論審計(jì)體系的目標(biāo)設(shè)定

書(shū)山有路勤為徑，學(xué)海無(wú)涯苦作舟。書(shū)山有路勤為徑，學(xué)海無(wú)涯苦作舟。第第頁(yè)論審計(jì)體系的目標(biāo)設(shè)定

在確立審計(jì)體系是各國(guó)審計(jì)都客觀存在的普遍事實(shí)的命題之后，尤為必要的是對(duì)處在不斷運(yùn)行中的現(xiàn)行審計(jì)體系中起決定作用的目標(biāo)設(shè)定問(wèn)題進(jìn)行細(xì)致研究。經(jīng)驗(yàn)顯示：審計(jì)體系的目標(biāo)決定著審計(jì)體系的結(jié)構(gòu)、功能以及發(fā)展?fàn)顩r。對(duì)審計(jì)體系的研究應(yīng)以其目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)。

一、審計(jì)體系目標(biāo)相關(guān)環(huán)境的理性分析

審計(jì)的產(chǎn)生基于社會(huì)的特定需要，而這種“需要是同滿足需要的手段一同發(fā)展的，并且是依靠這種手段發(fā)展的?！保ㄗⅲ骸恶R克思恩格斯全集》第23卷，人民出版社出版。）審計(jì)的發(fā)展?jié)M足了社會(huì)的特定需要，刺激其強(qiáng)烈化，反過(guò)來(lái)，強(qiáng)化的需求又推動(dòng)了審計(jì)的發(fā)展。著名社會(huì)學(xué)家斯賓塞認(rèn)為：“一個(gè)系統(tǒng)的存在和發(fā)展必須滿足某些基本的需求，任何一個(gè)系統(tǒng)里的動(dòng)力過(guò)程都可視為是滿足這些基本需求的功能過(guò)程；一個(gè)系統(tǒng)對(duì)其環(huán)境的適應(yīng)程度取決于它滿足這些功能需求的程度?！保ㄗⅲ恨D(zhuǎn)引自《西方社會(huì)思想史》，于海，復(fù)旦大學(xué)出版社，1993年版。）審計(jì)的產(chǎn)生表明了社會(huì)對(duì)審計(jì)功能需求的存在；審計(jì)的發(fā)展則表明了審計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)與對(duì)需求的滿足。“適者生存”的進(jìn)化論對(duì)審計(jì)同樣是適用的，因?yàn)椤氨仨毟_切地理解進(jìn)化，把它看作一切事物的產(chǎn)生和消滅、互相轉(zhuǎn)化?！保ㄗⅲ骸读袑幦返?8卷，人民出版社出版。）審計(jì)與外界環(huán)境之間具有互動(dòng)關(guān)系；對(duì)審計(jì)體系目標(biāo)的考察不能離開(kāi)相關(guān)環(huán)境的研究。

審計(jì)處在得雜的委托代理關(guān)系之中，是委托代理關(guān)系促成了審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。原始公社內(nèi)以宗族建立的部落里不具備對(duì)審計(jì)的社會(huì)需求；馬克思在《資本論》中多處論及包括古印度公社簿記員在內(nèi)的眾多職業(yè)，但未見(jiàn)到關(guān)于原始社會(huì)也有審計(jì)的明證。私有制是審計(jì)產(chǎn)生的根源，而社會(huì)分工是審計(jì)產(chǎn)生的催化劑。大量勞動(dòng)資料的私人占有促成了代理人——管理者的出現(xiàn)；而缺乏誠(chéng)實(shí)性的代理人又促成了審計(jì)的產(chǎn)生。正如著我會(huì)計(jì)學(xué)家里查德·布朗所說(shuō)：“當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對(duì)前者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行某種檢查。”（注：richardbrown：ahistoryofaccountingandaccountants（edinburgh：t.c.ande.c.jack，1905），p74。）“這種審計(jì)基本上是對(duì)管家的會(huì)計(jì)責(zé)任進(jìn)行審查?！保ㄗⅲ哼~克爾·查特菲爾德著，《會(huì)計(jì)思想史》，文碩等譯，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年版；）最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（intosai）在《利馬宣言——審計(jì)規(guī)則指南》第一章開(kāi)頭寫(xiě)到：“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)?！边@表明了受托于人民的政府在管理人民交付的資源和財(cái)富時(shí)客觀上存在著對(duì)審計(jì)的強(qiáng)烈需求。審計(jì)的目的常常受社會(huì)需求的支配并隨著社會(huì)環(huán)境的變化而變化，審計(jì)體系又在審計(jì)目的的變化中不斷發(fā)展。

