2023年企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)規(guī)范

企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)（一）

清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究所陳關(guān)亭博士

11月19日，清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究所陳關(guān)亭博士在國(guó)家會(huì)

計(jì)學(xué)院開(kāi)辦的第四期財(cái)務(wù)總監(jiān)高級(jí)研修班上作了題為《企業(yè)

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)》的報(bào)告。共分三講：內(nèi)部控制概論、國(guó)外內(nèi)

部控制范例、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。

第一講內(nèi)部控制概論

f內(nèi)部控制的歷程

內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)

營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造;并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我

監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長(zhǎng)的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中，大體

經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。

（一）萌芽期一一內(nèi)部牽制

內(nèi)部控制，作為一個(gè)專(zhuān)用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)

30年代才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但在此前的人類(lèi)社會(huì)

發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式，這

就是內(nèi)部牽制（Internalcheck）。例如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)

賬簿實(shí)施的“雙人記賬制”-某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記

賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對(duì)雙方賬

簿記錄，以檢查有無(wú)記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)

物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施。

縱觀該時(shí)期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯(cuò)防弊為目的，

以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢(qián)、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為

主要控制對(duì)象。其概念基本如《柯氏會(huì)計(jì)辭典》(Kohler's

DictionaryforAccountant)的定義，即"為提供有效的組織和經(jīng)

營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。其

主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一

部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)

正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制”。

(二)發(fā)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制

1934年美國(guó)《證券交易法》,首先提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控

$|J"(Internalaccountingcontrolsystem)的概念。其中指出：證

券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：a.交易依據(jù)管理部門(mén)的一般和特殊授權(quán)

執(zhí)行；b.交易的記錄必須滿足GAAP或其他適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)

務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要；c.接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過(guò)管理部

門(mén)的一般和特殊授權(quán)；d.按適當(dāng)時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面記

錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。

!936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表

的審查》文告，以及1947年《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》(TSAS),

出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要，提出了以內(nèi)部控制(Internal

Control)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。但這期間，無(wú)論在審計(jì)文獻(xiàn)中還

是在其他管理著作中，均沒(méi)有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定

義。

1.第一個(gè)具有權(quán)威性的定義

為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，審計(jì)程序委員

會(huì)下屬的內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)委員會(huì)經(jīng)過(guò)兩年研究，于1949年發(fā)

表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門(mén)和注

冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的專(zhuān)題報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如

下權(quán)威定義：”內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證

會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)管理部門(mén)所

制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各

種方法及措施”。

此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)直接

有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告

經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門(mén)、制定

培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部

審計(jì)部門(mén)以保證管理部門(mén)所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保

證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部控制還包括其他領(lǐng)域的

一些活動(dòng)，例如，具有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以及在檢查系統(tǒng)

中運(yùn)用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門(mén)的活動(dòng)。

2.定義的第一次修正

上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布，當(dāng)時(shí)被

普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制這一重要概念的重大貢獻(xiàn)。但該報(bào)告

所定義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致包括了審計(jì)

人員對(duì)審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承擔(dān)的職責(zé)。從與委

托人討論什么是良好的會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)方法的角度考慮，他們感

到1949年的定義非常合適，但從承擔(dān)為制定審計(jì)方案而對(duì)

內(nèi)部控制進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義范圍

過(guò)寬。該委員會(huì)的解決方式，是將內(nèi)部控制劃分為”會(huì)計(jì)控制

”和“管理控制”兩大類(lèi)-即將與前兩個(gè)目標(biāo)即保護(hù)資產(chǎn)和保證

會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,

而將與后兩個(gè)目標(biāo)即提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門(mén)所制定的

各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是

1953年10月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又發(fā)布了《審計(jì)程序公

告第19號(hào)》(SAPNo.19),對(duì)內(nèi)部控制作了如下劃分：”廣

義地說(shuō)，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控

制;1)會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可

靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成;會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批

準(zhǔn)制度;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離；

財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。2）管理控制由組織計(jì)

劃和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策

得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制

的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)

分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等”。

可見(jiàn)，所以把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，是為

了按照公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制檢查和評(píng)價(jià)的范圍。對(duì)

此，1963年，審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》

的結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制一般對(duì)

財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計(jì)人員必須對(duì)它做出

評(píng)價(jià)。管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響，因此,

審計(jì)人員可以不對(duì)其作評(píng)價(jià)。但是，如果審計(jì)人員認(rèn)為，某

些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)記錄的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那么他要

視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)

部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)和其他業(yè)務(wù)部門(mén)的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評(píng)價(jià)。

3.定義的第二次修正

第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范

圍，但人們認(rèn)為對(duì)“會(huì)計(jì)控制”的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可

靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)“保護(hù)”一詞作廣義的解

釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象:"決策過(guò)程中的任何程序

和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中”。為了避免

這種寬泛的解釋?zhuān)?972年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)會(huì)

計(jì)控制又提出并通過(guò)了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義:"會(huì)計(jì)控制是組

織計(jì)劃和所有與下面直接有關(guān)的方法和程序：1)保護(hù)資產(chǎn)，

即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過(guò)程中，保護(hù)資產(chǎn)遭過(guò)失錯(cuò)誤、故

意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。2)保證對(duì)外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)資料的

可靠性?！?/p>

4.定義的第三次修正

1972年，美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》的制

定者，循著《證券交易法》的路線進(jìn)行研究和討論，在第1

號(hào)公告(SASNo.l)中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并通過(guò)了

今天廣為人知的定義：

(1)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)

資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控

制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門(mén)的一般授權(quán)或特

殊授權(quán)的要求;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)

計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任；

只有在得到管理部門(mén)批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適

當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一

經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

(2)內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及

與管理部門(mén)授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過(guò)程有關(guān)的程序及其

記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門(mén)的職責(zé)，它直接與管理部門(mén)

執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的

起點(diǎn)。

上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn):第一，當(dāng)前注

冊(cè)計(jì)師在開(kāi)展其審計(jì)工作時(shí)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)控制概念，是一種

純技術(shù)的、專(zhuān)業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防護(hù)色

彩很濃的概念，它的主要宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊;第二，自審

計(jì)程序委員會(huì)于1949年提出第一個(gè)內(nèi)部控制定義起，人們

為完善該定義作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部控制定義

與1949年的定義有天壤之別。

這種以會(huì)計(jì)控制為主的定義，雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可，卻

屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。他們指出，這些定義把精

力過(guò)多地放在糾錯(cuò)防弊上，過(guò)于消極和狹窄。凱羅魯斯先生

對(duì)于代表獨(dú)立審計(jì)界觀點(diǎn)的《特別咨詢委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)

控制的報(bào)告》，只表示有保留地同意。他認(rèn)為，該報(bào)告對(duì)內(nèi)

部會(huì)計(jì)控制范圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。凱羅魯

斯主張，內(nèi)部控制范圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴(kuò)展，以便它們更能夠

適應(yīng)管理部門(mén)的需要。他極為主張，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入

”內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境”的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效

的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。這些因素包

括：（1）組織計(jì)劃，（2）責(zé)任的確定和授權(quán)，（3）預(yù)算程序和預(yù)

算控制，（4）員工雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)計(jì)劃;（5）保證所有

參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員

保持較高的行為道德水準(zhǔn)的方法和措施。從管理人員（和其它

有關(guān)第三方）的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)控制和管理控制之間的區(qū)別并

不大，甚至根本沒(méi)有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

的人們，他們很難接受這種區(qū)分。1980年3月在“內(nèi)部審計(jì)

師協(xié)會(huì)”代表大會(huì)的發(fā)言中，凱羅魯斯先生把美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

協(xié)會(huì)在1958年將1949年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和

管理控制的行為描繪為”將美玉擊成了碎片”。他聲稱，在這

塊美玉完全修復(fù)以前-我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、

為管理人員理解的內(nèi)部控制定義。

（三）成熟期-內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)控制概念，而公

司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中運(yùn)用著管理控制概念，這兩個(gè)概

念形成鮮明的對(duì)照。如果對(duì)這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋

的同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見(jiàn)，那么任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)

的企圖都是短視的，同時(shí)也是徒勞的。于是，人們提出了內(nèi)

部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。

1.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)(InternalControlStructure)

1988年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告

第55號(hào)(SASN0.55),規(guī)定從1990年1月起以該文告取代

1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該文告首次以內(nèi)部

控制結(jié)構(gòu)(InternalControlStructure)一詞取代原有的"內(nèi)部控

制”一詞，而且文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在，條

理更加清楚。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究

的一個(gè)新的突破性成果。

以“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮”為題的《審計(jì)

準(zhǔn)則公告第55號(hào)》指出:“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保

證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確

了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如下：

(1)控制環(huán)境

所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序

效率發(fā)生影響的各種因素。具體包括:管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作

風(fēng);企業(yè)組織結(jié)構(gòu);董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，特別是審計(jì)委員

會(huì)發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法;管理者監(jiān)控和檢查工

作時(shí)所用的控制方法，包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利潤(rùn)計(jì)

劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其執(zhí)行、影響本

企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。

(2)會(huì)計(jì)系統(tǒng)

會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類(lèi)、登記

和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全

的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)

務(wù);對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類(lèi)，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的

依據(jù);將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)

報(bào)表;確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄;

在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭

zj^O

(3)控制程序

控制程序指管埋當(dāng)同所制訂的用以保證達(dá)到一定目的

的方針和程序。它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)

權(quán);明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀

不軌的隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)

業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé);憑證和賬單的設(shè)置和使用,

應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正確的記載：對(duì)財(cái)產(chǎn)及其記錄的接觸

