資產(chǎn)減值測試領(lǐng)域中資產(chǎn)評估相關(guān)問題-王生龍-圖文

資產(chǎn)減值測試領(lǐng)域中資產(chǎn)評估相關(guān)問題-王生龍_圖文.ppt*引入公允價值計量是會計計量方式的重大變革。目前，美國會計準則、國際會計準則均已引入公允價值計量，歐盟上市公司從2005年1月1日起，執(zhí)行國際會計準則，對會計要素采用公允價值計量。此外，澳大利亞、日本、韓國、馬來西亞等國家也已執(zhí)行以公允價值計量的會計準則。我國在2006年2月發(fā)布了與國際會計準則趨同的新的會計準則，新會計準則非常重要的變化是引入公允價值計量。公允價值計量正在呈現(xiàn)從金融衍生品到其他許多會計要素、從上市公司到非上市公司、從少數(shù)國家向更多的國家擴展的形勢。但就公允價值計量而言，從實踐方面看，總體上是處于起步階段，在理論上，由于許多會計要素公允價值確定的復雜性，無論是會計界，還是評估、審計，也還有大量的問題需要研究。特別是評估

因此，我們今天僅僅就減值測試領(lǐng)域中的評估相關(guān)的理論和實際問題，進行一些信息交流！歡迎大家批評指正！課程說明*資產(chǎn)減值有關(guān)基礎(chǔ)性問題評估與會計計量的關(guān)系認識問題資產(chǎn)減值測試中評估實務問題“合并商譽”減值評估案例分析與思考

目錄

*一.資產(chǎn)減值有關(guān)基礎(chǔ)性問題*“受托責任觀”

——財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。

——這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

“決策有用觀”——從信息使用者的角度，強調(diào)財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的相關(guān)信息，決策有用觀強調(diào)信息的相關(guān)性，對信息的精確性沒有嚴格要求。在計量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

1、減值理論基礎(chǔ)——“受托責任觀”與“決策有用觀”*“決策有用觀”為基礎(chǔ)的資產(chǎn)減值：資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為，資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。正緣于此，資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息，向現(xiàn)實和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。

*傳統(tǒng)會計理論下資產(chǎn)計價的目的是：反映資產(chǎn)的價值，展示會計主體的經(jīng)濟實力；反映資產(chǎn)購置中的成本費用支出；作為費用分配和損益計算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的資產(chǎn)計價觀。

這種觀點把損益表作為重心，而置資產(chǎn)負債表于次要地位，它強調(diào)會計本質(zhì)上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下，資產(chǎn)負債表面目全非，擠進了許多不純的項目，淪為成本攤銷余額表，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，不能反映企業(yè)的財務狀況。引發(fā)的會計信息相關(guān)性降低及賬面價值與市值存在巨大差異就是很好說明。

2、資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)——會計學概念的變化*現(xiàn)代會計理論——資產(chǎn)定義預期的未來經(jīng)濟利益。這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會計學概念向經(jīng)濟學概念轉(zhuǎn)移，財務會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的帳面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的

——這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

*

“會計職業(yè)是在‘破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議’的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個環(huán)境使“會計人員充滿了強烈的災難意識”

謹慎性原則——實質(zhì)是指“在不確定條件下選擇最不可能高估資產(chǎn)和收益的方法”。從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會計實務源于穩(wěn)健主義的應用。3、資產(chǎn)減值會計的依據(jù)——謹慎性原則與相關(guān)性原則*相關(guān)性，是確認資產(chǎn)減值的另一個重要原因所謂相關(guān)，就是會計信息能夠幫助用戶去預測過去或現(xiàn)在事項的結(jié)局，或者去證實或糾正以前預期的情況，從而具有影響決策的能力。會計信息要具有相關(guān)性，必須具有預測價值、反饋價值和及時性。資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力下降，對用戶來說，是一個重要的信息，將會影響到投資者的決策。因此，確認資產(chǎn)的減值，是相關(guān)性的內(nèi)在要求。

*——以決策有用觀為邏輯起點的資產(chǎn)減值會計理論，其確認主要是面向現(xiàn)在和未來。因此，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關(guān)性，就應當確認有關(guān)價值的變化。主要有三種標準永久性標準可能性標準經(jīng)濟性標準。

4、資產(chǎn)減值確認標準*永久性標準——只有永久性（在可預計的未來期間內(nèi)不可能恢復）資產(chǎn)減值損失才予以確認?？赡苄詷藴省獙赡艿馁Y產(chǎn)減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。經(jīng)濟性標準——只要發(fā)生減值（比如，當可收回金額小于帳面價值時）就予以確認，確認和計量采用相同的基礎(chǔ)。（IAS第36號等廣泛采用這一標準）我國2006年新頒布的會計準則中，雖然沒有明確規(guī)定應采用哪種標準，但是從相關(guān)準則條文的規(guī)定不難看出，三種標準是兼而有之，只是不同類型的資產(chǎn)在進行資產(chǎn)減值確認時側(cè)重不同。

*減值計量模型

——賬面價值與可回收金額的比較——差額5、資產(chǎn)減值計量*從90年代起，有關(guān)機構(gòu)研究和制定了長期資產(chǎn)減值準則及相關(guān)準則。1995年FASB發(fā)布了SFAS121《長期資產(chǎn)減值和待處置的長期資產(chǎn)的會計處理》，該準則要求在事項或環(huán)境變化表明企業(yè)打算持有或使用的長期資產(chǎn)、特定可辯認無形資產(chǎn)的賬面價值可能收不回來時，應確認資產(chǎn)減值。即資產(chǎn)減值損失是賬面價值與公允價值的差額。1998年IASC發(fā)布了第36號國際會計準則《資產(chǎn)減值》，該準則規(guī)定，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應估計資產(chǎn)的可收回價值。

6、資產(chǎn)減值計量歷史國外——*國內(nèi)——*1998年初：財政部頒布的《股份有限公司會計制度》第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，要求境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備1999年年末：財政部頒布了《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題的解答》。明確所有股份有限公司，均應按照《股份有限公司會計制度》提取“四項減值準備”的要求，計提相關(guān)資產(chǎn)的損失準備，還將計提壞賬準備的范圍擴充到應收賬款以外的其他應收款。

2001年：財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》，對上市公司計提減值準備的資產(chǎn)范圍進一步擴大，增加了對委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等四項資產(chǎn)計提減值準備。2002年財政部又發(fā)布了企業(yè)會計準則，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值會計做了詳細的規(guī)定。2006年2月15日：頒布39項企業(yè)會計準則，其中第8號就是資產(chǎn)減值準則。*存貨：適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。投資性房地產(chǎn)（采用公允價值模式計量），適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。消耗性生物資產(chǎn)：適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。建造合同形成的資產(chǎn)：適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。遞延所得稅資產(chǎn)：適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。融資租賃中出租人未擔保余值的減值：適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》；《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》7、涉及“資產(chǎn)減值”的9項會計準則*《企業(yè)會計準則8號——資產(chǎn)減值》的基本認識“資產(chǎn)減值”可收回金額低于其賬面價值——是指當外部信息或內(nèi)部信息有證據(jù)表明資產(chǎn)的使用價值降低，而使得該資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)——包括“單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”

。資產(chǎn)組：可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；資產(chǎn)組組合：是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回——2006年新頒布的準則體系中，《資產(chǎn)減值》準則是人們關(guān)注的重點準則之一，其原因就在于該準則在第四章第十七條明確提出，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。（1）要點