在典型的審計(jì)關(guān)系中，包括委托人、被審人和審計(jì)人這三個(gè)關(guān)系人；委托人是財(cái)產(chǎn)所有者的代表，他將財(cái)產(chǎn)交付給管理者的同時(shí)，又授權(quán)審計(jì)人對(duì)管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行監(jiān)督。財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)與監(jiān)督權(quán)從財(cái)產(chǎn)所有權(quán)中派生出來(lái)，受制于財(cái)產(chǎn)所有者的要求。現(xiàn)代文明與法制要求通過(guò)法律手段明確界定三者的關(guān)系，并賦予其獨(dú)立的“人格”，這時(shí)，他們?nèi)咛幵谝粋€(gè)穩(wěn)定的平穩(wěn)關(guān)系之中。委托人具有對(duì)審計(jì)的客觀需求，并直接決定著審計(jì)目的。委托人將財(cái)產(chǎn)管理權(quán)交付給代理人（管理者）時(shí)，為防止代理人借用職權(quán)與工作方便侵吞該項(xiàng)資產(chǎn)，就要求依靠審計(jì)等手段實(shí)行監(jiān)督；審計(jì)最初只是委托人全部權(quán)力的一部分，后來(lái)才變?yōu)橛晌腥酥鈱?zhuān)職人員承擔(dān)的一項(xiàng)獨(dú)立職能?！霸诼殬I(yè)審計(jì)協(xié)會(huì)成立之前，審計(jì)活動(dòng)是由股東委員會(huì)進(jìn)行的。”（注：r.l.瓦茨等著，黃世忠等譯：《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年版。）在被公認(rèn)是民間審計(jì)發(fā)源地的英國(guó)，一開(kāi)始也是由從股東中選舉出的人員而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行民間審計(jì)業(yè)務(wù)。這是審計(jì)本質(zhì)上附屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的有力證明。研究審計(jì)體系目標(biāo)，必須考慮財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的具體形式以及財(cái)產(chǎn)所有者的要求，而與此有關(guān)的社會(huì)制度、政體國(guó)體、民族習(xí)慣、文化教育以及社會(huì)民主化程度等眾多因素，也可能發(fā)生直接或間接影響。審計(jì)的三大分野——國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在不同的歷史時(shí)期基于不同的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)形式產(chǎn)生和發(fā)展，必然完善了審計(jì)體系，形成了審計(jì)體系的統(tǒng)一目標(biāo)。代理人對(duì)財(cái)產(chǎn)使用的復(fù)雜過(guò)程所存在的得失以及潛在危機(jī)通常是十分了解的，他可以采用多種科學(xué)手段獲得詳盡的經(jīng)濟(jì)信息，以對(duì)自己業(yè)績(jī)進(jìn)行公正評(píng)判，但委托人因所處地位的特殊性，無(wú)法獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)信息，進(jìn)而出現(xiàn)信息的不對(duì)稱性；審計(jì)可以保證財(cái)務(wù)信息的可靠性和充分披露，促使信息在委托人與代理人之間達(dá)到對(duì)稱均衡。審計(jì)作為一種對(duì)代理人的約束機(jī)制，它的體系以及目標(biāo)往往很少受到來(lái)自代理人方面的影響。

審計(jì)體系的普通形式是審計(jì)組織體系，由三種審計(jì)主體所實(shí)施的國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)處在不同的社會(huì)范疇。（1）國(guó)家審計(jì)向來(lái)被視為權(quán)力制衡的手段，它是政治斗爭(zhēng)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的表現(xiàn)；它的社會(huì)價(jià)值表現(xiàn)在代表人民這一最初的委托人對(duì)政府管理公共資金的過(guò)程和狀況進(jìn)行監(jiān)督，保護(hù)公共利益的安全性，國(guó)家審計(jì)在很大程度上受到各種政治因素的影響。（2）民間審計(jì)本身具有民事活動(dòng)性質(zhì)，它不具備國(guó)家審計(jì)通過(guò)法律賦予的行政權(quán)力，而由委托人臨時(shí)授予的權(quán)利往往是一次性的，并被嚴(yán)格限定在特定的時(shí)間與范圍之內(nèi)。一開(kāi)始便作為自由執(zhí)業(yè)者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并不受行政機(jī)關(guān)的管束，他們的責(zé)任是來(lái)自于契約并受到契約的制約，講求對(duì)委托人負(fù)責(zé)。因此，民間審計(jì)主要受委托人隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而提出相應(yīng)要求的影響。（3）內(nèi)部審計(jì)與部門(mén)單位管理制度、傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)以及負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)的態(tài)度戚戚相關(guān)，在絕大多數(shù)國(guó)家中，內(nèi)部審計(jì)被當(dāng)作部門(mén)單位的內(nèi)務(wù)，政府不加干涉，這使得內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因主要存在于部門(mén)單位之內(nèi)，而不應(yīng)僅僅從其外部去考察。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)首先建立在滿足部門(mén)單位標(biāo)基礎(chǔ)之上，其次才可能考慮其他內(nèi)在因素以及外力的作用。