和使用要有何保護(hù)措施;對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)

核。

上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部控制定

義相比有兩個(gè)明顯的改動(dòng):一是正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)

部控制范疇，二是不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管埋控制。這些改變

可以說(shuō)是反映了70年代后期以來(lái)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作和理論

研究的一個(gè)新動(dòng)向。

2.內(nèi)部控制整體架構(gòu)(InternalControl一Integrated

Framework)

1992午，美國(guó)"反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”(National

CommissiononFraudulentReporting),所屬的內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)

研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(CommitteeofSponsoring

OrganizationsoftheTread-wayCommission,簡(jiǎn)稱COSO委員

會(huì))，在進(jìn)行專(zhuān)門(mén)研究后提出專(zhuān)題報(bào)告：《內(nèi)部控制一一整體

架構(gòu)(InternalControl—IntegratedFramework)1,也稱COSO

報(bào)告。經(jīng)過(guò)兩年的修改，1994年COSO委員會(huì)提出對(duì)外報(bào)

告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)

安全有關(guān)的控制，得到了美國(guó)審計(jì)署(GeneralAccounting

Office,GAO)的認(rèn)可。與此同時(shí)。AICPA則全面接受COSO

報(bào)告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》

(SASN0.78),并自1997年1月起取代了《審汁準(zhǔn)則公告第

55號(hào)》。

COSO報(bào)告指出:內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，受企業(yè)董事會(huì)、

管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)

營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體

架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、

監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。

歸結(jié)上述文獻(xiàn)，我們認(rèn)為:內(nèi)部控制是為合理保證單位經(jīng)

營(yíng)活動(dòng)的效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性,

而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)。其貫穿

于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部過(guò)程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活

動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會(huì)、管理階層

及其他人員影晌。

需要指出的是，內(nèi)部控制并不僅限于企業(yè)單位，同樣也

存在于其他各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位中。只是作為一種

經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)這種典型形式比較具有代表性，因而，本文

主要以企業(yè)對(duì)象研究?jī)?nèi)部控制，但其原埋及評(píng)價(jià)的方法同樣

也適用于其他各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位之中。

二、內(nèi)部控制的要素

內(nèi)部控制的內(nèi)容，歸恨結(jié)底是由基本要素組成的。這些

要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。設(shè)計(jì)內(nèi)

部控制，可以根據(jù)企業(yè)特征和需求（例如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)構(gòu)

成、管理水平等），對(duì)內(nèi)部控制要素加以有機(jī)組合。我們認(rèn)

為，COSO報(bào)告提出的內(nèi)容控制五項(xiàng)要素，具有較強(qiáng)的理論

可取性和實(shí)踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ)，簡(jiǎn)要闡述內(nèi)部控

制的要素及其結(jié)構(gòu)。

(一)控制環(huán)境

控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響

企業(yè)員工的控制意識(shí)，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。

控制環(huán)境的因素具體包括：

(1)誠(chéng)信的原則和道德價(jià)值觀。無(wú)論是企業(yè)最高管理層還

是其它成員都應(yīng)當(dāng)做到:嚴(yán)格一致地保持誠(chéng)信行為和道德標(biāo)

準(zhǔn);不要盲目追求不切實(shí)際的目標(biāo)，以致形成不必要的壓力；

對(duì)敏感職位之間的財(cái)務(wù)分工要準(zhǔn)確明細(xì)，以避免造成偷竊資

產(chǎn)或隱藏不佳績(jī)效的引誘；加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審核制度;發(fā)揮董

事會(huì)的職能，使其客觀監(jiān)督企業(yè)的高層管理階層;提供道德方

面的指導(dǎo)，使所有雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的

判斷;制作文字化的行為準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體雇

員;將誘發(fā)人們不誠(chéng)實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng)機(jī)降至最低。

(2)評(píng)定員工的能力。管理部門(mén)須制定正式或非正式的職

務(wù)說(shuō)明書(shū)，逐項(xiàng)分析并規(guī)定各工作崗位所須具備的知識(shí)和技

能。

(3)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因索

主要包括：成員的經(jīng)驗(yàn);相對(duì)于管理層的獨(dú)立性;外部董事的

比例;其成員參與管理的程度;所采取措施的適宜性;對(duì)管理層

提出問(wèn)題的深度和廣度;他們與內(nèi)部、外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)

質(zhì)。

(4)管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。主要考慮:對(duì)待和承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

的方式;依靠文件化的政策、業(yè)績(jī)指標(biāo)以及報(bào)告體系等與關(guān)鍵

經(jīng)理人員溝通;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和所采取的措施;對(duì)信息處

理以及會(huì)計(jì)功能、人員所持的態(tài)度;對(duì)現(xiàn)有可選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

和會(huì)計(jì)數(shù)值估計(jì)所持有的謹(jǐn)慎或冒進(jìn)態(tài)度。

(5)組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動(dòng)提供計(jì)劃、

執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)

的合適性，及其提供管理企業(yè)所需信息的溝通能力;各主管人

員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性;按照主管人員所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，判斷其是

否具備足夠的知識(shí)及豐富的經(jīng)驗(yàn);當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改

變其組織結(jié)構(gòu)的程度;員工，尤其是負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能的員

工人數(shù)的充足程度。

(6)責(zé)任的分配與授權(quán)。強(qiáng)調(diào)對(duì)于組織內(nèi)的全部活動(dòng)要合

理有

效地分配職責(zé)和權(quán)限，并為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān)職責(zé)的組織成員

特別是關(guān)鍵崗位的人員，提供和配備所需的資源并確保他們

的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)與職責(zé)權(quán)限相匹配，要使所有員工知道:他們的

工作行為，以及職責(zé)擔(dān)負(fù)形式和認(rèn)可方式，與達(dá)成組織目標(biāo)

的聯(lián)系。

(7)人力資源政策及實(shí)務(wù)。內(nèi)部控制是由人來(lái)進(jìn)行并受人

的因素影響，保證組織所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠(chéng)信、道德

觀和能力的人力資源方針與實(shí)踐，是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因

素之一。具體包括：有完善的招聘與選拔方針及操作性程序;

對(duì)新員工進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn);對(duì)違反行

為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束與處罰措施;對(duì)業(yè)績(jī)良好的

員工，制訂具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的報(bào)酬計(jì)劃，并避免誘發(fā)不

道德行為;根據(jù)階段性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估結(jié)果，對(duì)員工予以晉升、指

導(dǎo)以及獎(jiǎng)罰。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

每個(gè)企業(yè)都面臨來(lái)自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)

都必須加以評(píng)估。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件，是制定目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)

評(píng)估就是分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。

(1)目標(biāo)。企業(yè)的整體目標(biāo)，通常是由企業(yè)的理念及其所

追求的價(jià)值所決定的，而與之相配合的是企業(yè)下一級(jí)各部門(mén)

的具休目標(biāo)。整體目標(biāo)主要是:營(yíng)運(yùn)目標(biāo)，包括績(jī)效和獲利目

標(biāo)及保障資產(chǎn)的安全，使其免受損失;財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，防止對(duì)

外報(bào)送不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告;遵循目標(biāo)，企業(yè)遵循國(guó)家的相關(guān)法

律法規(guī)。

(2)風(fēng)險(xiǎn)。辨識(shí)和分析風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程是一種持續(xù)及反復(fù)的過(guò)

程，也是有效內(nèi)部控制的關(guān)鍵組成要素，管理階層須謹(jǐn)慎注

意各部門(mén)階層的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的管理措施。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)

一般是由外部因素和內(nèi)部因素所產(chǎn)生的。外部因素包括:科技

發(fā)展;顧客的需求或預(yù)期改變;競(jìng)爭(zhēng);新的法律和行政命令;自

然災(zāi)害;經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變等。內(nèi)部因素包括:信息系統(tǒng)處理的中

斷;聘用員工的品質(zhì)、培訓(xùn)方法及激勵(lì)制度;經(jīng)理人員的責(zé)任

改變;企業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)以及員工可接近資產(chǎn)的程度;董事會(huì)或

監(jiān)事會(huì)不夠堅(jiān)定或無(wú)效等。

(3)環(huán)境變化后的管理。經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)及管理的環(huán)境都是會(huì)

改變的，企業(yè)的活動(dòng)應(yīng)隨之改變。因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最基本

的部分，就是如何辨認(rèn)已發(fā)生的改變，并采取必要的行動(dòng)。

這些改受因素包括:行業(yè)環(huán)境的改變;新員工;業(yè)務(wù)迅速成長(zhǎng)；

新科技;新業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、作業(yè);公司重組;國(guó)外業(yè)務(wù)等。

(三)控制活動(dòng)

企業(yè)管理階層辯識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，繼之應(yīng)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必要

的指令?？刂苹顒?dòng)，是確保管理階層的指令得以執(zhí)行的政策

及程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障

資產(chǎn)安全及職務(wù)分工等。控制活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)的各個(gè)階層和

職能之間都會(huì)出現(xiàn)，這主要包括：

(1)高層經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行分析。管理階層記錄經(jīng)

營(yíng)活動(dòng)(如:市場(chǎng)的擴(kuò)展、生產(chǎn)過(guò)程改良、成本的控制)的結(jié)果,

然后再與預(yù)算、預(yù)測(cè)、前期及競(jìng)爭(zhēng)者的績(jī)效相比較，以衡量

目標(biāo)達(dá)成的程度和監(jiān)督計(jì)劃(如:新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、合資經(jīng)營(yíng)、融