*（2）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定除“企業(yè)合并商譽”和“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)”每年都應進行減值測試，其他資產(chǎn)需要首先認定是否存在減值測試。表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象證據(jù)說明內(nèi)部證據(jù)陳舊和損壞有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞閑置與處置資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置內(nèi)部報告企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等外部證據(jù)市價下跌資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌環(huán)境與市場變化企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響報酬率提高市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低*（3）資產(chǎn)可收回金額的確定賬面價值＞資產(chǎn)可收回金額=公允價值-處置費用與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者（只要有一項高于賬面值，就沒減值）協(xié)議價：公平交易中“銷售協(xié)議”價格確定公允價值買方出價：該資產(chǎn)的市場價格（資產(chǎn)的買方出價）確定公允價值比較估計價：參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格估計可收回金額?，F(xiàn)金流量現(xiàn)值：以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

*（4）減值損失的確定可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

*二.評估與會計計量的關(guān)系問題的認識*從會計計量來看：會計計量的表現(xiàn)形式主要包括兩大部分：資產(chǎn)計價（assetsvaluation）收益決定（incomedetermination）資產(chǎn)計價：就是要用貨幣數(shù)額來確定和表現(xiàn)各個資產(chǎn)項目的獲取、使用和結(jié)存。這一過程就是一種計量形式，另外，資產(chǎn)計價還可以應用與負債和產(chǎn)權(quán)的計量。其中產(chǎn)權(quán)的計量便是資產(chǎn)評估在我國的最初表現(xiàn)形式。收益決定：是指經(jīng)過一定時期，企業(yè)經(jīng)濟資源的變動狀況和結(jié)果要通過定量化重新反映出來，或者說，企業(yè)需要不斷的對其收入、費用、利潤等要素進行衡量比較，從而得出企業(yè)當前準確的財務信息，以供投資者，債權(quán)人使用。

（一）評估與會計計量原理的一致性方面1、會計計量屬性的基本要求*《企業(yè)會計準則——基本準則》(2006年)

規(guī)定的會計計量屬性除歷史成本外，提出了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值四種屬性。同時規(guī)定“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”*一個完整的計量模式計量對象——被計量的客體，具體到會計要素上，就是資產(chǎn)、負債、收入、費用等計量單位——對計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度。通常，可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。計量屬性（計量屬性）——被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。具體到會計要素，就是指資產(chǎn)（負債）、收入（費用）等要素可以用貨幣進行量化表述的方面，或者是用貨幣對會計需要進行計量時應予計量的角度。

資產(chǎn)有五種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本（重量成本）、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值，未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值。傳統(tǒng)會計模式的基本計量屬性是歷史成本，會計模式可界定為“歷史成本／名義貨幣單位”。**會計上對資產(chǎn)的計量，其計量對象和計量單位與資產(chǎn)評估都是一致的，當計量屬性一致時，資產(chǎn)評估完全可以用于會計計量。傳統(tǒng)上，資產(chǎn)評估中用得最多的計量屬性是現(xiàn)行市價，這是它的特點之一。實際上會計計量也會使用這種屬性，尤其在通貨膨脹時。從會計實務工作來看：資產(chǎn)評估在日常最主要的工作是交易中提供一種“公允價值”以指導建立一個平等的競價機制。*例一：會計領(lǐng)域重置成本計量實務

重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債的重置成本，是不含折扣金額的。如：甲公司財產(chǎn)清查發(fā)現(xiàn)，基本車間盤盈設(shè)備一臺。經(jīng)專業(yè)技術(shù)人員評估，設(shè)備重置成本為100000元，估計有八成新。企業(yè)對財產(chǎn)價值評估采用重置成本法，但不是按重置成本入賬，而是按照重置成本扣除財產(chǎn)折耗價值后的余額入賬。因此，該設(shè)備記賬價值計算如下：設(shè)備入賬價值=100000—100000×20%=80000（元）

*例二：會計領(lǐng)域可變現(xiàn)凈值計量實務

可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。如：2009年12月31日，甲公司庫存甲材料賬面價值（歷史成本）為100000元，市場購買價格為92000元。該材料用來生產(chǎn)的A產(chǎn)品銷售價格為150000元，估計生產(chǎn)成本為160000元，材料進一步加工需要發(fā)生加工費63000元，估計銷售費用及稅金為5000元。甲公司庫存準備直接對外出售的乙材料賬面價值（歷史成本）為90000元，市場售價88000元，銷售乙材料可能發(fā)生銷售費用2000元。則該材料的可變現(xiàn)凈值計算如下：甲材料的可變現(xiàn)凈值=150000—63000—5000=82000（元）乙材料的可變現(xiàn)凈值=88000—2000=86000（元）

*上述會計核算案例說明：資產(chǎn)評估和會計計量，同屬于資產(chǎn)計量方式，二者具有相同的理論前提，當會計計量屬性多元化時，資產(chǎn)評估理所當然作為會計計量的方法。*2、減值測試原理評估技術(shù)的運用*在上述模型中，大量采用評估技術(shù)：1.公允價值的確定

（1）公平交易中銷售協(xié)議價格（有約束力）

（2）活躍市場中資產(chǎn)的市場價格（買方出價）

（3）以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進行估計（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格）

*2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。

預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計量標準。它使資產(chǎn)的價值確定與資產(chǎn)的定義相統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價所產(chǎn)生的問題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，采用收益法計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

會計師的聲音*評估和會計同屬資產(chǎn)計價方式資產(chǎn)評估和會計計量同是資產(chǎn)計量的技術(shù)。不能因為二者產(chǎn)生的前提和計量基礎(chǔ)不同，而否認其理論同源。當二者采用同一屬性對資產(chǎn)計量時，其理論體系是一致的。會計計量——將符合資產(chǎn)定義、滿足兩個條件、可以準確計量的會計要素登記入賬、表，計量按確定的屬性進行評估計量——將符合確認條件的資產(chǎn)列入評估范圍；計量按確定的價值類型進行但——就傳統(tǒng)評估而言，資產(chǎn)定義、確認條件、計量屬性（價值類型）與會計計量是不完全等同的，需要調(diào)整傳統(tǒng)評估領(lǐng)域理論架構(gòu)，進行必要的技術(shù)銜接!!！≈*《會計準則》

——符合資產(chǎn)定義

——同時滿足兩個條件（現(xiàn)金流入、能夠計量）即便過去為取得某資源曾經(jīng)發(fā)生過巨額耗費，不存在收益，不能確認為資產(chǎn)，比如：舊制度的“遞延資產(chǎn)”，“待處理資產(chǎn)損失”，實際中已經(jīng)沒有任何價值的存貨和老化的設(shè)備，不能作為資產(chǎn)不符合資產(chǎn)確認的條件，不得列入資產(chǎn)負債表，可披露1、資產(chǎn)確認的條件不同（二）傳統(tǒng)評估與會計計量差異*2、價值定性不同計量屬性是指會計要素可計量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。新《企業(yè)會計準則———基本準則》列舉了五種計量屬性，并要求“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。

資產(chǎn)評估中所稱價值類型，是指注冊資產(chǎn)評估師對評估結(jié)論價值屬性的定義和歸類。一般有市場價值、和市場價值以外的價值——市場價值，投資價值，清算價值，殘余價值*1、結(jié)論（或技術(shù)上）的預測性、咨詢性、市場性2、操作的“現(xiàn)實性”