基于審計(jì)本身特殊屬性所規(guī)定的審計(jì)體系，它的運(yùn)行在很大程度上取決于外部環(huán)境。星球在天體中的運(yùn)行以及河流適應(yīng)地表狀態(tài)的流速與流向這些自然現(xiàn)象均能證明這一結(jié)論。審計(jì)體系受制于一個(gè)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及文化教育諸種因素，審計(jì)體系的目標(biāo)通常也無(wú)非是審計(jì)體系與外部環(huán)境某些關(guān)系或規(guī)律的表達(dá)；它作為審計(jì)體系運(yùn)行的導(dǎo)向，在適應(yīng)外部環(huán)境的同時(shí)也改造著外部環(huán)境。

二、審計(jì)體系目標(biāo)的歷史回顧與現(xiàn)實(shí)考察

審計(jì)體系概念與審計(jì)概念一樣，隨著所代表現(xiàn)象的演進(jìn)而不斷變化。在歷史上，作為國(guó)家審計(jì)前身的官?gòu)d審計(jì)曾是審計(jì)的唯一形式，當(dāng)時(shí)的審計(jì)組織體系呈一元結(jié)構(gòu)；后來(lái)，內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)相繼出現(xiàn)，使審計(jì)組織體系從一元結(jié)構(gòu)過(guò)渡到二元、三元結(jié)構(gòu)。三元結(jié)構(gòu)是一種比較流行并具有相當(dāng)科學(xué)性的審計(jì)體系形式，因而，它是研究重點(diǎn)。

在一元結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系中，審計(jì)體系的目標(biāo)與官?gòu)d審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是一致的。審計(jì)史學(xué)家認(rèn)為，古代中國(guó)和埃及的官?gòu)d審計(jì)最發(fā)達(dá)。我國(guó)西周時(shí)由宰夫?qū)嵤徲?jì)，這種職位“負(fù)責(zé)政治監(jiān)察，掌理治朝之法，監(jiān)視官吏嚴(yán)格遵守和執(zhí)行朝法。”（注：文碩：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年版。）宰夫融審計(jì)與監(jiān)察于一起，目的是借助審計(jì)對(duì)地方官吏“財(cái)用之出入”進(jìn)行評(píng)判，以考核其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，再以監(jiān)察手段進(jìn)行行政上的獎(jiǎng)懲。即《周禮》所述：宰夫“掌治法，以考百官府郡都縣鄙之治，乘其財(cái)用之出入。凡失財(cái)用物辟名者，以官刑詔家宰而誅之，其足用長(zhǎng)財(cái)善物者，賞之。”而古代埃及也很類(lèi)似，最高統(tǒng)治者元老給“踏實(shí)可靠的親信”授予監(jiān)督官職位，主持審計(jì)監(jiān)督，“還負(fù)責(zé)財(cái)政監(jiān)察、行政監(jiān)督之類(lèi)的事務(wù)。”（注：文碩：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年版。）中外審計(jì)一開(kāi)始與監(jiān)察、司法在一定程度上混生，審計(jì)目的是監(jiān)督官吏經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