資行為)的執(zhí)訂情況。

(2)直接部門(mén)管理。負(fù)責(zé)某一部門(mén)的經(jīng)理人員復(fù)核自己所

負(fù)責(zé)部門(mén)的業(yè)績(jī)報(bào)告，檢查本部門(mén)各業(yè)務(wù)活動(dòng)的情況，以便

辨認(rèn)趨勢(shì)。

(3)對(duì)信息處理的控制。對(duì)信息系統(tǒng)的控制活動(dòng)可分為兩

類(lèi)，第一類(lèi)是一般控制(generalcontrol),它幫助管理階層

確保系統(tǒng)能持續(xù)、適當(dāng)?shù)倪\(yùn)轉(zhuǎn);第二類(lèi)是應(yīng)用控制

(applicationcontrol),它包括應(yīng)用軟件中的電算化步驟及相關(guān)

的人工程序。(一般控制包括:對(duì)資料中心運(yùn)作的控制;對(duì)系統(tǒng)

軟件的控制;存取安全的控制;對(duì)應(yīng)用系統(tǒng)的發(fā)展及維護(hù)的控

制。(應(yīng)用控制包括:輸入控制;輸出控制)。

(4)實(shí)體控制。保護(hù)設(shè)備、存貨、證券、現(xiàn)金和其它資產(chǎn)

的實(shí)體安全，定期盤(pán)點(diǎn)并與控制記錄所顯示的金額相比較。

(5)績(jī)效指標(biāo)的比較。把不同的幾套數(shù)據(jù)資料(如:經(jīng)營(yíng)數(shù)

據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù))相互比較，分析它們之間的關(guān)系，然后再進(jìn)行

調(diào)查與糾正。以存貨為例，其績(jī)效指標(biāo)包括:購(gòu)貨價(jià)差、訂單

中“緊急訂貨”比例、總訂單中退貨的比例。管理階層需要調(diào)

查超出計(jì)劃的結(jié)果或者不正常的趨勢(shì)，辨認(rèn)采購(gòu)作業(yè)的目標(biāo)

無(wú)法達(dá)成的原因。

(6)分工。分工即指將責(zé)任劃分，再將不相容職務(wù)分派給不同

的員工，以降低錯(cuò)誤或不當(dāng)行為的風(fēng)險(xiǎn)。

(四)信息與溝通

企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，需按某種形式辨識(shí)、取得確切的

信息，并進(jìn)行溝通，以使員工能夠履行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不

僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理與外部的事項(xiàng)、

活動(dòng)及環(huán)境等有關(guān)的信息。企業(yè)所有員工必須從最高管理階

層清楚地獲取承擔(dān)控制責(zé)任的信息，而且必須有向上級(jí)部門(mén)

溝通重要信息的方法，并對(duì)外界顧客、供應(yīng)商、政府主管機(jī)

關(guān)和股東等做有效的溝通。

(1)信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)處理企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息。

內(nèi)部信息資料包括采購(gòu)資料、銷(xiāo)售交易資料、內(nèi)部營(yíng)業(yè)活動(dòng)

資料和內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程資料;外部信息資料包括顯示本企業(yè)產(chǎn)

品的需求發(fā)生改變時(shí)，某種特定市場(chǎng)或行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資料，用

于企業(yè)生產(chǎn)的商品的資料，顯示顧客偏好的市場(chǎng)情報(bào)，競(jìng)爭(zhēng)

對(duì)手產(chǎn)品開(kāi)發(fā)活動(dòng)的信息，立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)所發(fā)布的

信息。企業(yè)建立良好的信息系統(tǒng)，必須做到；建立良好的信

息系統(tǒng)支持策略，信息系統(tǒng)與企業(yè)營(yíng)運(yùn)應(yīng)有效的結(jié)合;選擇更

新信息系統(tǒng)的最佳時(shí)間;有很好的信息品質(zhì)。

（2）溝通。企業(yè)的信息系統(tǒng)提供有效信息給適當(dāng)?shù)娜藛T，

通過(guò)溝通，使員工能夠知悉其營(yíng)業(yè)、財(cái)務(wù)報(bào)告及遵循法律的

責(zé)任。企業(yè)溝通包括內(nèi)部溝通和外部溝通。內(nèi)部溝通需要做

到:所有的員工，特別是那些負(fù)有重要營(yíng)業(yè)責(zé)任或財(cái)務(wù)管理責(zé)

任的員工，除了得到用以管理其負(fù)責(zé)活動(dòng)的重要資料以外,

還應(yīng)當(dāng)?shù)玫絹?lái)自最高管理層需謹(jǐn)慎承擔(dān)內(nèi)部控制責(zé)任的清

楚信息;必須讓每個(gè)人清楚的知道個(gè)人所擔(dān)負(fù)的特定任務(wù)，

了解內(nèi)部控制制度的各項(xiàng)規(guī)定、它們?nèi)绾紊В约八ㄋ?/p>

在控制系統(tǒng)中所扮演的角色及所承擔(dān)的責(zé)任;員工在其執(zhí)行

任務(wù)時(shí)，一旦有非預(yù)期的事項(xiàng)發(fā)生，除了要注意該事項(xiàng)本身

之外，還應(yīng)當(dāng)注意導(dǎo)致該事項(xiàng)發(fā)生的原因，如此才有辦法辨

認(rèn)潛在缺失，采取行動(dòng)，并預(yù)防再度發(fā)生;員工必須知道他

（她）所負(fù)責(zé)的活動(dòng)是怎樣與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)的;員工必須

擁有在組織中向上溝通重要信息的方法。外部溝通應(yīng)做到：

顧客和供應(yīng)商能經(jīng)過(guò)開(kāi)放的溝通管道輸入重要的信息;與相

關(guān)的外部團(tuán)體溝通，以便獲悉關(guān)于本企業(yè)內(nèi)部控制功能的重

要信息;外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)、相關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題及控制系統(tǒng)

審計(jì)后，可以提供給管理階層及董事會(huì)重要的控制信息;政府

主要機(jī)關(guān)（如:銀行或保險(xiǎn)機(jī)關(guān)）所報(bào)道的復(fù)核或檢查的結(jié)果,

可以有效的彌補(bǔ)控制的缺失。

（五）監(jiān)督

內(nèi)部控制系統(tǒng)需被監(jiān)督。監(jiān)督是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)

及時(shí)的基礎(chǔ)下，評(píng)估控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)作情況的過(guò)程。監(jiān)督活

動(dòng)由持續(xù)監(jiān)督、個(gè)別評(píng)估所組成，其可確保企業(yè)內(nèi)部控制能

持續(xù)有效的運(yùn)作。

（1）持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中發(fā)生,

它包括例行的管理和監(jiān)督活動(dòng)，以及其他員工為履行其職務(wù)

所采取的行動(dòng)。持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)包括:負(fù)責(zé)營(yíng)運(yùn)的管埋階層

（operatingmanagermen。在履行其日常的管理活動(dòng)時(shí)，取得內(nèi)

部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的資料，當(dāng)營(yíng)運(yùn)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告與

他們所得到的資料有大偏離時(shí)，可對(duì)報(bào)告提出質(zhì)疑;來(lái)自外界

團(tuán)體的溝通，可以驗(yàn)證內(nèi)部信息的正確性，并能及時(shí)反映問(wèn)

題的所在;適當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)及監(jiān)督活動(dòng)，可用來(lái)辨識(shí)缺失;各

個(gè)職務(wù)的分離，使不同員工之間可以彼此相互檢查，以防止

舞弊;把信息系統(tǒng)所記錄的資料同實(shí)際資產(chǎn)核對(duì);內(nèi)、外部稽

核人員定期提出強(qiáng)化內(nèi)部控制系統(tǒng)的建議；培訓(xùn)課程、規(guī)劃

會(huì)議和其他會(huì)議，可把控制是否有效的重要信息反饋給管理

階層;定期要求員工陳述他們是否了解企業(yè)的行為準(zhǔn)則，并加

以遵守，對(duì)于負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的員工，則要求他們陳述某些

特定控制是否都予執(zhí)行，管理階層或內(nèi)部稽核人員還必須驗(yàn)

證這些陳述是否確實(shí)。

（2）個(gè)別評(píng)估。盡管持續(xù)監(jiān)督程序可以有效的評(píng)價(jià)內(nèi)部控

制體系，但企業(yè)有時(shí)需要組織例外評(píng)估以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)

的有效性，這種做法可評(píng)估持續(xù)性監(jiān)督程序。評(píng)估的范圍和

頻率，視風(fēng)險(xiǎn)的大小及控制的重要性而定。

⑶報(bào)告缺陷。內(nèi)部控制的缺失應(yīng)由下往上報(bào)告，某些缺失應(yīng)

報(bào)告給高層管理階層及董事會(huì)知道。

三、內(nèi)部控制的組合

上述內(nèi)部控制要素，按照不同的標(biāo)志可以組合成不同的

集合，也即按照不同分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的類(lèi)別形態(tài),

籍此可以揭示不同形式內(nèi)部控制的特征和功能。內(nèi)部控制的

組合方式或者分類(lèi)形式，除了按照控制目標(biāo)為標(biāo)志，劃分為

會(huì)計(jì)控制和管理控制外（見(jiàn)上文），還可按照其他標(biāo)志組合為

下列類(lèi)別。

（一）按照控制內(nèi)容為標(biāo)志，可劃分為一般控制和應(yīng)用控

制

1.一般控制

一般控制，是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賴以進(jìn)行的內(nèi)部環(huán)境所