3、業(yè)務性質(zhì)不同*評估計價的前提條件——資產(chǎn)業(yè)務1、整體或部分改建為有限公司或股份有限公司2、以非貨幣資產(chǎn)出資3、合并、分立、清算4、股權(quán)比例變動5、產(chǎn)權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓6、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換、拍賣7、租賃給非國有單位8、確定涉訴資產(chǎn)價值9、其他

4、前提不同會計核算是一項經(jīng)常性工作，對資產(chǎn)的公允價值計量也是經(jīng)常性的。會計準則第8號——資產(chǎn)減值第四條規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。不言而喻，當企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境變化時，也就是存在減值的跡象時，就存在對資產(chǎn)重新計量的需要。從這一角度看，依賴于產(chǎn)權(quán)變動而發(fā)生資產(chǎn)評估，已經(jīng)擴展到了只要企業(yè)外部、內(nèi)部經(jīng)濟環(huán)境變化，就會產(chǎn)生資產(chǎn)評估的機會。*如產(chǎn)權(quán)變動情形下的評估需要熟悉產(chǎn)權(quán)制度，上市要求一樣，財務報告目的評估，需要熟悉會計計量體系和披露要求。比如準則第8號——資產(chǎn)減值中，用流量現(xiàn)值確定

“可回收金額”，對流量模型、價格、折現(xiàn)率、流量年限的特殊要求；資產(chǎn)帳面價值分攤總部資產(chǎn)的方法；重大資產(chǎn)減值的可回收金額確定要披露估計基礎(chǔ)等。5、專業(yè)背景要求不同*在資產(chǎn)計量中，評估一直起著不可替代的作用。會計采用歷史成本計量時，專業(yè)評估在會計體系外發(fā)揮其作用并對會計起著補充。比如：企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營等相關(guān)經(jīng)濟行為中，在不能依據(jù)企業(yè)所反映的賬面價值進行交易時，借助于專業(yè)評估結(jié)果重新確定資產(chǎn)價值，凸顯獨特的地位。

（三）會計計量方式變化為評估提供的專業(yè)機會*新準則體系在堅持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務重組、非貨幣性交易、金融工具確認和計量等準則中直接或間接采用了公允價值的概念或計量方法，都可能成為評估涉及的對象。*三、資產(chǎn)減值測試評估實務問題*（一）國外以財務報告為目的的評估發(fā)展情況

涉及公允價值計價/測試的情形：

企業(yè)合并(IFRS3)；企業(yè)合并以外的相關(guān)情形；

a)必須以公允價值計價的情形：－生物性資產(chǎn)(IAS41)－金融工具(IAS32、39)－基于股權(quán)支付的報酬(IFRS2)b)要求以公允價值進行減值測試的情形：－存貨(IAS2)－資產(chǎn)減值(IAS36R)－企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽和無確定使用年限的無形資產(chǎn)－為出售而持有的非流動性資產(chǎn)和終止經(jīng)營(IFRS5)C)可選擇采用重估價/公允價值入賬的情形：－不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備(IAS16)－無形資產(chǎn)(IAS38R)－投資性房地產(chǎn)(IAS40)1、涉及的領(lǐng)域

*第一類：企業(yè)合并。企業(yè)兼并以后，收購者編制合并報告時，要對被收購企業(yè)所對應的可辨別資產(chǎn)及負債，包括無形資產(chǎn)與或有負債等具體項目進行評估。這在歐洲、美國、中國，都會有大量的企業(yè)合并要涉及到評估。第二類：資產(chǎn)減值測試。歐美和中國都規(guī)定商譽不再攤銷，而是每年要進行減值測試，還有一些沒有確定的無形資產(chǎn)也要進行減值測試。在資產(chǎn)減值測試項下有很多資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)等的每一樣資產(chǎn)都有可能在出現(xiàn)減值跡象的時候，要進行測試。減值測試方面采用的價值類型是可回收價值、在用價值、公允價值減去處置費用。第三類：金融工具。大量的金融工具、金融資產(chǎn)也需要用公允價值計量或評估。第四類：資產(chǎn)重估。這在國際上是比較多的，但固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)重估模式還沒有引進到中國。投資性房地產(chǎn)重估在國內(nèi)只是有限的使用。隨著發(fā)展和規(guī)范，投資性房地產(chǎn)評估業(yè)務也會不斷增加。從美國、英國和德國的規(guī)定以及中國企業(yè)會計準則角度看，以財務報告為目的的評估業(yè)務，實際上可以歸結(jié)為四大類：*2004年以前國際會計準則委員會共發(fā)布41項國際會計準則，2004年后發(fā)布的準則改稱為“國際財務報告準則”。國際會計準則和國際財務報告準則中涉及公允價值和評估的內(nèi)容較多，其中以“IAS16—廠場設(shè)備”最為典型。IAS16規(guī)定，對于廠場設(shè)備（PPE）可以采用成本減折舊和公允價值兩種計量模式。如果采用公允價值，“土地和建筑物的公允價值通常通過評估手段根據(jù)市場證據(jù)確定，該評估通常由具有專業(yè)資產(chǎn)評估師進行。機器設(shè)備的公允價值通常是評估得出的市場價值。”如果由于廠場設(shè)備的特殊性，缺乏市場證據(jù)支持，則“可以運用收益途徑和重置成本途徑估算公允價值?！眹H評估準則委員會在國際評估準則中專門制定了《IVA1---以財務報告為目的的評估》，指導該業(yè)務的發(fā)展，并隨著國際會計準則的變化不斷進行調(diào)整。

2、相關(guān)會計準則的要求

*目前IASC36要求“如果市場不夠活躍、市場沒有完備地建立，估計技術(shù)可用于確定公允價值并使其具有足夠的可靠性，這些技術(shù)包括：參照幾乎同樣的另一種工具的當前市場價值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價模式（1998）”。修訂后的IAS(2004)繼續(xù)沿用了上述規(guī)定。*固定資產(chǎn)可以歷史成本或重置價值計量。在美國上市的國內(nèi)企業(yè)，因IPO前進行出資資本核定需要，以非歷史成本（即重置成本）對固定重新進行了計量。根據(jù)IAS16的規(guī)定，以及上市監(jiān)管地的要求，時隔5年，對主要固定資產(chǎn)重新進行的評估，即是典型的“為財務報告為目的的評估”

IFRS——1號：改一段：針對中石油，改制評估時，認定為“歷史成本”?！F(xiàn)在看來，不失為一典型的以財務報告為目的的評估。《IAS16》：廠場和設(shè)備——價值重估*土地和建筑的公允價值通常由專業(yè)資格的評估師根據(jù)以市場為基礎(chǔ)的證據(jù)進行評估來確定。設(shè)備的公允價值通常通過評估確定的市場價值。InternationalAccountingStandard16

：廠場設(shè)備31條*國際會計準則的資產(chǎn)減值準則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價值通常根據(jù)市場基礎(chǔ)數(shù)據(jù)評估確定，這種評估由具有專業(yè)資格的評估師進行。

——現(xiàn)在看來，不失為另一典型的以財務報告為目的的評估。InternationalAccountingStandard36ImpairmentofAssets*

在安然事件等會計丑聞對美國會計準則體系構(gòu)成很大壓力以及資本市場和證券市場的壓力之下，一向與國際會計準則委員會保持距離的美國財務會計準則委員會（FASB）也進行了改革，推動美國通用會計準則體系（GAAP）與國際會計準則相融合。FASB也開始采納并越來越多地應用公允價值概念。

