論審計體系的目標(biāo)設(shè)定

書山有路勤為徑，學(xué)海無涯苦作舟。書山有路勤為徑，學(xué)海無涯苦作舟。第第頁論審計體系的目標(biāo)設(shè)定

在確立審計體系是各國審計都客觀存在的普遍事實的命題之后，尤為必要的是對處在不斷運行中的現(xiàn)行審計體系中起決定作用的目標(biāo)設(shè)定問題進(jìn)行細(xì)致研究。經(jīng)驗顯示：審計體系的目標(biāo)決定著審計體系的結(jié)構(gòu)、功能以及發(fā)展?fàn)顩r。對審計體系的研究應(yīng)以其目標(biāo)作為邏輯起點。

一、審計體系目標(biāo)相關(guān)環(huán)境的理性分析

審計的產(chǎn)生基于社會的特定需要，而這種“需要是同滿足需要的手段一同發(fā)展的，并且是依靠這種手段發(fā)展的。”（注：《馬克思恩格斯全集》第23卷，人民出版社出版。）審計的發(fā)展?jié)M足了社會的特定需要，刺激其強烈化，反過來，強化的需求又推動了審計的發(fā)展。著名社會學(xué)家斯賓塞認(rèn)為：“一個系統(tǒng)的存在和發(fā)展必須滿足某些基本的需求，任何一個系統(tǒng)里的動力過程都可視為是滿足這些基本需求的功能過程；一個系統(tǒng)對其環(huán)境的適應(yīng)程度取決于它滿足這些功能需求的程度?！保ㄗⅲ恨D(zhuǎn)引自《西方社會思想史》，于海，復(fù)旦大學(xué)出版社，1993年版。）審計的產(chǎn)生表明了社會對審計功能需求的存在；審計的發(fā)展則表明了審計對環(huán)境的適應(yīng)與對需求的滿足?！斑m者生存”的進(jìn)化論對審計同樣是適用的，因為“必須更確切地理解進(jìn)化，把它看作一切事物的產(chǎn)生和消滅、互相轉(zhuǎn)化。”（注：《列寧全集》第38卷，人民出版社出版。）審計與外界環(huán)境之間具有互動關(guān)系；對審計體系目標(biāo)的考察不能離開相關(guān)環(huán)境的研究。

審計處在得雜的委托代理關(guān)系之中，是委托代理關(guān)系促成了審計的產(chǎn)生和發(fā)展。原始公社內(nèi)以宗族建立的部落里不具備對審計的社會需求；馬克思在《資本論》中多處論及包括古印度公社簿記員在內(nèi)的眾多職業(yè)，但未見到關(guān)于原始社會也有審計的明證。私有制是審計產(chǎn)生的根源，而社會分工是審計產(chǎn)生的催化劑。大量勞動資料的私人占有促成了代理人——管理者的出現(xiàn)；而缺乏誠實性的代理人又促成了審計的產(chǎn)生。正如著我會計學(xué)家里查德·布朗所說：“當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候，顯然就要求對前者的誠實性進(jìn)行某種檢查。”（注：richardbrown：ahistoryofaccountingandaccountants（edinburgh：t.c.ande.c.jack，1905），p74。）“這種審計基本上是對管家的會計責(zé)任進(jìn)行審查?！保ㄗⅲ哼~克爾·查特菲爾德著，《會計思想史》，文碩等譯，中國商業(yè)出版社，1989年版；）最高審計機關(guān)國際組織（intosai）在《利馬宣言——審計規(guī)則指南》第一章開頭寫到：“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財務(wù)管理就一定要有審計。”這表明了受托于人民的政府在管理人民交付的資源和財富時客觀上存在著對審計的強烈需求。審計的目的常常受社會需求的支配并隨著社會環(huán)境的變化而變化，審計體系又在審計目的的變化中不斷發(fā)展。