實(shí)施的總體控制，因而亦稱基礎(chǔ)控制或環(huán)境控制。它包括組

織控制、人員控制、業(yè)務(wù)記錄以及內(nèi)部審計(jì)等項(xiàng)內(nèi)容。這類(lèi)

控制的特征，是并不直接地作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而

是通過(guò)應(yīng)用控制對(duì)全部業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生影響。

2.應(yīng)用控制

應(yīng)用控制，是指直接作用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具

體控制，因此亦稱業(yè)務(wù)控制，如業(yè)務(wù)處理程序中的批準(zhǔn)與授

權(quán)、審核與復(fù)核、以及為保證資產(chǎn)安全而采用的限制接近等

項(xiàng)控制。這類(lèi)控制的特征，在于它們構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)處

理程序的一部分，并都具有防止和糾正一種或幾種錯(cuò)弊的作

用。

（二）按照控制地位為標(biāo)志，可劃分為主導(dǎo)性控制和補(bǔ)償

性控

1.主導(dǎo)性控制

主導(dǎo)性控制，是指為實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)控制目標(biāo)而首先實(shí)施的控

制。如憑證連續(xù)編號(hào)可以保證所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都得到記錄和反

映，因此，憑證連續(xù)號(hào)對(duì)于保證業(yè)務(wù)記錄的完整性就是主導(dǎo)

性控制。在正常情況下，主導(dǎo)性控制能夠防止錯(cuò)弊的發(fā)生,

但如果主導(dǎo)性控制存在缺陷，不能正常運(yùn)行時(shí)，就必須有其

它的控制措施進(jìn)行補(bǔ)充。

2.補(bǔ)償性控制

補(bǔ)償性控制，就是指能夠全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺

陷的控制。就上例而言，如果憑證沒(méi)有連續(xù)編號(hào)，有些業(yè)務(wù)

活動(dòng)就可能得不到記錄。這時(shí)，實(shí)施憑證、賬證、賬賬之間

的嚴(yán)格核對(duì)，就可以基本上保證業(yè)務(wù)記錄的完整性，避免遺

漏重大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。因此，“核對(duì)”相對(duì)于憑證“連續(xù)編號(hào)”來(lái)

說(shuō)，就是保證業(yè)務(wù)記錄完整性的一項(xiàng)補(bǔ)償性控制。

（三）按照控制功能為標(biāo)志，可劃分為預(yù)防式控制和偵察

式控制

1.預(yù)防式控制

預(yù)防式控制，是指為防止錯(cuò)誤和非法行為的發(fā)生，或盡

量減少其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行的一種控制。它主要解決”如何能夠

在一開(kāi)始就防止錯(cuò)弊的發(fā)生”這個(gè)問(wèn)題。例如對(duì)業(yè)務(wù)人員事先

作出明確的指示和實(shí)施嚴(yán)格的現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，就能避免誤解指令

和發(fā)生錯(cuò)弊。

2.偵察式控制

偵察式控制，是指為及時(shí)查明已發(fā)生的錯(cuò)誤和非法行為

或增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)控制。它主要是解

決”如果錯(cuò)弊仍然發(fā)生，如何查明”的問(wèn)題。例如，通過(guò)賬賬

核對(duì)、實(shí)物盤(pán)點(diǎn)，以發(fā)現(xiàn)記賬錯(cuò)誤和貨物短缺等。

（四）按照控制時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，可劃分為原因控制、過(guò)程控

制和結(jié)果控制

1.原因控制

原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位為防止人力、

物力、財(cái)力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前

所實(shí)施的內(nèi)部控制。例如領(lǐng)取現(xiàn)金支票前的核準(zhǔn)、報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用

前的審批等。

2.過(guò)程控制

過(guò)程控制，也稱事中控制，是指企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活

動(dòng)過(guò)程中針對(duì)正在發(fā)生的行為所進(jìn)行的控制。例如，對(duì)生產(chǎn)

過(guò)程中使用材料的核算，對(duì)在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對(duì)加工工藝

的記錄等。

3.結(jié)果控制

結(jié)果控制，也稱事后控制，是指企業(yè)單位針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)

活動(dòng)的最終結(jié)果而采取的各項(xiàng)控制措施，例如對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品

的質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)，對(duì)產(chǎn)品數(shù)量加以驗(yàn)收和記錄等。

止匕外，內(nèi)部控制還可按照管理目標(biāo)、業(yè)務(wù)循環(huán)和職能部

門(mén)等標(biāo)志，劃分為相應(yīng)類(lèi)別的組合形式。需要說(shuō)明的是，各

種類(lèi)型的內(nèi)部控制，在實(shí)際工作中多是交叉存在的。同一種

內(nèi)部控制措施，在不同劃分標(biāo)志下，也可轉(zhuǎn)化為不同的類(lèi)型

形態(tài)。

四、內(nèi)部控制的局限

內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處

于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，可以說(shuō)沒(méi)有健全完善的內(nèi)

部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會(huì)大生產(chǎn)活動(dòng)，也就談不

上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理。健全有效的內(nèi)部控制，不

僅能保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)正確、財(cái)務(wù)收支的有效合法和

財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，還能保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性、效

果性以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和國(guó)家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何

事物都不是盡善盡美的，內(nèi)部控制也同樣存在其固有的、不

可避免的局限性。一般而言，內(nèi)部控制的局限性主要表現(xiàn)為:

1.如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)、蓄

意營(yíng)私舞弊，即使具有設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制，也不會(huì)發(fā)揮其

應(yīng)有的效能。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個(gè)組成部分，它理

所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人

的決策更是起決定作用。決策出了問(wèn)題，貫徹決策人意圖的

內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。

2.如果企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)的人員相互串通作弊，與此

相關(guān)的內(nèi)部控制就會(huì)失去作用。內(nèi)部控制的一條重要原則就

是將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，如果處于不相容

職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，失去了不同職務(wù)相

互制約的基本前提，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用。

3.如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要

求，也會(huì)影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。內(nèi)部控制是由人建

立的，也要由人來(lái)行使的，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的人

員在心理上、技能上和行為芳式上未能達(dá)到實(shí)施內(nèi)部控制的

基本要求，對(duì)內(nèi)部控制的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么

再好的內(nèi)部控制也很難充分發(fā)揮作用。

4.企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的成本效益問(wèn)題也會(huì)影響其效能。

控制環(huán)節(jié)越多、控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高,

同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率。因此，在設(shè)計(jì)和實(shí)

施內(nèi)部控制時(shí)，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。

當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制成本大于控制效果而產(chǎn)生損失時(shí)，就

沒(méi)有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些小錯(cuò)弊的發(fā)生

就可能得不到控制。

5.內(nèi)部控制一般都是針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置

的，而且一旦設(shè)置就具有相對(duì)穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常

發(fā)生或未預(yù)計(jì)到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原有控制就可能不適用，臨時(shí)

控制（如實(shí)行專(zhuān)門(mén)的審批、報(bào)告和執(zhí)行程序來(lái)處理臨時(shí)性或

突發(fā)性業(yè)務(wù)）則可能不及時(shí)，從而影響內(nèi)部控制的作用。

第二講國(guó)外內(nèi)部控制范例

在管理和審計(jì)實(shí)踐中，公司企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事

務(wù)所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面

我們選擇西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的若干代表性實(shí)例，藉以進(jìn)

一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。

一、洛杉磯會(huì)計(jì)局內(nèi)部控制驗(yàn)證方案

本內(nèi)部控制驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（CountyofLos

Angeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門(mén)評(píng)價(jià)和改善本單位內(nèi)

部控制的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為以下9套具

體的驗(yàn)證方案:（1）現(xiàn)金；（2）信用基金；（3）收入；（4）支

出；（5）工資；（6）差旅費(fèi)；（7）物資供應(yīng);（8）固定資產(chǎn);（9）

計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局要求，各部門(mén)應(yīng)該首先按照其中的內(nèi)

部控制調(diào)查表，驗(yàn)證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對(duì)發(fā)現(xiàn)

的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)方案及實(shí)施日期，并匯總編制《內(nèi)部

控制弱點(diǎn)及改進(jìn)方案》，最后連同部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)簽署的《財(cái)務(wù)控

制驗(yàn)證表》，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。

二、美國(guó)Washoe縣內(nèi)部控制手冊(cè)

美國(guó)Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊(cè)，作為參考工具提供

給本地的各政府部門(mén)，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。

本內(nèi)部控制程序手冊(cè)，包括6個(gè)主要循環(huán):(1)收入;(2)采購(gòu)和

現(xiàn)金支出;(3)資產(chǎn)和設(shè)備;(4)預(yù)算;(5)工資支付;(6)存貨。下面

列示其收入循環(huán)叫攵集并交存收入業(yè)務(wù)”的控制手冊(cè)。

收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊(cè)

■財(cái)務(wù)人員收到支票后必須馬上進(jìn)行背書(shū)。

控制原因：該控制通過(guò)減少支票的流動(dòng)性，以減少偷竊

發(fā)生的可能性。

■及時(shí)匯集各部門(mén)的現(xiàn)金收入。

控制原因：該控制可以減少員工偷竊現(xiàn)金的機(jī)會(huì)，并集

中現(xiàn)金管理的責(zé)任。

■定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。

控制原因：如果不及時(shí)把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大偷竊

的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個(gè)工作

日之前及時(shí)存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入

銀行。

■保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。

如果收入必須過(guò)夜，必須保存在安全設(shè)施中。

控制原因：該控制能夠限制未被授權(quán)的人，接近尚未存

入銀行的收入。

■當(dāng)前的價(jià)目表應(yīng)該按照要求通知顧客，或在每個(gè)部門(mén)