美國財務會計準則委員會（FASB）也開始采納并越來越多地應用公允價值概念FinancialAccountingStandardsBoard（

FASB）*2006年9月，F(xiàn)ASB在廣泛征詢社會各界意見的基礎(chǔ)上，正式出臺了財務會計準則公告第157號《公允價值計量》(FairValueMeasurements，簡稱FASB157或FVM)，并對2007年11月15日以后開始的會計年度公布的年度和中期財務報表生效。該準則公告從公允價值定義、估價假設(shè)、估價技術(shù)及其運用和披露等方面建立了一個相對較為完整的指導框架。

*FASB157明確指出“如果活躍市場中相同或相似資產(chǎn)或負債的報價不可獲得，或者相似資產(chǎn)或負債的差異不能客觀地確定，公允價值應運用市場法、收入法和/或成本法等多種估價技術(shù)進行估計，并且這些估價技術(shù)應強調(diào)來源于市場的信息，包括通過實際(可觀察)的市場交易產(chǎn)生的報價，并進行適當?shù)恼{(diào)整”。FASB157還要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。*2003年12月，F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布了關(guān)于統(tǒng)一公允價值計量的決定。指出在進行公允價值計量時的一個原則是，“公允價值的估計應當建立在評估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上，評估技術(shù)應當盡可能的吸收來自活躍市場的市場信息，即使所計量的資產(chǎn)（負債）并不在活躍市場上交易……總而言之，市場信息吸收得越多，公允價值估計的可靠性就越大?！?/p>

*2004年，美國評估師協(xié)會（ASA），評估學會（AI）等聯(lián)名致函美國證券交易委員會（SEC），稱贊美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）提出的認可評估師為審計活動中專家的規(guī)則提案。并稱，如果審計師在確定可用于出售的商業(yè)性資產(chǎn)公允價值方面依賴評估師的工作，審計師應當確僧獲得完整的評估文件，*評估行業(yè)參與會計計量已經(jīng)成為評估業(yè)務增長的重要領(lǐng)域。相應地，國際評估準則中也越來越多地體現(xiàn)了以財務報告為目的的評估業(yè)務的需求。在準則方面進行準備。2005年，在第七版國際評估準則中，國際評估準則委員會修訂了國際評估應用指南1（以財務報告為目的的評估），并對其他相關(guān)準則進行了相應調(diào)整，使整體國際評估準則體系更加適應會計行業(yè)對評估行業(yè)的需求，促進了兩個行業(yè)的合作。InternationalValuationStandards,IVS

*普華永道公司發(fā)布的國際財務報告準則應用手冊中指出，在國際財務報告準則認可的評估方法方面，國際評估準則委員會是最權(quán)威的國際組織。德勤公司2005年12月發(fā)布的財務報告之國際財務報告準則模板中指出，土地和建筑物于20XX年12月31日由與本集團無利害關(guān)系的獨立評估師Messrs.Lacey&King以市場價值為基礎(chǔ)進行重新評估。評估遵守了國際評估準則，并以近期市場中類似資產(chǎn)的公平交易信息為基礎(chǔ)。

國際會計師在計量審核方面早已明確認可專業(yè)評估3、國際會計師的做法

*審計與評估合作的過程，也是一個風險分擔的過程在美國的監(jiān)管環(huán)境下，作為審計機構(gòu)會考慮自身的風險，如果大量的判斷都由企業(yè)自己做出，那么在面對監(jiān)管方時，就要做更多的工作；如果由外部專業(yè)評估機構(gòu)輔助來做公允價值計量，雖然對機構(gòu)做出的報告也要進行一定的驗證，但與完全依賴企業(yè)相比，工作強度跟風險是不一樣的。具體而言，如果企業(yè)報表沒有利用評估專家的工作或者沒有聘請專業(yè)中介機構(gòu)的話，審計就要增加工作；如果公允價值計量業(yè)務找專業(yè)的中介機構(gòu)進行，只要確信這個專業(yè)機構(gòu)有足夠的經(jīng)驗、能力，有足夠的可信度，審計機構(gòu)要履行的程序就會相對少一些。當然，前提是要有一個負責任的評估機構(gòu)。在這個基礎(chǔ)上對報告進行審核，就容易取得支持審計意見的依據(jù)。*隨著國際會計準則在國際上越來越廣地應用，以財務報告為目的的評估業(yè)務在國內(nèi)得到了較快發(fā)展。2006年2月，我國發(fā)布新會計準則中一個突出特點是對公允價值在我國的應用提出了要求。盡管公允價值的確定尚無具體的操作指南，但許多國家的實際做法表明，評估技術(shù)是確定公允價值的有效途徑之一。包括美國、歐盟、香港等國家和地區(qū)在內(nèi)的評估行業(yè)已經(jīng)積極參與了公允價值確定工作，評估行業(yè)在服務于會計行業(yè)方面邁出了新的步伐。在會計準則全面實施的情況下，公允價值計量問題又是必須盡快解決的問題。評估行業(yè)的公允價值確定方面具有專業(yè)優(yōu)勢，可以很好地為會計計量服務。新準則實際上增大了資產(chǎn)計量的難度，甚至大大超過會計人員的專業(yè)判斷能力，除非尋求資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難準準確計量資產(chǎn)價值。評估人員系統(tǒng)掌握的資產(chǎn)交易價格信息，和對資產(chǎn)估值的經(jīng)驗為會計計量服務提供的了厚實的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

（二）國內(nèi)以財務報告為目的的評估發(fā)展情況

*我國新頒布的38項具體會計準則中，有24項準則涉及公允價值的計量其中企業(yè)合并、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值和投資性不動產(chǎn)等領(lǐng)域，可以充分發(fā)揮外部評估等專家的作用。實際上我國部分法定評估業(yè)務，也可以理解為公允價值計量評估。比如：1、回顧*實際上我國部分法定評估業(yè)務，也可以理解為公允價值計量評估。比如《公司法》規(guī)定，在公司設(shè)立時，如果以實物出資，則須由專業(yè)評估師對其進行評估，以評估值作為出資額。非貨幣出資*在企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等產(chǎn)權(quán)變動中，資產(chǎn)評估結(jié)果作為會計重新建賬、調(diào)賬的依據(jù)，表面是會計計價利用了評估結(jié)論，實際上就是評估計價的具體運用。資產(chǎn)重新計價*國內(nèi)IPO：減值計提國內(nèi)企業(yè)IPO時，根據(jù)企業(yè)會計制度，對固定資產(chǎn)計提減值準備。會計師簡單以本屬于為核定出資資本為目的的評估報表，作為依據(jù)，進行減值準備的計量?！@不是以財務報告為目的的評估，但客觀上成為了財務報告目的的成果國有企業(yè)改制上市評估客觀或?qū)嶋H上的作用：1.核定國家出資資本2.企業(yè)建（調(diào)）賬的依據(jù)；3、工商注冊的依據(jù)；4、會計師計提減值準備的依據(jù)*了解會計計量要求，是做好減值測試評估的必要條件。動態(tài)跟蹤中國證監(jiān)會對公允價值計量的披露要求，是更好進行財務報告目的評估的保障；及時掌握上市公司公允價值計量的信息，是更好進行財務報告目的評估的重要手段。2、上市公司的情況*截止到2009年12月31日，滬深證券交易所共有1718家上市公司，除2010年1月至2月期間終止上市的＊ST上航、上實醫(yī)藥、中西藥業(yè)和ST東北高外，其余1714家公司均按期公布了2009年年度報告