在典型的審計關(guān)系中，包括委托人、被審人和審計人這三個關(guān)系人；委托人是財產(chǎn)所有者的代表，他將財產(chǎn)交付給管理者的同時，又授權(quán)審計人對管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行監(jiān)督。財產(chǎn)的使用權(quán)與監(jiān)督權(quán)從財產(chǎn)所有權(quán)中派生出來，受制于財產(chǎn)所有者的要求?，F(xiàn)代文明與法制要求通過法律手段明確界定三者的關(guān)系，并賦予其獨立的“人格”，這時，他們?nèi)咛幵谝粋€穩(wěn)定的平穩(wěn)關(guān)系之中。委托人具有對審計的客觀需求，并直接決定著審計目的。委托人將財產(chǎn)管理權(quán)交付給代理人（管理者）時，為防止代理人借用職權(quán)與工作方便侵吞該項資產(chǎn)，就要求依靠審計等手段實行監(jiān)督；審計最初只是委托人全部權(quán)力的一部分，后來才變?yōu)橛晌腥酥鈱Ｂ毴藛T承擔(dān)的一項獨立職能?！霸诼殬I(yè)審計協(xié)會成立之前，審計活動是由股東委員會進(jìn)行的。”（注：r.l.瓦茨等著，黃世忠等譯：《實證會計理論》，中國商業(yè)出版社，1990年版。）在被公認(rèn)是民間審計發(fā)源地的英國，一開始也是由從股東中選舉出的人員而不是注冊會計師執(zhí)行民間審計業(yè)務(wù)。這是審計本質(zhì)上附屬于財產(chǎn)所有權(quán)的有力證明。研究審計體系目標(biāo)，必須考慮財產(chǎn)所有權(quán)的具體形式以及財產(chǎn)所有者的要求，而與此有關(guān)的社會制度、政體國體、民族習(xí)慣、文化教育以及社會民主化程度等眾多因素，也可能發(fā)生直接或間接影響。審計的三大分野——國家審計、民間審計與內(nèi)部審計在不同的歷史時期基于不同的財產(chǎn)所有權(quán)形式產(chǎn)生和發(fā)展，必然完善了審計體系，形成了審計體系的統(tǒng)一目標(biāo)。代理人對財產(chǎn)使用的復(fù)雜過程所存在的得失以及潛在危機通常是十分了解的，他可以采用多種科學(xué)手段獲得詳盡的經(jīng)濟(jì)信息，以對自己業(yè)績進(jìn)行公正評判，但委托人因所處地位的特殊性，無法獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)信息，進(jìn)而出現(xiàn)信息的不對稱性；審計可以保證財務(wù)信息的可靠性和充分披露，促使信息在委托人與代理人之間達(dá)到對稱均衡。審計作為一種對代理人的約束機制，它的體系以及目標(biāo)往往很少受到來自代理人方面的影響。

審計體系的普通形式是審計組織體系，由三種審計主體所實施的國家審計、民間審計和內(nèi)部審計處在不同的社會范疇。（1）國家審計向來被視為權(quán)力制衡的手段，它是政治斗爭在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的表現(xiàn)；它的社會價值表現(xiàn)在代表人民這一最初的委托人對政府管理公共資金的過程和狀況進(jìn)行監(jiān)督，保護(hù)公共利益的安全性，國家審計在很大程度上受到各種政治因素的影響。（2）民間審計本身具有民事活動性質(zhì)，它不具備國家審計通過法律賦予的行政權(quán)力，而由委托人臨時授予的權(quán)利往往是一次性的，并被嚴(yán)格限定在特定的時間與范圍之內(nèi)。一開始便作為自由執(zhí)業(yè)者的注冊會計師，并不受行政機關(guān)的管束，他們的責(zé)任是來自于契約并受到契約的制約，講求對委托人負(fù)責(zé)。因此，民間審計主要受委托人隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而提出相應(yīng)要求的影響。（3）內(nèi)部審計與部門單位管理制度、傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)以及負(fù)責(zé)人對審計的態(tài)度戚戚相關(guān)，在絕大多數(shù)國家中，內(nèi)部審計被當(dāng)作部門單位的內(nèi)務(wù)，政府不加干涉，這使得內(nèi)部審計產(chǎn)生與發(fā)展的動因主要存在于部門單位之內(nèi)，而不應(yīng)僅僅從其外部去考察。內(nèi)部審計的目標(biāo)應(yīng)首先建立在滿足部門單位標(biāo)基礎(chǔ)之上，其次才可能考慮其他內(nèi)在因素以及外力的作用。