公開(kāi)張貼。

控制原因：這可防止雇員向顧客索取超額費(fèi)用。

■鼓勵(lì)顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)。

控制原因：這可以防止收款人員少記銷(xiāo)售數(shù)量，從中謀

取利益。

■收取現(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同記錄或核準(zhǔn)本業(yè)

務(wù)的人員責(zé)任分離。

控制原因：此可防止一個(gè)人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以

隱藏貪污行為。

■負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額。

控制原因：此可便于清查硬幣溢缺錯(cuò)誤。

■去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適當(dāng)保護(hù)。如果

存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來(lái)提取存款。

控制原因：此可保證存款人和存款的安全性。

■如果使用銀行押款車(chē)和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和

本公司雇員同時(shí)打開(kāi)保險(xiǎn)箱。

控制原因：用公司內(nèi)、外職員同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，可以防

止違規(guī)接觸保險(xiǎn)箱中的物品。

■收取每筆存款的票據(jù)證明（如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等）,

并送交負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對(duì)。

控制原因：如果以后銀行記錄與公司記錄不符，該控制

可以提出足夠的證據(jù)與銀行對(duì)證。

■禁止雇員或顧客在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票。

控制原因：此可防止雇員通過(guò)個(gè)人支票提取現(xiàn)金，并掩

蓋差異舞弊，也可以減少收取無(wú)效支票的風(fēng)險(xiǎn)。

■禁止接收遠(yuǎn)期支票

控制原因：如果將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問(wèn)

題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原

期支票。

■不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。

控制原因：如果支票沒(méi)有信用保證，票面金額大于應(yīng)收

金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難。

■所有的折扣、降價(jià)、退款及費(fèi)用調(diào)整等行為必須經(jīng)過(guò)

被授權(quán)人的批準(zhǔn)。

控制原因：該控制可以防止未被授權(quán)的退款，和虛？己退

付款，以偷竊公司的錢(qián)財(cái)。

■保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的備份，并提交給

公司的資金主管。

控制原因：此可有效的監(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。

■對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，都應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限。

控制原因：明確界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位的職責(zé)是非常重

要的，這可以保證每個(gè)人員不會(huì)玩忽職守，而對(duì)自己的工作

認(rèn)真負(fù)責(zé)。

■定期輪流互換財(cái)務(wù)部門(mén)每個(gè)員工的工作。

控制原因：該控制可以減少財(cái)務(wù)部員工出錯(cuò)的可能性,

而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。

三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)框架

巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)(BCBS)4根據(jù)COSO報(bào)舌，按照

控制要素?cái)M訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其他對(duì)

此感興趣的團(tuán)體設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)的使用。本框架

在吸取成員國(guó)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,

描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)遵循的基本原則及相關(guān)要點(diǎn)。

下面列示“控制活動(dòng)"要素的相關(guān)內(nèi)容。

c:控制活動(dòng)評(píng)價(jià)框架

原則6:控制活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營(yíng)必不可少的部分，高級(jí)

管理層必須建立一個(gè)適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，以確保有效的進(jìn)行內(nèi)

部控制、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)。這應(yīng)當(dāng)包括:最高管

理層的審核;對(duì)不同部門(mén)適當(dāng)?shù)男袨榭刂?實(shí)體控制;定期的對(duì)

遵從披露限制的檢查;審批與授權(quán)系統(tǒng);確認(rèn)與對(duì)賬系統(tǒng)。高

級(jí)管理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政

策及程序相一致。

24.控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)與實(shí)施，是針對(duì)那些銀行在上述的風(fēng)

險(xiǎn)評(píng)估程序中所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)而確定的?？刂苹顒?dòng)包括了三

個(gè)步驟:(1)控制政策的建立;(2)實(shí)施與這些政策相符的控制程

序;(3)確認(rèn)控制政策被遵從?？刂苹顒?dòng)涉及到銀行從高級(jí)管理

層到前臺(tái)服務(wù)員的所有級(jí)別的職員?？刂苹顒?dòng)包括：

■高層審查:董事會(huì)和高級(jí)管理層經(jīng)常要求下級(jí)上報(bào)業(yè)績(jī)

報(bào)告，以便能夠了解銀行在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的進(jìn)展。例如，高級(jí)

管理層可能將實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算做比較。高級(jí)管理層發(fā)

現(xiàn)的問(wèn)題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的

相應(yīng)解決措施共同代表一個(gè)控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制

薄弱，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類(lèi)的間題。

■行為控制:部門(mén)經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和

相關(guān)報(bào)告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)業(yè)務(wù)的直接審查比高層管理人員

對(duì)此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每

周審查關(guān)于失職、已收款項(xiàng)和所有利息收入的情況，而高級(jí)

借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類(lèi)似的報(bào)告，并且以更概括的

形式來(lái)考慮所有的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)

果發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與相應(yīng)的措施代表一個(gè)控制行為。

■實(shí)體控制:實(shí)體控制主要著眼于限制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的接觸,

包括證券及其他金融資產(chǎn)。控制活動(dòng)包括實(shí)體限制、雙重監(jiān)

管和定期盤(pán)存。

■遵守對(duì)披露的限制:建立一個(gè)謹(jǐn)慎的、可承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)披露

限制的體系是風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)重要萬(wàn)面。例如，遵從對(duì)借款

人或其他相關(guān)組織的限制可以減少銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制

的精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。通常地，內(nèi)部控制一個(gè)很重要的方面

是定期地對(duì)是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。

■批準(zhǔn)與授權(quán):要對(duì)交易的批準(zhǔn)與授權(quán)加以某些限制，保

證適當(dāng)級(jí)別的管理人員了解這些交易和形勢(shì)，并幫助其確認(rèn)

責(zé)任。

■確認(rèn)與對(duì)賬:確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)、行為以及銀行風(fēng)險(xiǎn)

管理模型的輸出，是重要的控制行為。定期對(duì)賬，比如對(duì)比

現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)記錄報(bào)表，可以識(shí)別需要更正的業(yè)務(wù)或

記錄。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級(jí)別的管理

人員匯報(bào)。

25.當(dāng)管理人員與其他員工將控制活動(dòng)看作是銀行日常

運(yùn)作的一部分，而不是額外的附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效的。

當(dāng)控制活動(dòng)被視為額外的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，他們通常不被重

視，并且當(dāng)員工在有限時(shí)間里需要完成過(guò)多任務(wù)時(shí)容易被忽

略。另外，被視為日常經(jīng)營(yíng)的控制可以對(duì)變化的情況做出快

速的回應(yīng)，并且可以避免不必要的浪費(fèi)。作為適當(dāng)?shù)你y行控

制文化的一部分，高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)成為所

有相關(guān)員工的日常職能。

26.高級(jí)管理層針對(duì)銀行的不同部門(mén)和不同的業(yè)務(wù)，僅僅

確立簡(jiǎn)單的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定期確保銀行的所

有部門(mén)存在充分合適的政策和程序，并保持各部門(mén)的控制活

動(dòng)與這些政策相一致，這個(gè)職能通常由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)完成。

原則7:高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，員工的責(zé)任分工

沒(méi)有沖突，應(yīng)當(dāng)識(shí)別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎

地監(jiān)控以使其風(fēng)險(xiǎn)降到最小化。

27.在回顧由銀行薄弱的內(nèi)部控制而引起的主要損失時(shí)，

監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些損失最主要的原因

之一。讓一個(gè)職員負(fù)責(zé)相互關(guān)聯(lián)的職責(zé)（例如:一個(gè)負(fù)責(zé)交易

的人員同時(shí)負(fù)責(zé)前臺(tái)的工作和后臺(tái)的工作），這給他提供了接

觸有價(jià)資產(chǎn)的機(jī)會(huì)和為了個(gè)人利益通過(guò)更改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而掩

蓋舞弊的機(jī)會(huì)。銀行為了減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意

占用的風(fēng)險(xiǎn)，通常應(yīng)將一些重要的責(zé)任分配給幾個(gè)不同職員

共同進(jìn)行管理。

28.責(zé)任分離問(wèn)題不僅僅在于控制一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)前

后臺(tái)的業(yè)務(wù)，當(dāng)一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時(shí)，不適當(dāng)?shù)?/p>

控制也會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的間題：

■既負(fù)責(zé)支付基金的批準(zhǔn)業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實(shí)際支付業(yè)務(wù)；

■既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀行賬;

■既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又負(fù)責(zé)記錄業(yè)務(wù)往來(lái)賬;

■非正式地向某客戶提供有關(guān)他們市場(chǎng)形勢(shì)的信息和其

它競(jìng)爭(zhēng)者的信息；

■既負(fù)責(zé)評(píng)估貸款憑證又負(fù)責(zé)監(jiān)控資款后借款人的行為,

■其他嚴(yán)重的利益沖突不會(huì)因其他因素而緩和的區(qū)域。

29.應(yīng)當(dāng)及時(shí)的識(shí)別存在潛在沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地

監(jiān)控并使之最小化。對(duì)于關(guān)鍵職位的責(zé)任與職能也應(yīng)當(dāng)做定

期的審查，以保證他們不會(huì)有被掩蓋的不當(dāng)行為。

一、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)原則

設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的總體思路是:借鑒內(nèi)部控制理論，參考內(nèi)部控

制范例，根據(jù)內(nèi)部控制法規(guī)，結(jié)合企業(yè)管理實(shí)際。設(shè)計(jì)健全

的內(nèi)部控制系統(tǒng)，需要定期進(jìn)行評(píng)價(jià)，并根據(jù)業(yè)務(wù)變化而隨

時(shí)修改。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和修訂職責(zé)，可以分配給企業(yè)內(nèi)部