其中：投資性房地產(chǎn)公允價值價值方面的情況：

*其中：投資性房地產(chǎn)公允價值價值方面的情況：

2009年714家上市公司資產(chǎn)減值損失合計為1541.62億元；其中，應收賬款（壞賬）：930.67億元固定資產(chǎn)：217.38億元貸款：179.24億元*中國證監(jiān)會對于公允價值計量的相關(guān)披露要求[2008]48號公告,要求上市公司應當遵循謹慎性原則采用適當方法確定公允價值,在”管理層討論與分析”部分披露同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制制度和相關(guān)金額信息1<公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第20號-公允價值計量相關(guān)的信息披露(征求意見稿)>,對上市公司在公開披露信息采用公允價值進行規(guī)范2CSRC*證監(jiān)會會計部：商譽減值的確定-實務操作要求公允價值減去處置費用后的凈額-鎖定的銷售協(xié)議價格-不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場時,運用估值技術(shù)計算公允價值,必須滿足以下條件選擇合適的估值模型參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易價格參考其他市場參與者交易類似資產(chǎn)普遍考慮的假設(shè)因素資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計-估值模型使用參數(shù)的合理性和一致性預計現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取可收回金額的估計方法*加強上市公司公允價值確定的相關(guān)信息披露的目的對采用估計值技術(shù)確定公允價值的公司,要求披露相關(guān)內(nèi)部控制以及估值的具體參數(shù),估值假設(shè)和必要的敏感性分析等.1加強使用套期保值會計執(zhí)行的相關(guān)說明,公司應當對是否符合套期保值會計處理進行判斷2加強投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露3目的是提供明確的證據(jù)表明公允價值確定的合理性CSRC*上市公司年報顯示的公允價值的相關(guān)披露問題（2008）運用估值技術(shù)確定公允價值的金融工具相關(guān)披露不充分12投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露不充分*上市公司舉例運用估值技術(shù)確定公允價值的金融工具相關(guān)披露的實例:寧波銀行的外匯掉期1投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露的實例:武漢控股(披露相對較完善)對比海欣股份(披露相對不夠充分)2*寧波銀行寧波銀行以圖表的方式列舉了以公開市場價格或估值技術(shù)確定公允價值涉及的各項金融工具的公允價值,但是沒有對估值技術(shù)或使用的參數(shù)作任何說明*萬豐奧威萬豐奧威在會計政策中討論了常用的估值模型,但并未就參數(shù)的選取和使用展開討論

金融工具的公允價值存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，采用活躍市場中的報價確定其公允價值。金融工具不存在活躍市場的，本集團采用估值技術(shù)確定其公允價值，估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。*武漢控股武漢控股在董事會報告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值計量

（7）同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況投資性房地產(chǎn)：公司根據(jù)該房產(chǎn)已對外經(jīng)營性租賃、資產(chǎn)可單獨計量、產(chǎn)權(quán)可單獨交割的條件，認定該資產(chǎn)符合“投資性房地產(chǎn)”的確認條件。公司參考該資產(chǎn)的市場價值評估報告，并對該資產(chǎn)所處區(qū)域的房地產(chǎn)交易的活躍程度、同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他市場信息進行分析估計，認定該投資性房地產(chǎn)的市場價值能持續(xù)可靠的取得，對其采用公允價值模式進行計量，并提交公司董事會審議通過。*武漢控股在附注8中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值確定的方式

*海欣股份海欣股份在董事會報告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值計量

（7）同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況公司交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價值根據(jù)證券交易所年度最后一個交易日收盤價確定；投資性房地產(chǎn)期未公允價值由專業(yè)評估機構(gòu)出具評估報告確定。*海欣股份在附注6.11中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值確定的方式

6.11.1本公司聘請專業(yè)評估機構(gòu)對所持有的投資性房地產(chǎn)的公允價值進行評估，按其出具的評估報告確定投資性房地產(chǎn)的期末公允價值。6.11.2投資性房地產(chǎn)期末數(shù)比期初數(shù)增加86,352,039.29元，增加比例為207.65%，增加原因為：本期內(nèi)新增投資性房地產(chǎn)，期末投資性房地產(chǎn)公允價值較期初基本一致。*三.資產(chǎn)減值評估實務問題*（一）就作為會計師計提減值的依據(jù)來講，不能簡單以作為核定國有資本的報告替代，至少有以下問題：①②③④⑤⑥⑦*根據(jù)老制度：計提減值準備，是一種資產(chǎn)計價的手段，是會計核算中，資產(chǎn)價值計量的方法之一，是企業(yè)經(jīng)營中經(jīng)常性核算的內(nèi)容之一，旨在及時反映由于外部資產(chǎn)市價、利率、技術(shù)經(jīng)濟法律等企業(yè)外部環(huán)境的變化，和資產(chǎn)經(jīng)濟效績等內(nèi)部原因，可能導致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金額時的資產(chǎn)價值變化。而企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司依法進行的資產(chǎn)評估，并不是企業(yè)經(jīng)常性核算的內(nèi)容（至少目前），更不是“開展用于財務報告和相關(guān)會計事宜的評估”（《國際評估準則》（IVS——3）。而是與進行資產(chǎn)評估對應的資產(chǎn)業(yè)務對應發(fā)生的，而且為了滿足特定資產(chǎn)業(yè)務的需要，對事先確定的時點（評估基準日）（也并不完全考慮會計年度）的資產(chǎn)價值的反映。這并不全面反映會計資產(chǎn)減值的核算的經(jīng)常性原則，即計提和轉(zhuǎn)回。1、概念和前提的不同折舊和減值準備都反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。從《資產(chǎn)負債表》內(nèi)容上看，“折舊”與“減值”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產(chǎn)帳面價值的減少。無論是計提減值，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度的”“謹慎”原則。*而作為計提減值準備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者”。“使用價值”（valueinuse），指預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。銷售凈價，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。]明顯與資產(chǎn)評估的市場價值概念有差別。2、價值內(nèi)涵不完全一致資產(chǎn)評估價值，是建立在與特定評估業(yè)務（或評估目的）對應的價值類型基礎(chǔ)上的價值，是一種“交易估計”而非“真實交易”，價值數(shù)額與價值定義密切相關(guān)，“價值定義的改變會對各種資產(chǎn)所具有的價值產(chǎn)生影響”。同一項資產(chǎn)，在同一個期日，不同的評估目的表現(xiàn)為不同的價值。以企業(yè)轉(zhuǎn)讓為例，對有價證券和存貨的計價，評估要按現(xiàn)時可變現(xiàn)凈值估價，而會計計量則必須按成本與市價孰低的原則計核。再以出售資產(chǎn)為例，產(chǎn)成品直接以市價計量，而如果以出資為目的進行評估，是可以成本和市價兩種辦法計量。不同的資產(chǎn)使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產(chǎn)交易方式都會對評估的市場價值產(chǎn)生重要影響。因此，評估的市場價值，因資產(chǎn)業(yè)務的型式不同，表現(xiàn)為“可選”的、和“可變”的計價標準以及評估結(jié)果。*而會計上認定減值的條件為：長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);實質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。比如某審計報告提出以下審計意見：對于設(shè)備A，由于使用而產(chǎn)生大量不合格品，該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值40萬元，已提累計折舊4萬元，凈值為36萬元，所以補提36萬元的減值準備。而評估會考慮變現(xiàn)凈值作為評估值，與減值準備至少數(shù)額不同。又如：對于設(shè)備B，由于長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且由于閑置不用已無使用價值，但仍有轉(zhuǎn)讓價值1萬元，因此，不符合全額計提減值準備的條件。3、計提減值準備的技術(shù)途徑與資產(chǎn)評估不同評估減值與會計計提減值準備技術(shù)途徑完全不一致，比如我們在承做某電網(wǎng)公司H股上市評估中，由于變電站作為一個有機系統(tǒng)整體考慮，可以準確將其他費用完整計算，更能科學反映其整體價值，故將變電站作為一單項資產(chǎn)（盡管其中含有房屋、土地、機器等）進行估值，但由于其中的土地使用權(quán)擬采取租賃的方式而不作為投入資產(chǎn)，與原含有土地使用權(quán)賬面值相比，不含土地使用權(quán)變電站的評估值發(fā)生大面積“減值”，并非會計意義上的“可回收金額低于賬面金額“的情形。再如評估中本著資產(chǎn)不重不漏的原則對重復的資產(chǎn)，在清查核實的基礎(chǔ)上進行調(diào)整合并估值，對未反映評估值的資產(chǎn)（評估值為零）這也同樣不是單項資產(chǎn)的“減值”。還有很多其他根據(jù)資產(chǎn)評估現(xiàn)實性原則確定的、并做零值處理的并不存在實物形態(tài)的資產(chǎn)，同樣不是簡單的資產(chǎn)的“減值”情形。*《國際會計準則》（IAS）第36號資產(chǎn)減值中對單項資產(chǎn)的界定是非常原則性的，基本上是建立在“獨立收益”的基礎(chǔ)上界定的，在基本上不可能達到純粹“單項資產(chǎn)”的現(xiàn)實下，提出以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計提。比如，《國際會計準則》（IAS）第36號中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報廢價值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。估計該鐵路的可收回價值是不可能的，因為不能確定鐵路的使用價值，而且其很可能不同于其報廢價值。因此，企業(yè)估計現(xiàn)金產(chǎn)出單位（即整個礦山）的可收回價值。將整個礦山作為計提減值準備的基礎(chǔ)。汽車企業(yè)根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨的線路上提供最低限度的服務，投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別認定。其中一條線路發(fā)生重大虧損。由于企業(yè)沒有權(quán)利提早結(jié)束任何一條汽車線路，因此，通過持續(xù)使用、很大程度上獨立于具他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小可辨認現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。每一條線路的現(xiàn)金產(chǎn)出單位是汽車企業(yè)整體。將整個汽車企業(yè)整體作為計提減值準備的基礎(chǔ)。4、單項資產(chǎn)界定存在本質(zhì)不同而資產(chǎn)評估，幾乎是“卡片”式的單項資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)卡片轉(zhuǎn)換成要求的“評估明細表”，沒有任何企業(yè)為進行資產(chǎn)評估，嚴格以上述“單項資產(chǎn)”或“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，形成資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)報表。實踐中，“評估明細表”基本上是企業(yè)固定資產(chǎn)卡片的匯總，很多管理較好的企業(yè)直接將“設(shè)備臺賬”轉(zhuǎn)換成“評估明細表”。這樣以評估明細表直接統(tǒng)計的減值，與上述概念明顯不同。*《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

