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。那個(gè)地點(diǎn)還有一種較為專(zhuān)門(mén)的情形，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收帳款的帳面價(jià)值為234000元，債務(wù)人以帳面價(jià)值180000元，公允價(jià)值210000元存貨清償，增值稅稅率為17%。則債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：234000-180000-210000*17%=18300（元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000-180000）。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組缺失11700元（210000+210000*17%-234000）相抵銷(xiāo)的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組缺失不得扣除，因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。6號(hào)令規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為先按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或缺失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定計(jì)稅成本，據(jù)以運(yùn)算能夠在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本等。債權(quán)人例：甲公司以一批庫(kù)存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)140