審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)。目前我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制的法規(guī)制度，主要有

1999年修訂的會(huì)計(jì)法，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)《證券公司

內(nèi)部控制指引》和中國(guó)人民銀行《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的

指導(dǎo)原則》（銀發(fā)[1997]199號(hào)），另外財(cái)政部正在制訂單位內(nèi)

部會(huì)計(jì)控制制度。

在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制還應(yīng)遵循以下五條具體規(guī)則：

1.相互牽制原則

相互牽制原則，是指一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須分配給

具有互相制約關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位，分別完成。即

在橫向關(guān)系上，至少要由彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門(mén)或人員辦理以

使該部門(mén)或人員的工作接受另一個(gè)部門(mén)或人員的檢查和制

約;在縱向關(guān)系上，至少要經(jīng)過(guò)互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的

崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。其理

論根據(jù)是在相互牽制的關(guān)系下，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊而不被

發(fā)現(xiàn)的概率，是每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而

將降低誤差率。需要分離的職責(zé)，主要是:授權(quán)、執(zhí)行、記錄、

保管、核對(duì)。

2.協(xié)調(diào)配合原則

協(xié)調(diào)配合原則，是指在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，各部門(mén)或人員

必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序

和辦理手續(xù)需要緊密街接，從而避免扯皮和脫節(jié)現(xiàn)象，減少

矛盾和內(nèi)耗，以保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的連續(xù)性和有效性。協(xié)調(diào)

配合原則，是對(duì)相互牽制原則的深化和補(bǔ)充。貫徹這一原則,

尤其要求避免只管牽制錯(cuò)弊而不顧辦事效率的機(jī)械做法，而

必須做到既相互牽制又相互協(xié)調(diào)，從而在保證質(zhì)量提高效率

的前提下完成經(jīng)營(yíng)任務(wù)。

3.程式定位原則

程式定位原則，是指企業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人

員要求，相應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和

處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使職、責(zé)、權(quán)、利

相結(jié)合。崗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有專(zhuān)

職，辦事有標(biāo)準(zhǔn)，工作有檢查，以此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人

的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。

4.成本效益原則

貫徹成本效益原則，即要求企業(yè)力爭(zhēng)以最小的控制成本取得

最大的控制效果。因此，在實(shí)行內(nèi)部控制花費(fèi)的成本和由

此而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間要保持適當(dāng)?shù)谋壤?，也就是說(shuō)，因

實(shí)行內(nèi)部控制所花費(fèi)的代價(jià)不能超過(guò)由此而獲得的效益，否

則應(yīng)舍棄該控制措施。

5.整體結(jié)構(gòu)原則

企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，必須包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活

動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素，并覆蓋各項(xiàng)業(yè)務(wù)和部門(mén)。

換言之，各項(xiàng)控制要素、各業(yè)務(wù)循環(huán)或部門(mén)的子控制系統(tǒng),

必須有機(jī)構(gòu)成為企業(yè)內(nèi)部控制的整體架構(gòu)。這就要求，各子

系統(tǒng)的具體控制目標(biāo)，必須對(duì)應(yīng)整體控制系統(tǒng)的一般目標(biāo)。

二、內(nèi)部控制的劃分方式

單位總控制系統(tǒng)，一般適宜按照業(yè)務(wù)循環(huán)劃分為子控制系統(tǒng)。

在"內(nèi)部控制范例”部分，曾列示了若干組合的業(yè)務(wù)循環(huán)。實(shí)

際工作中的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分及其取舍，主要取決于企業(yè)業(yè)務(wù)特

征與需求。

通常情況下，應(yīng)該包括下列于控制系統(tǒng)。

1.信息處理控制系統(tǒng)

⑴手工信息控制系統(tǒng)

⑵計(jì)算機(jī)信息控制系統(tǒng)

2.貨幣資金控制系統(tǒng)

⑴現(xiàn)金控制系統(tǒng)

(2)銀行存款控制系統(tǒng)

3.存貨控制系統(tǒng)

(1)采購(gòu)控制系統(tǒng)

(2)存儲(chǔ)控制系統(tǒng)

⑶領(lǐng)發(fā)控制系統(tǒng)

4.固定資產(chǎn)控制系統(tǒng)

(1)固定資產(chǎn)購(gòu)置控制系統(tǒng)

⑵固定資產(chǎn)退出控制系統(tǒng)

(3)固定資產(chǎn)折舊控制系統(tǒng)

5.成本費(fèi)用控制系統(tǒng)

⑴工資費(fèi)用控制系統(tǒng)

(2)生產(chǎn)費(fèi)用控制系統(tǒng)

(3)產(chǎn)品成本控制系統(tǒng)

6.銷(xiāo)售控制系統(tǒng)

⑴銷(xiāo)售(非托收承付)控制系統(tǒng)

⑵銷(xiāo)售(托收承付)控制系統(tǒng)

7.投資控制系統(tǒng)

(1)短期投資控制系統(tǒng)

(2)長(zhǎng)期投資控制系統(tǒng)

8.財(cái)務(wù)成果控制系統(tǒng)

(1)銷(xiāo)售利潤(rùn)控制系統(tǒng)

⑵營(yíng)業(yè)外收支控制系統(tǒng)

(3)利潤(rùn)分配控制系統(tǒng)

近來(lái)管理界認(rèn)為，應(yīng)該將預(yù)算控制、物流管理、人力資源政

策，作為子控制系統(tǒng)加以設(shè)計(jì)，我們認(rèn)為這種強(qiáng)化管理控制

的做法，是可取的。必須強(qiáng)調(diào)，各行業(yè)或各單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，

決定了內(nèi)部控制的劃分方式。

三、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)步驟

設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的步驟，主要是確定控制目標(biāo)，整合控制流程,

鑒別控制環(huán)節(jié)，確定控制措施，最終以流程圖或調(diào)查表的形

成加以體現(xiàn)。

1.控制目標(biāo)

控制目標(biāo)，既是管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本要求，又是實(shí)施內(nèi)部控

制的最終目的，也是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的最高標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際工作

中，管理人員和審計(jì)人員總是根據(jù)控制目標(biāo)，建立和評(píng)價(jià)內(nèi)

部控制系統(tǒng)。因此，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，首先應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

的內(nèi)容特點(diǎn)和管理要求提煉內(nèi)部控制目標(biāo)，然后據(jù)以選擇具

有相應(yīng)功能的內(nèi)部控制要素，組成該控制系統(tǒng)。

國(guó)外對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)，一般都在內(nèi)部控制的定義中加以表

述。例如，本文(內(nèi)部控制概論》部分曾經(jīng)述及，美國(guó)注冊(cè)

會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)在內(nèi)部控制定義中，提出了四

項(xiàng)控制目標(biāo);COSO委員會(huì)提出了三項(xiàng)控制目標(biāo)等。

我們將內(nèi)部控制的基本目標(biāo)概括為六項(xiàng)：

(1)維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的完整性。

(2)保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

⑶保證財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性。

(4)保證經(jīng)營(yíng)決策的貫徹執(zhí)行。

(5)保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

(6)保證國(guó)家法律法規(guī)的遵守執(zhí)行。

需要指出的是，以上六項(xiàng)目標(biāo)均為基本目標(biāo)或一般目標(biāo)。在

每項(xiàng)基本控制目標(biāo)下，還可細(xì)化為若干具體控制目標(biāo)。例如,

第二項(xiàng)基本目標(biāo)”保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性”，即可分解為:(1)

保證會(huì)計(jì)憑證的準(zhǔn)確性;(2)保證會(huì)計(jì)賬簿的準(zhǔn)確性;(3)保證會(huì)

計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性等幾項(xiàng)具體目標(biāo)。而第（1）項(xiàng)具體控制目標(biāo)”

保證會(huì)計(jì)憑證的準(zhǔn)確性”，又可進(jìn)一步分解為保證會(huì)計(jì)原始憑

證的準(zhǔn)確性、保證會(huì)計(jì)記賬憑證的準(zhǔn)確性，第（2）⑶項(xiàng)具體

控制目標(biāo)同樣也可分解為若干更具體的控制目標(biāo)。

2.整合控制流程

控制流程，是依次貫穿于某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)始終的基本控制步驟

及相應(yīng)環(huán)節(jié)。控制流程，通常同業(yè)務(wù)流程相吻合，主要由控

制點(diǎn)組成。當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程存在控制缺陷時(shí)，則需要根據(jù)

控制目標(biāo)和控制原則加以整合。

3.鑒別控制環(huán)節(jié)

實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，主要是控制容易發(fā)生偏差的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。這些

可能發(fā)生錯(cuò)弊因而需要控制的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，通常稱為控制環(huán)節(jié)

或控制點(diǎn)。控制點(diǎn)按其發(fā)揮作用的程度而論，可以分為關(guān)鍵

控制點(diǎn)和一般控制點(diǎn)。那些在業(yè)務(wù)處理過(guò)程中發(fā)揮作用最大,

影響范圍最廣，甚至決定全局成效的控制點(diǎn)，對(duì)于保證整個(gè)

業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制目標(biāo)具有至關(guān)重要的影響，即為關(guān)鍵控制點(diǎn)；

相比之下，那些只能發(fā)揮局部作用，影響特定范圍的控制點(diǎn)，

則力一般控制點(diǎn)。如材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中的“驗(yàn)收”控制點(diǎn)，對(duì)于