84房屋建筑物評估明細表上述資產(chǎn)中的“征地費、風機車間、油泵車間改造、辦公樓”在其他資產(chǎn)中評估，特別是征地費，賬面價值合計為208萬元，而會計師統(tǒng)計減值時，經(jīng)常將其作為減值，顯然與事實不符*在分析評估結(jié)果增減幅度時，資產(chǎn)評估一般與經(jīng)審計后的賬面凈值比較，企業(yè)折舊政策（比如折舊率）的變化，直接會影響評估結(jié)果增減。在企業(yè)改制設(shè)立股份公司中，資產(chǎn)評估是建立在采用新會計制度模擬編制資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上進行的，每一次折舊政策的調(diào)整，會導致評估結(jié)果增減幅度的變化，甚至反向變化，這也顯然不是“可回收金額”的變化。而純屬于比較基礎(chǔ)的變化。

5、評估減值數(shù)額的大小與折舊直接相關(guān)*以年限為基礎(chǔ)計算成新率，實際上充分反映了折舊額。比如，如果被評估企業(yè)折舊制度的設(shè)計主要是為了資產(chǎn)價值的補償（機器設(shè)備的成本通過折舊方式來補償或回收），從而折余金額是反映機器設(shè)備累積功能剩余的恰當指標（折舊率的設(shè)計考慮了機器設(shè)備的經(jīng)濟壽命和功能變化的特點），并且被估設(shè)備處于正常使用狀況，一般用折舊額直接計算，成新率=1-已計提折舊/資產(chǎn)原值×100%。年限法（壽命法）[1]計算成新率的思路，同樣反映了折舊的經(jīng)濟規(guī)律。假定（1）實體性貶值與壽命縮短和功能下降成正比；（2）假定壽命期內(nèi)功能不變，等狀況，一般用年限法。6、評估值中的實體性貶值已包含了會計折舊金額*（1）模型——分段模型，預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量最近預測數(shù)據(jù)+預測期后穩(wěn)定的或遞減的增長率為基礎(chǔ)。（2）最近：預測期5年。預測期之后年份采取增長率（所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率。（3）應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。（4）折現(xiàn)率：是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

7、收益法做法不同新會計準則8號——資產(chǎn)減值，現(xiàn)值計量中的收益法與評估的差異*（二）作為一種成型業(yè)務來講，需要研究的問題至少有：①②③④⑤*1、.定位、委托機制與責任企業(yè)委托？會計師委托？企業(yè)委托、對企業(yè)負責；為會計師提供價值服務，接受會計師的復核、審閱?！獠开毩⒃u估：獨立、客觀透明，承擔完全責任；——內(nèi)部評估（會計師利用專家工作），對評估師的模型、程序、參數(shù)、假設(shè)………進行審閱，確信利用的評估師工作合理有效。*國外定位于——利用專家工作公允價值的審計使用專家工作國際審計準則（ISA）ISA545－公允價值計量的審計和披露（auditingfairvaluemeasurementsanddisclosures)ISA620－使用專家工作（usingtheworkofanexpert)美國審計準則（SAS）SAS101－公允價值計量的審計和披露（auditingFairValueMeasurementsandDisclosures）SAS73－使用專家工作（usingtheworkofaspecialist）（注）在使用專家工作時，審計師有下列責任：