在二元結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系中，生長(zhǎng)于不同所有權(quán)土壤的國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)幾乎處于相互隔絕的封閉狀決。國(guó)家審計(jì)主要受皇權(quán)操縱，它是一種行政手段，而內(nèi)部審計(jì)則是某些經(jīng)濟(jì)組織所有者在獨(dú)立的較小空間內(nèi)的控制手段。著名審計(jì)學(xué)家羅伯特·k·莫茨等認(rèn)為，“在13至16世紀(jì)期間出現(xiàn)的英國(guó)莊園審計(jì)是我們有文字記載的最早的審計(jì)。在莊園里，審計(jì)人員是相當(dāng)重要的人物。他的某些權(quán)力由任命他的當(dāng)事人即侍奉的貴族授予；某些權(quán)力則是依法使用?！保ㄗⅲ毫_伯特.k.莫茨等著，文碩等譯：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年版。）此處之莊園審計(jì)，應(yīng)屬內(nèi)部審計(jì)范疇。無(wú)論是貴族授權(quán)審計(jì)還是依據(jù)國(guó)家或君主制定法律實(shí)施審計(jì)，都“被要求對(duì)其雇主的利益給予應(yīng)有的關(guān)注。”（注：羅伯特.k.莫茨等著，文碩等譯：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年版。）內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)一樣，借助由財(cái)產(chǎn)所有者或其代理人的授權(quán)，作為新的代理人保護(hù)前者的經(jīng)濟(jì)利益。在二元結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系中，審計(jì)體系的目標(biāo)是依據(jù)授權(quán)對(duì)被審人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督，形成權(quán)力的約束機(jī)制。

股份制企業(yè)破產(chǎn)的出現(xiàn)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的產(chǎn)生。當(dāng)股份制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的維護(hù)下得到充分發(fā)展時(shí)，又反過(guò)來(lái)推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的完善，早期的民間審計(jì)從業(yè)者往往來(lái)自于內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍，并受到內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的影響。民間審計(jì)的產(chǎn)生，表明三元結(jié)構(gòu)審計(jì)體系的形成?，F(xiàn)在，民間審計(jì)已成為一種發(fā)展資本市場(chǎng)必不可少的手段，并影響著公眾經(jīng)濟(jì)生活的方方面面。如果說(shuō)傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)側(cè)重于業(yè)主的資產(chǎn)保全并滿足某些信用目的，那么，現(xiàn)代占居主流的以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為主要內(nèi)容的審計(jì)則側(cè)重于投資的效益以及對(duì)財(cái)務(wù)信息的公證。不可否認(rèn)，民間審計(jì)雖然堅(jiān)持超然獨(dú)立立場(chǎng)，強(qiáng)調(diào)中介地位，但它的潛在社會(huì)功能是維護(hù)大眾利益（含數(shù)量巨大的投資者、債權(quán)人、潛在投資者以及國(guó)家公共利益等）。民間審計(jì)是針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者需要產(chǎn)生并成為維護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益的手段，它保持了國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)共有的屬性，并實(shí)現(xiàn)著相同的目標(biāo)。

國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在不同領(lǐng)域各自獨(dú)立的發(fā)展，其工作目標(biāo)通常與其對(duì)應(yīng)的服務(wù)對(duì)象的工作目標(biāo)相一致，在一些不存在統(tǒng)一審計(jì)體系的國(guó)家中，人們對(duì)隨著不同社會(huì)需要產(chǎn)生的上述三種各自為政審計(jì)形態(tài)習(xí)以為常，很少去考慮重新建立具有緊密型結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系問(wèn)題。因而，在許多國(guó)家也就不存在為審計(jì)體系設(shè)定統(tǒng)一目標(biāo)的現(xiàn)象。我國(guó)恐怕算是通過(guò)行政與法律手段建立統(tǒng)一審計(jì)體系的少數(shù)國(guó)家之一。1988年11月30日以國(guó)務(wù)院令簽發(fā)的《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》是包括國(guó)家審計(jì)、民間（社會(huì)）審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)三項(xiàng)內(nèi)容、涉及審計(jì)組織體系建設(shè)的權(quán)威性文件，它表明我國(guó)政府在審計(jì)制度初創(chuàng)時(shí)期為完善計(jì)體系而作出的努力。但該文件以及許多審計(jì)論著中均不同程度提到三種審計(jì)產(chǎn)生的條件或背景，卻忽略了對(duì)國(guó)家建立一審計(jì)體系目標(biāo)的討論，這不能不是一種缺憾。通過(guò)上述分析，可以認(rèn)為，審計(jì)體系的總體目標(biāo)是維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)對(duì)代理人經(jīng)濟(jì)權(quán)利的有效制約，維持社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。國(guó)家審計(jì)主要是維護(hù)納稅人利益，對(duì)政府財(cái)政行為進(jìn)行監(jiān)督（含延伸到國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督），以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)過(guò)程民主化；民間審計(jì)主要是維護(hù)投資人利益，對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行驗(yàn)證，防止