保證材料采購(gòu)業(yè)務(wù)的完整性、實(shí)物安全性等控制目標(biāo)都起著

重要的保障作用，因此是材料采購(gòu)控制系統(tǒng)中的關(guān)鍵控制點(diǎn)；

相比之下，“審批”、“簽約“、“登記“、“記賬”等控制點(diǎn)，即是

一般控制點(diǎn)。需要說(shuō)明的是，關(guān)鍵控制點(diǎn)和一般控制點(diǎn)在一

定條件下是可以相互轉(zhuǎn)化的。某個(gè)控制點(diǎn)在此項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中

是關(guān)鍵控制點(diǎn)，在另外一項(xiàng)活動(dòng)中則可能是一股控制點(diǎn)，反

之亦然。

4.確定控制措施

控制點(diǎn)的功能，是通過(guò)設(shè)置具體的控制技術(shù)和手續(xù)而實(shí)現(xiàn)的。

這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的各種控制技

術(shù)和手續(xù)等，通常被概括為控制措施。如現(xiàn)金控制系統(tǒng)中的

”審批”控制點(diǎn)，就設(shè)有:⑴主管人員授權(quán)辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù);(2)

經(jīng)辦人員在現(xiàn)金收支原始憑證上簽字或蓋章;(3)部門(mén)負(fù)責(zé)人

審核該憑證并簽章批準(zhǔn)等控制措施。銀行存款控制系統(tǒng)的”

結(jié)算”控制點(diǎn)則設(shè)有：(1)出納員核查原始憑證;(2)填制或取得

結(jié)算憑證;(3)加蓋收訖或付訖戳記;(4)簽字或蓋章;(5)登記結(jié)

算登記簿等控制措施。以上兩個(gè)控制點(diǎn)的差異，說(shuō)明由于其

控制的業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，所要實(shí)現(xiàn)的控制目標(biāo)不同，因而相匹

配的控制措施也不相同。因此，實(shí)際工作中，必須根據(jù)控制

目標(biāo)和對(duì)象設(shè)置相應(yīng)的控制技術(shù)和手續(xù)。

四、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)形式

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)形式，主要有內(nèi)部控制流程圖(Internal

ControlFlowchart)>內(nèi)部控制調(diào)查表(InternalControl

Questionnaire)和文字記錄(Narrative)。下面簡(jiǎn)要介紹內(nèi)部控制

流程圖和內(nèi)部控制調(diào)查表的設(shè)計(jì)。

1.內(nèi)部控制流程圖

內(nèi)部控制流程圖的繪制步驟，主要如下：

⑴選定流程圖符號(hào)

流程圖符號(hào)是流程圖的語(yǔ)言，它由一系列幾何圖形符號(hào)組成。

目前，我們還沒(méi)有全國(guó)統(tǒng)一的流程圖符號(hào)，世界各國(guó)的流程

圖符號(hào)也不一致。本著簡(jiǎn)易、形象和公識(shí)的原則，我們?cè)O(shè)計(jì)

了下面一套符號(hào)(見(jiàn)圖3)

(2)確定流程圖主線

流程圖通常以控制流程為主線，自始至終繪帶，并涉及分支

流程走向。

⑶確定流程圖重點(diǎn)

流程圖應(yīng)重點(diǎn)反映控制點(diǎn)、關(guān)鍵控制點(diǎn)及其控制措施，并顯

示各種不相容職務(wù)的分離。

(4)編制流程圖說(shuō)明

鑒于在流程圖中難以顯示各控制點(diǎn)的控制措施，我們認(rèn)為另

行編制文字說(shuō)明表，以配合對(duì)流程圖的理解。該文字說(shuō)明表，

應(yīng)主要反映各控制點(diǎn)的控制措施以及對(duì)應(yīng)的控制目標(biāo)。在"

現(xiàn)金控制系統(tǒng)流程圖說(shuō)明”(見(jiàn)表3)中，第一個(gè)控帶點(diǎn)”審批”,

應(yīng)實(shí)現(xiàn)的控制目標(biāo)為"保證現(xiàn)金收付真實(shí)、合法，并按照授權(quán)

進(jìn)行”，對(duì)應(yīng)的控制措施為"授權(quán)辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù);經(jīng)辦人員

在現(xiàn)金收支原始憑證上簽章、部門(mén)負(fù)責(zé)人審核該憑證并簽章

批準(zhǔn)”;最后一個(gè)控制點(diǎn)“清查”，對(duì)應(yīng)的控制目標(biāo)為“保證現(xiàn)金

完整、正確、賬實(shí)相符”，應(yīng)實(shí)施的控制措施為“清查小組盤(pán)

點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金:核對(duì)現(xiàn)金日記賬;編報(bào)現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)報(bào)告單”。通過(guò)該

表，就可將流程圖符號(hào)難以表達(dá)以及控制流程不便涉及的控

制措施，充分、詳細(xì)地顯示出來(lái)，從而彌補(bǔ)流程圖的固有缺

陷。

2.內(nèi)部控制調(diào)查表

編制內(nèi)部控制調(diào)查表，關(guān)鍵是針對(duì)需要調(diào)查了解的控制系統(tǒng)

及控制點(diǎn)，設(shè)計(jì)擬調(diào)查的問(wèn)題條款。調(diào)查問(wèn)題的提出，要緊

緊圍繞控制系統(tǒng)中各個(gè)控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)及其控制措施。

即對(duì)控制點(diǎn)設(shè)置的各項(xiàng)控制措施，逐一設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)題條款,

并補(bǔ)充控制環(huán)境、一般控制等調(diào)查問(wèn)題條款。

(1)設(shè)計(jì)步驟

設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)題一般可分三步進(jìn)行:一是確定被審計(jì)單位內(nèi)部

控制系統(tǒng)的調(diào)查目標(biāo);二是根據(jù)調(diào)查目標(biāo)，確定所要調(diào)查的控

制點(diǎn)及其控制措施;三是根據(jù)控制點(diǎn)及其控制措施擬定具有

針對(duì)性的調(diào)查問(wèn)題。(2)調(diào)查表的格式

調(diào)查表的格式，通常有封閉式和開(kāi)放式兩種。其要素包括：

調(diào)查單位、調(diào)查項(xiàng)目、調(diào)查時(shí)間、調(diào)查問(wèn)趣、調(diào)查答案、以

及被調(diào)查人、審計(jì)負(fù)貢人和審計(jì)調(diào)查人等。其基本格式，詳

見(jiàn)下面的”內(nèi)部控制調(diào)查表”（表4）o

五、貨幣資金控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)

下面以貨幣資金控制系統(tǒng)為例，演示其具體設(shè)計(jì)。貨幣資金

控制系統(tǒng)，可以具體劃分為現(xiàn)金控制系統(tǒng)和銀行存款控制系

統(tǒng)。

1.現(xiàn)金控制系統(tǒng)

企業(yè)必須按照國(guó)家規(guī)定的現(xiàn)金管理制度和結(jié)算制度，加強(qiáng)現(xiàn)

金管理，并接受銀行監(jiān)督。單位財(cái)會(huì)部門(mén)作為管理現(xiàn)金的職

能部門(mén)，應(yīng)該建立現(xiàn)金管理責(zé)任制，配備專(zhuān)職出納人員，負(fù)

責(zé)辦理庫(kù)存現(xiàn)金的收支和保管業(yè)務(wù)。企業(yè)非出納人員不能經(jīng)

管現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)。一切現(xiàn)金收支事項(xiàng)都必須以審核簽證的會(huì)

計(jì)憑證為依掘辦理，及時(shí)登賬，定期清點(diǎn)，做到收支正確、

手續(xù)完備、賬存與實(shí)存相符。

⑴控制目標(biāo)

根據(jù)《現(xiàn)今管理暫行條例》和有關(guān)財(cái)務(wù)制度，管理現(xiàn)金主

要應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：

1）保證現(xiàn)金收支正確合法。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)金管理規(guī)定，按

照有關(guān)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，嚴(yán)格審核業(yè)務(wù)內(nèi)容，正確計(jì)算現(xiàn)金

數(shù)額，如數(shù)收付現(xiàn)金，避免錯(cuò)收錯(cuò)支及違法亂紀(jì)問(wèn)題的發(fā)生。

2）保證現(xiàn)金結(jié)算及時(shí)適當(dāng)。企業(yè)應(yīng)該合理安排現(xiàn)金收支時(shí)間，

適當(dāng)選擇現(xiàn)金收支方式，提高資金使用效率，避免提前或逾

期付款而占用資金和影響業(yè)務(wù)進(jìn)行。

3）保證現(xiàn)金存儲(chǔ)安全完整。企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格保管現(xiàn)金，安全放

置現(xiàn)金，超過(guò)限額部分應(yīng)及時(shí)送存銀行，防上現(xiàn)金遭受搶劫、

盜竊，以及貪污、挪用等損失，保證貨幣資金安全完整。

4）保證現(xiàn)金核算真實(shí)合規(guī)。企業(yè)應(yīng)該結(jié)合本單位實(shí)際情況，

按照財(cái)務(wù)管理制度要求設(shè)計(jì)現(xiàn)金收支憑證和核算賬表，如實(shí)

記錄現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，正確核算現(xiàn)金收支數(shù)額，監(jiān)督并反映坐

支、私分、私存和非法占用現(xiàn)金等違紀(jì)問(wèn)題，并提供真實(shí)、

準(zhǔn)確的現(xiàn)金核算信息。

（2）控制流程

結(jié)合現(xiàn)金收支和核算程序，我們將其控制流程整合為：

1）授予權(quán)限。企業(yè)管理部門(mén)或業(yè)務(wù)部門(mén)規(guī)定或指派業(yè)務(wù)人員

辦理有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于大宗或特殊現(xiàn)金收支業(yè)