審計師應當了解專家采用的重大假設(shè)和選用的方法，并依據(jù)已掌握的企業(yè)經(jīng)營情況和其他審計程序的結(jié)果驗證上述重大假設(shè)和方法是否恰當、完整以及合理。如果專家的工作結(jié)果不足以提供足夠的審計證據(jù)或與其他審計證據(jù)不符，審計師有責任解決這一問題。*國外——利用專家工作，審計專家工作的內(nèi)容原來，一般只要求審計師就專家的工作履行“形式審查”（即只審查專家的資質(zhì)、勝任能力和過去的工作經(jīng)驗。進入21世紀后，是對公允價值的審計提出了“實質(zhì)審查”的要求。審查評估結(jié)果的合理性和可驗證性重大假設(shè)和重要參數(shù)價值類型與評估方法評估結(jié)論審查重大假設(shè)和重要參數(shù)的合理性；審查重大假設(shè)和重要參數(shù)與實際數(shù)據(jù)（包括歷史數(shù)據(jù)和可獲得的市場數(shù)據(jù)）是否匹配審查價值類型和評估方法與國際財務報告準則的要求是否一致*國外——審計利用評估專家工作的主要審核內(nèi)容1．決定是否需要利用專家的工作；2.審閱專家的工作程序以及分析審計風險（1）審查專家的資質(zhì)（是否接受過專業(yè)培訓、是否具有專業(yè)資質(zhì)，如注冊資產(chǎn)評估師等、是否充分了解國際財務報告準則相關(guān)規(guī)定、是否擁有評估相關(guān)資產(chǎn)經(jīng)驗、是否理解管理層提供的行業(yè)經(jīng)營/財務風險因素對于評估對象的適用性、是否理解管理層提供的企業(yè)經(jīng)營/財務風險因素、－審查專家對公允價值定義的理解（2）審查評估目的是否與審計目的一致（3）審查評估范圍是否符合審計的要求（4）檢查公允價值的估算方法是否與財務報告準則的要求一致，評估方法的運用是否合適；3.稽核評估專家估算的公允價值（1）了解專家使用的重要假設(shè)、評估方法與重要評估參數(shù)（2）評估專家使用的數(shù)據(jù)來源（3）評估結(jié)論是否符合邏輯；（4）評估專家開展工作的時間；（5）是否存在需要關(guān)注的特別事項；（6）本次評估計算與前次相比是否存在重大變化；4.評估結(jié)論的披露是否符合財務報告準則的要求；5.評估結(jié)論能否作為審計依據(jù)的一部分；6.評估結(jié)論是否與獲取的其他審計證據(jù)相吻合；7.充分考慮審計重要性原則的應用。

*中國會計準則的變化，不僅僅是確認、計量、披露模式的變化，在某種程度上是執(zhí)業(yè)理念和方式的變化

——這決定了包括”減值測試“在內(nèi)“財務報告為目的評估業(yè)務中，與會計師溝通的專業(yè)復雜程度*中國證監(jiān)會會計部：**評估的“咨詢性”定位、進而“為······提供價值參考依據(jù)”的目的描述，以及準則“確保評估結(jié)論合理性”的規(guī)定，是否可以滿足以財務報告為目的的評估？“上表”的數(shù)據(jù)，需要像“錯誤的精確”的會計師一樣的執(zhí)業(yè)原則。比如當投資性房地產(chǎn)以”公允價值“計量時，是不能計提折舊的，這時評估師的結(jié)論直接影響到企業(yè)報表，傳統(tǒng)”合理的不精確“是否可以滿足會計的需要？評估的”鑒證性“定位，進而“為……提供計量尺度”的目的描述，以及準則“確保評估結(jié)論準確性”的規(guī)定（？？），是可以滿足以財務報告為目的的評估，也就是說，財務報告為目的的評估，是需要準確的。2.業(yè)務性質(zhì)*會計一貫強調(diào)”客觀的、真實的”，其結(jié)果也是歷史的、“真實的會計數(shù)據(jù)”；而評估，強調(diào)專業(yè)的判斷、其結(jié)果是“創(chuàng)造的數(shù)據(jù)”但國際會計計量理論的變革、國內(nèi)會計準則與國際準則的趨同，會計逐步強調(diào)——專業(yè)判斷（客觀的主管化）評估逐步強調(diào)依據(jù)歷史（主觀的客觀化）。3.計量過程財務報告為目的的評估，兩種專業(yè)思想的趨同，是必然的*4.評估方法在收益法評估應用方面，從預測基礎(chǔ)考慮，通常評估師對未來現(xiàn)金流預測是建立在合理的、有根據(jù)的假設(shè)基礎(chǔ)之上，而資產(chǎn)價值——可回收金額的確定，該假設(shè)代表管理部門對資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)整個經(jīng)濟狀況的最好估計。根據(jù)《企業(yè)會計準則8號——資產(chǎn)減值》，可回收金額，現(xiàn)金流折現(xiàn)方法如下：*資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=經(jīng)批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)預測期后穩(wěn)定的或者遞減的增長率最多涵蓋5

年。如能正面，方可延長增長率不超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。預計現(xiàn)金流，在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上，進行最佳估計。（1）以當前狀況為基礎(chǔ)，不包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量；（2）不包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量＋持續(xù)使用現(xiàn)金流最終處置時現(xiàn)金流量折現(xiàn)率反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率

[w1]與評估不一*5.評估對象新準則體系在堅持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務重組、非貨幣性交易、金融工具確認和計量等準則中直接或間接采用了公允價值的概念或計量方法，都可能成為評估涉及的對象。

*——界限、溝通與保密——“一對一”的評估為會計服務，決定評估的特殊性目的，為會計提供的、或披露的資料界限？是否為企業(yè)承擔保密義務？6.提供與披露*四.合并商譽減值測試評估案例分析與思考

*1、自創(chuàng)商譽不計量商譽的實質(zhì)是企業(yè)獲取超額利潤的能力（這種能力的形成依賴于多種因素，如擁有較高的知名度、先進的技術(shù)、先進的管理水平、穩(wěn)定的客戶資源、優(yōu)越

的地理位置等）。這種能力沒有被買賣時稱為自創(chuàng)商譽，自創(chuàng)商譽無法具體辨認，其價值構(gòu)成復雜，難以對其各形成因素分別計價，且其價值與形成商譽過程中發(fā)生的成本支出無必然的聯(lián)系，因而自創(chuàng)商譽未被納入傳統(tǒng)的會計確認計量體系之中。2、外購商譽確認計量外購商譽：企業(yè)購并過程中，由于購買企業(yè)對被購買企業(yè)存在著良好的預期，認為其能夠在未來時期獲取超額收益，因而確認的被合并企業(yè)所擁有的無形資源。購入商譽的代價是一次性付出的，該代價會給購買企業(yè)帶來未來收益，需要對其進行確認和計量。（一）商譽的認識*根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》準則的規(guī)定，商譽是在企業(yè)合并過程中形成的。同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應當確認為商譽。非同一控制下的控股合并，購買方在購買日以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔債務的方式取得被購買方的股權(quán)，應按照資產(chǎn)、負債的公允價值作為初始投資成本；按照資產(chǎn)、負債的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目；將公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。購買方的個別會計報表中不反映商譽，在編制合并報表時確認購買過程中形成的商譽（即“合并商譽”）非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購買方按公允價值確認被購買方各項資產(chǎn)和負債；購買方的合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為正負商譽。購買方的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入當期損益，貸記“營業(yè)外收入”科目。*《國際財務報告準則3號——企業(yè)合并》和美國141號“企業(yè)合并”項下都規(guī)定了“收購價格分配”（即企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配）。

2001年，美國引入這個新的準則，在引入這個新的準則之前，關(guān)于企業(yè)合并的會計要求相對比較簡單，交易對價減掉凈資產(chǎn)以后剩下來的就是商譽。現(xiàn)在，對價除要減去凈資產(chǎn)的公允價值外，還要減掉可辨認無形資產(chǎn)的公允價值，剩下來的才是商譽。也就是說，原來的商譽分成兩部分，一部分是可辨認的無形資產(chǎn)，就是沒有在賬面上反映的無形資產(chǎn)，剩下的就是真正滿足新的企業(yè)合并項下的商譽。3、商譽原始價值=企業(yè)合并項下的收購價格分配（PurchasePriceAllocationorPPA