基于審計本身特殊屬性所規(guī)定的審計體系，它的運行在很大程度上取決于外部環(huán)境。星球在天體中的運行以及河流適應(yīng)地表狀態(tài)的流速與流向這些自然現(xiàn)象均能證明這一結(jié)論。審計體系受制于一個國家的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及文化教育諸種因素，審計體系的目標(biāo)通常也無非是審計體系與外部環(huán)境某些關(guān)系或規(guī)律的表達(dá)；它作為審計體系運行的導(dǎo)向，在適應(yīng)外部環(huán)境的同時也改造著外部環(huán)境。

二、審計體系目標(biāo)的歷史回顧與現(xiàn)實考察

審計體系概念與審計概念一樣，隨著所代表現(xiàn)象的演進(jìn)而不斷變化。在歷史上，作為國家審計前身的官廳審計曾是審計的唯一形式，當(dāng)時的審計組織體系呈一元結(jié)構(gòu)；后來，內(nèi)部審計、民間審計相繼出現(xiàn)，使審計組織體系從一元結(jié)構(gòu)過渡到二元、三元結(jié)構(gòu)。三元結(jié)構(gòu)是一種比較流行并具有相當(dāng)科學(xué)性的審計體系形式，因而，它是研究重點。

在一元結(jié)構(gòu)的審計體系中，審計體系的目標(biāo)與官廳審計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是一致的。審計史學(xué)家認(rèn)為，古代中國和埃及的官廳審計最發(fā)達(dá)。我國西周時由宰夫?qū)嵤徲嫞@種職位“負(fù)責(zé)政治監(jiān)察，掌理治朝之法，監(jiān)視官吏嚴(yán)格遵守和執(zhí)行朝法。”（注：文碩：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年版。）宰夫融審計與監(jiān)察于一起，目的是借助審計對地方官吏“財用之出入”進(jìn)行評判，以考核其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，再以監(jiān)察手段進(jìn)行行政上的獎懲。即《周禮》所述：宰夫“掌治法，以考百官府郡都縣鄙之治，乘其財用之出入。凡失財用物辟名者，以官刑詔家宰而誅之，其足用長財善物者，賞之。”而古代埃及也很類似，最高統(tǒng)治者元老給“踏實可靠的親信”授予監(jiān)督官職位，主持審計監(jiān)督，“還負(fù)責(zé)財政監(jiān)察、行政監(jiān)督之類的事務(wù)。”（注：文碩：《世界審計史》，企業(yè)管理出版社，1996年版。）中外審計一開始與監(jiān)察、司法在一定程度上混生，審計目的是監(jiān)督官吏經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

在二元結(jié)構(gòu)的審計體系中，生長于不同所有權(quán)土壤的國家審計與內(nèi)部審計幾乎處于相互隔絕的封閉狀決。國家審計主要受皇權(quán)操縱，它是一種行政手段，而內(nèi)部審計則是某些經(jīng)濟(jì)組織所有者在獨立的較小空間內(nèi)的控制手段。著名審計學(xué)家羅伯特·k·莫茨等認(rèn)為，“在13至16世紀(jì)期間出現(xiàn)的英國莊園審計是我們有文字記載的最早的審計。在莊園里，審計人員是相當(dāng)重要的人物。他的某些權(quán)力由任命他的當(dāng)事人即侍奉的貴族授予；某些權(quán)力則是依法使用?！保ㄗⅲ毫_伯特.k.莫茨等著，文碩等譯：《審計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1990年版。）此處之莊園審計，應(yīng)屬內(nèi)部審計范疇。無論是貴族授權(quán)審計還是依據(jù)國家或君主制定法律實施審計，都“被要求對其雇主的利益給予應(yīng)有的關(guān)注?！保ㄗⅲ毫_伯特.k.莫茨等著，文碩等譯：《審計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1990年版。）內(nèi)部審計與國家審計一樣，借助由財產(chǎn)所有者或其代理人的授權(quán)，作為新的代理人保護(hù)前者的經(jīng)濟(jì)利益。在二元結(jié)構(gòu)的審計體系中，審計體系的目標(biāo)是依據(jù)授權(quán)對被審人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督，形成權(quán)力的約束機制。