務(wù)，主管部門(mén)負(fù)責(zé)人應(yīng)作專(zhuān)門(mén)批示。

2）制取憑證。發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，必須填制或取得原始憑

證，作為收付現(xiàn)金的書(shū)面證明。

比如，企業(yè)間銀行提取現(xiàn)金，要簽發(fā)現(xiàn)金支票，以支票存根

作為提取現(xiàn)金的書(shū)面證明收進(jìn)職工的交款，要以開(kāi)出的收款

收據(jù)副聯(lián)作為收款的證明；支出采購(gòu)費(fèi)用或收入銷(xiāo)售貨款,

要以發(fā)票正聯(lián)或副聯(lián)作為收付款項(xiàng)的證明。

3）簽審憑證。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員在現(xiàn)金收支原始憑證上簽字,

必要時(shí)填清業(yè)務(wù)內(nèi)容、用途。部門(mén)負(fù)責(zé)人審核簽章。例如，

企業(yè)向銀行提取現(xiàn)金，要由出納員在現(xiàn)金支票上注明款項(xiàng)用

途，并簽章;財(cái)會(huì)部門(mén)負(fù)責(zé)人審核后加蓋財(cái)務(wù)專(zhuān)用章;支付采

購(gòu)貨款，要由采購(gòu)員簽字，采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)人審簽等。

4）審核憑證。會(huì)計(jì)部門(mén)收到有關(guān)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)原始憑證后，

由會(huì)計(jì)主管人員或指定的分管會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)進(jìn)行審核。對(duì)于不符

合規(guī)定的憑證，可拒不受理或責(zé)成經(jīng)辦人員補(bǔ)辦手續(xù)。

5）編制憑證。分管會(huì)計(jì)根據(jù)審核合規(guī)的原始憑證，填制收款

憑證或付款憑證，簽章后通知辦理現(xiàn)金收支事項(xiàng)。

6）收付現(xiàn)金。出納人員復(fù)核收付記賬憑證及原始憑證，按憑

證所開(kāi)列金額收付現(xiàn)金，并在憑證上加蓋叫攵訖“、“付訖"戳

記。

7）復(fù)核憑證?；巳藛T或指定人員審查收款憑證及付款憑證。

審查合格后，簽章傳遞。

8）登記日記賬。出納人員根據(jù)經(jīng)過(guò)復(fù)核的收付記賬憑證，登

記現(xiàn)金日記賬。

9）登記明細(xì)賬。分管會(huì)計(jì)人員根據(jù)審簽合格的收付憑證，登

記相關(guān)明細(xì)賬。

10）登記總賬?？傎~會(huì)計(jì)編制總賬記賬憑證，經(jīng)復(fù)核后登記總

分類(lèi)賬現(xiàn)金科目。

11）盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金。出納人員每日營(yíng)業(yè)結(jié)束后，給出現(xiàn)金日記賬的

收支和結(jié)余額，清點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)，相互核對(duì)。

12送存銀行。對(duì)于超過(guò)庫(kù)存限額的現(xiàn)金，由出納員登記現(xiàn)金

送存簿后，及時(shí)送存銀行，并收取現(xiàn)金送存回單。

13）核對(duì)賬簿。月末由稽核員或其他非記賬人員核對(duì)現(xiàn)金日記

賬和有關(guān)明細(xì)賬及總賬。如發(fā)生賬務(wù)誤差報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以處

理。

14）清查庫(kù)存。定期或不定期由清查小組盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金，并同

現(xiàn)金日記賬余額進(jìn)行核對(duì)。根據(jù)清查結(jié)果編制現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)報(bào)吉

單，填列賬存與實(shí)存的符合情況。

⑶控制點(diǎn)及其控制措施

在上述控制流程中，主要應(yīng)設(shè)置下列控制點(diǎn)及其控制措施。

1）審批。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，須得到一般授權(quán)

或特殊授權(quán)。經(jīng)辦人員須在反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證上簽章;

經(jīng)辦部門(mén)負(fù)責(zé)人審核原始憑證，并簽字蓋章。審查原始憑證,

可以保證現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)按照授權(quán)進(jìn)行，增強(qiáng)經(jīng)辦人員和負(fù)責(zé)

人員的責(zé)任感，保證現(xiàn)金收付的真實(shí)性和合法性，避免亂收

亂支、假收假支及現(xiàn)金舞弊等問(wèn)題的發(fā)生。

2）審核。會(huì)計(jì)主管人員或其指定人員審查現(xiàn)金收支原始憑證。

主要審核原始憑證反映的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否真實(shí)合法，原始

憑證的填制是否符合規(guī)定要求;審核無(wú)誤后，簽章批準(zhǔn)方可辦

理現(xiàn)金收付記賬憑證。審核原始憑證，可以保證現(xiàn)金收支憑

證真實(shí)合法，提供正確的現(xiàn)金支付和核算依據(jù)，保證出納人

員支付現(xiàn)金正確、合法。

3）收付。出納員復(fù)核現(xiàn)金收支記賬憑證及所附原始憑證;按

照憑證所列數(shù)額，收付現(xiàn)金;并在憑證上加蓋叫攵訖"或“付訖”

戳記及私章;為了加強(qiáng)現(xiàn)金收付控制，必須建立嚴(yán)格的出納責(zé)

任制，對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離，主要是:出納員必須根據(jù)經(jīng)過(guò)

審簽的記賬憑證收支現(xiàn)金，而不能直接根據(jù)原始憑證辦理現(xiàn)

金結(jié)算;出納員不能編制收付記賬憑證，不能兼管收入、費(fèi)用、

債權(quán)、債務(wù)賬簿的登記工作及稽核工作和會(huì)計(jì)檔案保管工作；

現(xiàn)金支票、印鑒不能全部由出納人員保管;非出納人員不能兼

職現(xiàn)金管理工作等。加強(qiáng)現(xiàn)金收付控制，是保證現(xiàn)金實(shí)物安

全完整的主要環(huán)節(jié)，對(duì)于明確現(xiàn)金收付責(zé)任，防止貪污、挪

用、私存現(xiàn)金，以及重付、漏收現(xiàn)金等都具有重要作用。

4）復(fù)核?；藛T審核現(xiàn)金收支記賬憑證及所附原始憑證，并

簽字蓋章。復(fù)核記賬憑證，可以保證現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的正確性

和會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性，防止記賬失實(shí)及及時(shí)糾正收付錯(cuò)誤。

5）記賬。出納員根據(jù)現(xiàn)金收付記賬憑證登記現(xiàn)金日記賬;分

管會(huì)計(jì)人員根據(jù)收付憑證登記現(xiàn)金對(duì)應(yīng)科目相關(guān)明細(xì)賬;總

賬會(huì)計(jì)登記總分類(lèi)賬。分工登記現(xiàn)金賬簿，可以保證現(xiàn)金收

支業(yè)務(wù)有據(jù)可查，并保證各賬之間相互制約，及時(shí)提供準(zhǔn)確

的現(xiàn)金核算會(huì)計(jì)信息。

6）核對(duì)。稽核員或其他非記賬人員核對(duì)現(xiàn)金日記賬和有關(guān)明

細(xì)賬、總分類(lèi)賬;如有誤差報(bào)批準(zhǔn)后，予以處理;稽核人員簽

宇蓋章。核對(duì)現(xiàn)金記錄，可以保證賬賬相符，現(xiàn)金核算信息

正確和現(xiàn)金實(shí)物安全完整。

7）清點(diǎn)。出納員每日清點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金，并與日記賬余額進(jìn)行核

批發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金短缺或溢余，應(yīng)及時(shí)查明原因，報(bào)經(jīng)審批后予以

處理。每天清點(diǎn)現(xiàn)金，能夠防止現(xiàn)金丟失和收支、記賬發(fā)生

差錯(cuò)，經(jīng)常保持賬實(shí)相符。

8）清查。由財(cái)務(wù)部門(mén)主管、審計(jì)人員和稽核人員組成清查小

組，定期或不定期清查庫(kù)存現(xiàn)金，核對(duì)現(xiàn)金日記賬。清查時(shí)，

需有出納人員在場(chǎng)，核對(duì)賬實(shí);根據(jù)清查結(jié)果編制現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)報(bào)

告單，填制賬存與實(shí)存的符合情況;如有誤差須報(bào)批準(zhǔn)后予以

調(diào)整處理。通過(guò)清查，有利于加強(qiáng)對(duì)出納工作的監(jiān)督，防止

貪污盜竊和挪用現(xiàn)金等非法問(wèn)題的發(fā)生。

在現(xiàn)金內(nèi)部控制系統(tǒng)各控制點(diǎn)中，“審批”、“核對(duì)"和“清查”最

為重要。由業(yè)務(wù)部門(mén)進(jìn)行的原始憑證審批，可以保證經(jīng)濟(jì)業(yè)

務(wù)的真實(shí)性、合理性和合法性，這是控制的第一關(guān)卡;由財(cái)會(huì)

部門(mén)進(jìn)行的賬賬核對(duì)，可以保證現(xiàn)金收付和會(huì)計(jì)核算的正確

性，這是及時(shí)發(fā)現(xiàn)金收付和現(xiàn)金賬務(wù)記錄錯(cuò)誤的主要環(huán)節(jié),

對(duì)于保證會(huì)計(jì)、出納人員工作質(zhì)量具有重要作用;