）后*4、商譽不攤銷、測試美國會計準則、國際會計準則以及我國企業(yè)會計準則均將商譽作為永久性資產(chǎn)，只定期測算其減值損失，采用減值測試不予攤銷的會計處理方法。現(xiàn)在不管是美國還是中國的會計準則，商譽不再進行攤銷，而是以資產(chǎn)組合或者報告單元（ReportingUnit）每年進行減值測試。在過去，無論是美國還是歐洲，就按一定期限攤銷。5、每年測試、結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組進行《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：企業(yè)合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。又由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應當將合并產(chǎn)生的商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。商譽應當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。*大唐電信科技股份有限公司獲準撤銷股票交易其他特別處理的公告2009年06月04日

股票簡稱：ST大唐股票代碼：600198

編號：臨2009-032例：*D資產(chǎn)評估公司于2008年8月17日出具D評報字（2008）第054號資產(chǎn)評估報告，收益現(xiàn)值法假設(shè)被收購公司生命周期為10年，截止評估基準日2008年7月31日已經(jīng)過去2.5年，以未來7.5年收益評估折現(xiàn)，評估股權(quán)價值為49,809.17萬元。35%股權(quán)價值為17,433.20萬元，實際簽訂股權(quán)收購協(xié)議確定的收購價格為1.55億元。按照《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。該股權(quán)收購價格是按照收益現(xiàn)值法評估的公允價值確定的，在購買日無法將收益現(xiàn)值法評估的公允價值分攤到被購買方可辨認資產(chǎn)價值，因此，商譽金額以購買日支付的對價與購買日取得被購買方經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)份額的差額來確定。大唐電信科技股份有限公司收購上海優(yōu)思在合并報表確認的商譽符合《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定。按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。對大唐電信股份有限公司收購上海優(yōu)思在合并報表確認的商譽，公司于每年期末對其進行減值測試。該商譽的減值測試，應參考原來股權(quán)價格的確定基礎(chǔ)，即收益現(xiàn)值法評估中預測利潤情況，與實際利潤完成情況進行比較，是否發(fā)生重大變化。根據(jù)D資產(chǎn)評估公司出具的評估報告，該股權(quán)收購價格是按照收益現(xiàn)值法評估的結(jié)果；評估報告中，2008年1-7月實現(xiàn)凈利潤4,296.79萬元，2008年8-12月預測凈利潤為4,764.16萬元，全年合計9,060.95萬元,2008年審計后凈利潤為11,611.28萬元，2008年上海優(yōu)思公司利潤完成情況已經(jīng)超過原來預測凈利潤，2008年底無須計提減值。*這是無需測試評估的案例下面看一個測試評估的案例

——A石油公司商譽減值測試評估*（二）案例背景概況2006年2月，A石油股份公司要約收購B（石油上市公司）的所有流通股和非流通股，收購溢價形成金額為136,090.38萬元的“商譽”。報告描述：該溢價是基于收購當時的市場預期而給予投資者的對價。B企業(yè)是油氣開發(fā)企業(yè)。根據(jù)A石油股份公司《關(guān)于開展2010年上半年資產(chǎn)減值測試有關(guān)事項的通知》（A財產(chǎn)[2010]20號），管理當局擬對下屬分公司的商譽進行減值測試。*評估方法簡介：采用收益現(xiàn)值法，對B公司的整體資產(chǎn)進行了評估。預測期取5年；未考慮預測期后現(xiàn)金流?？紤]了預測期結(jié)束后固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、土地資產(chǎn)的變現(xiàn)價值。折現(xiàn)率按WACC計算。加回了預期收益中未體現(xiàn)投資收益的全資、控股或參股投資C1、未計及收益的在建工程價值C2、呆滯或閑置設(shè)備、房產(chǎn)等非經(jīng)營資產(chǎn)價值C3按“評估報告描述”：“評估目的是確定與中石化勝利油田分公司商譽相關(guān)的魯明公司資產(chǎn)于評估基準日的可收回金額，為委托方進行商譽減值測試提供價值參考依據(jù)”評估基準日：2010年6月30日（三）評估概況*據(jù)“評估報告”描述：評估結(jié)論：在評估基準日2010年9月30日，與A公司商譽相關(guān)的B公司資產(chǎn)賬面價值為382,544.40萬元，A公司商譽賬面價值136,090.38萬元，賬面價值合計518,634.78萬元；經(jīng)評估，與商譽相關(guān)資產(chǎn)的可收回金額為382,539.75萬元，與賬面價值相比減少136,095.03萬元。*1、評估對象與“商譽”測試本次評估的目的是確定與A公司商譽相關(guān)的B公司資產(chǎn)于評估基準日的可收回金額，為委托方進行商譽減值測試提供價值參考依據(jù)。

評估對象為與擬進行減值測試商譽相關(guān)資產(chǎn)于評估基準日的可收回金額；評估范圍包括與A擬進行減值測試商譽相關(guān)的B公司流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。截至評估基準日2010年9月30日，A公司商譽賬面價值136,090.38萬元，與商譽相關(guān)的B公司資產(chǎn)總額為382,544.40萬元。其中：流動資產(chǎn)45,176.46萬元，非流動資產(chǎn)337,367.94萬元；經(jīng)營性資產(chǎn)344,495.57萬元，非經(jīng)營性及溢余性資產(chǎn)38,048.83萬元。

（四）案例分析（差異點評）思考：1、重新對并購資產(chǎn)（公司）的估值而發(fā)生的價值變動，形式上是被購資產(chǎn)價值的變動，實質(zhì)上還是商譽（無形資產(chǎn)）價值的變動。2、商譽是反映購并資產(chǎn)的“溢價”大小，答案應該是肯定的。企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽是無形資產(chǎn)，它符合無形資產(chǎn)的定義。但編報表時要區(qū)別無形資產(chǎn)單獨列示。另我國合并區(qū)分為同一控制下的合并與非同一控制下的合并，只有非同一控制下的合并才會產(chǎn)生商譽。且在吸收合并時，此商譽在吸收方的公司報表上體現(xiàn)；在新設(shè)合并時，此商譽在新設(shè)公司的報表上體現(xiàn)；在控股合并時，此商譽只在合并報表上體現(xiàn)而不會體現(xiàn)在任何個別的母公司或子公司報表上。

*2、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組合的認定與描述本次評估將與中石化勝利油田分公司擬進行減值測試相關(guān)的B公司全部資產(chǎn)確定為資產(chǎn)組，按企業(yè)整體資產(chǎn)評估的思路，采用現(xiàn)金流折現(xiàn)方法確定其可收回金額。

B公司下設(shè)油氣企業(yè)12家、非油企業(yè)6家截至評估基準日2010年9月30日，魯明公司資產(chǎn)總額為382,544.40萬元，負債總額62,218.45萬元，凈資產(chǎn)為320,325.94萬元，2010年1~9月累計實現(xiàn)營業(yè)收入152,373.50萬元，凈利潤21,285.92萬元。思考：1、資產(chǎn)組是企業(yè)認定？還是評估師選定？值得考慮2、從理論上講，進行商譽的減值測試，應將商譽的可收回金額與其賬面價值進行比較，若可收回金額低于賬面價值則應確認減值損失。根據(jù)商譽的性質(zhì)可知，商譽的可收回金額不可能脫離其他資產(chǎn)單獨確認與計量，因此，商譽的減值測試必須結(jié)合相應的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。但是簡單將一個企業(yè)作為“與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合”

是否是“能夠從該項商譽所帶來的經(jīng)濟利益中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合”從評估的過程看，并非如此。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最