股份制企業(yè)破產(chǎn)的出現(xiàn)，導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)的產(chǎn)生。當(dāng)股份制在注冊會計師的維護(hù)下得到充分發(fā)展時，又反過來推動了注冊會計師制度的完善，早期的民間審計從業(yè)者往往來自于內(nèi)部審計隊伍，并受到內(nèi)部審計技術(shù)的影響。民間審計的產(chǎn)生，表明三元結(jié)構(gòu)審計體系的形成?，F(xiàn)在，民間審計已成為一種發(fā)展資本市場必不可少的手段，并影響著公眾經(jīng)濟(jì)生活的方方面面。如果說傳統(tǒng)的詳細(xì)審計側(cè)重于業(yè)主的資產(chǎn)保全并滿足某些信用目的，那么，現(xiàn)代占居主流的以財務(wù)報表審計為主要內(nèi)容的審計則側(cè)重于投資的效益以及對財務(wù)信息的公證。不可否認(rèn)，民間審計雖然堅持超然獨立立場，強調(diào)中介地位，但它的潛在社會功能是維護(hù)大眾利益（含數(shù)量巨大的投資者、債權(quán)人、潛在投資者以及國家公共利益等）。民間審計是針對財產(chǎn)所有者需要產(chǎn)生并成為維護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益的手段，它保持了國家審計與內(nèi)部審計共有的屬性，并實現(xiàn)著相同的目標(biāo)。

國家審計、民間審計與內(nèi)部審計在不同領(lǐng)域各自獨立的發(fā)展，其工作目標(biāo)通常與其對應(yīng)的服務(wù)對象的工作目標(biāo)相一致，在一些不存在統(tǒng)一審計體系的國家中，人們對隨著不同社會需要產(chǎn)生的上述三種各自為政審計形態(tài)習(xí)以為常，很少去考慮重新建立具有緊密型結(jié)構(gòu)的審計體系問題。因而，在許多國家也就不存在為審計體系設(shè)定統(tǒng)一目標(biāo)的現(xiàn)象。我國恐怕算是通過行政與法律手段建立統(tǒng)一審計體系的少數(shù)國家之一。1988年11月30日以國務(wù)院令簽發(fā)的《中華人民共和國審計條例》是包括國家審計、民間（社會）審計與內(nèi)部審計三項內(nèi)容、涉及審計組織體系建設(shè)的權(quán)威性文件，它表明我國政府在審計制度初創(chuàng)時期為完善計體系而作出的努力。但該文件以及許多審計論著中均不同程度提到三種審計產(chǎn)生的條件或背景，卻忽略了對國家建立一審計體系目標(biāo)的討論，這不能不是一種缺憾。通過上述分析，可以認(rèn)為，審計體系的總體目標(biāo)是維護(hù)財產(chǎn)所有者經(jīng)濟(jì)利益，實現(xiàn)對代理人經(jīng)濟(jì)權(quán)利的有效制約，維持社會經(jīng)濟(jì)秩序。國家審計主要是維護(hù)納稅人利益，對政府財政行為進(jìn)行監(jiān)督（含延伸到國有企業(yè)的監(jiān)督），以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)過程民主化；民間審計主要是維護(hù)投資人利益，對經(jīng)營者提供的財務(wù)信息進(jìn)行驗證，防止