【審計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

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根據(jù)中天恒3C框架基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制研究結(jié)果，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試、審查、評(píng)價(jià)、報(bào)告的動(dòng)態(tài)過程，是主體構(gòu)建和實(shí)施有效內(nèi)部控制的重要組成部分。內(nèi)控評(píng)價(jià)概述一般認(rèn)為，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)根據(jù)資源情況和組織需求來決定，既可以是全面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，如對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后把信息反饋給最高管理當(dāng)局;也可以是局部評(píng)價(jià)，如對(duì)某個(gè)部門或某個(gè)控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后把發(fā)現(xiàn)的不足或某一方面控制精確度的信息反饋給某些管理人員。全面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般每年進(jìn)行一次，而局部?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)則視需要而定。人們習(xí)慣于把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容分為整體層面控制評(píng)價(jià)和業(yè)務(wù)層面控制評(píng)價(jià)。中天恒3C框架一直主張內(nèi)部控制評(píng)價(jià)包括設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)方面，但關(guān)鍵還是執(zhí)行。如果再細(xì)化，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面的評(píng)價(jià)可分為設(shè)計(jì)過程和設(shè)計(jì)結(jié)果兩個(gè)層面;對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行層面的評(píng)價(jià)可分為運(yùn)行過程和運(yùn)行結(jié)果兩個(gè)層面。實(shí)踐中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)，缺少對(duì)過程的評(píng)價(jià)。我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容應(yīng)以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引為起點(diǎn)，以企業(yè)設(shè)計(jì)的《企業(yè)內(nèi)部控制手冊(cè)》為依據(jù)，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體內(nèi)容應(yīng)由主體經(jīng)營業(yè)務(wù)調(diào)整、環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顟B(tài)和實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等自行確定，不能固定化和模式化。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程，就是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作從開始到結(jié)束的基本過程，一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)。這是我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的法定程序，是必須要執(zhí)行的最基本的程序。中天恒3C框架把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程分為評(píng)價(jià)準(zhǔn)備、評(píng)價(jià)實(shí)施、評(píng)價(jià)報(bào)告三個(gè)階段，每個(gè)階段又可細(xì)分若干內(nèi)容。評(píng)價(jià)準(zhǔn)備評(píng)價(jià)準(zhǔn)備是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的首要環(huán)節(jié)，對(duì)保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作有序進(jìn)行具有基礎(chǔ)性作用。評(píng)價(jià)準(zhǔn)備的目標(biāo)是獲得管理層將推進(jìn)該項(xiàng)目的承諾，了解管理層對(duì)項(xiàng)目實(shí)施和結(jié)果的期望，做好內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的前期準(zhǔn)備工作。評(píng)價(jià)準(zhǔn)備工作很多，制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組是法定要求，也是主要工作。評(píng)價(jià)準(zhǔn)備一般應(yīng)包括：(一)項(xiàng)目立項(xiàng)。項(xiàng)目立項(xiàng)，就是對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的立項(xiàng)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是否需要進(jìn)行立項(xiàng)，我國監(jiān)管部門發(fā)布的規(guī)范對(duì)此沒有明確規(guī)定，主體可根據(jù)內(nèi)部管理規(guī)定執(zhí)行。但實(shí)際上，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的項(xiàng)目立項(xiàng)不是可有可無的程序，通過嚴(yán)肅規(guī)范的立項(xiàng)程序，明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的總體目標(biāo)、基本要求和各自職責(zé)等，對(duì)獲得管理層將推進(jìn)該項(xiàng)目的承諾，了解管理層對(duì)項(xiàng)目實(shí)施和結(jié)果的期望，以及對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)后續(xù)工作的有序開展是需要的。本階段主要工作是與高管層進(jìn)行溝通，辦理內(nèi)部控制立項(xiàng)工作，編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)項(xiàng)目立項(xiàng)表，并作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作底稿。(二)初步了解。初步了解，就是初步了解主體的基本情況及其內(nèi)部控制狀況，是制定具有針對(duì)性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案的前提。為制定評(píng)價(jià)方案或評(píng)價(jià)計(jì)劃而進(jìn)行的初步了解不必太詳細(xì)，要求程度取決于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)組的構(gòu)成以及與機(jī)構(gòu)相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)?zāi)晗?。委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的，中介機(jī)構(gòu)在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性工作前應(yīng)該對(duì)被評(píng)價(jià)單位有個(gè)全面的了解，一般要了解主體所處環(huán)境、營業(yè)特點(diǎn)以及內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行狀況等。(三)制定方案。制定方案，就是制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案，它是實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體依據(jù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案應(yīng)明確本次評(píng)價(jià)的目的、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)間安排和相應(yīng)的資源配置。《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門應(yīng)當(dāng)擬訂評(píng)價(jià)工作方案，明確評(píng)價(jià)范圍、工作任務(wù)、人員組織、進(jìn)度安排和費(fèi)用預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容，報(bào)經(jīng)董事會(huì)或其授權(quán)機(jī)構(gòu)審批后實(shí)施。這里需要說明的是，不管內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案由誰來制定，先報(bào)經(jīng)相應(yīng)的授權(quán)機(jī)構(gòu)審批是前提。(四)成立小組。成立小組，就是要成立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)項(xiàng)目組，這是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作能夠有效進(jìn)行的組織和人員上的保證。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)等內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門負(fù)責(zé)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方案，組成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組，具體組織實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)成員除了內(nèi)部審計(jì)人員之外，還應(yīng)該包括主體相關(guān)部門或單位的業(yè)務(wù)骨干和部門負(fù)責(zé)人，即應(yīng)該包括那些最了解各部門或單位風(fēng)險(xiǎn)的員工，這些人員可以來自戰(zhàn)略管理部門、業(yè)務(wù)管理部門、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門、人力資源部門、信息系統(tǒng)管理部門以及法律部門等，因?yàn)橹挥凶钍煜で闆r的管理人員才最了解控制的缺陷所在，并能針對(duì)缺陷提出很好的改進(jìn)或完善建議。評(píng)價(jià)項(xiàng)目組組成應(yīng)考慮組成人員的背景和能力。必要時(shí)，可聘請(qǐng)業(yè)務(wù)或管理方面的專家。決定執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作所需的人力資源時(shí)，必須注意下列幾項(xiàng)原則：一是對(duì)于所需的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員人數(shù)及經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)取決于對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)及復(fù)雜程度、時(shí)間限制及可用資源等因素的評(píng)估;二是分配內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作時(shí)，對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的遴選，應(yīng)考慮其所具備的專業(yè)知識(shí)和技能;三是當(dāng)需要更進(jìn)一步的專業(yè)知識(shí)和技能時(shí)，可以使用外部資源，主體可以委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià);四是評(píng)價(jià)工作組成人員對(duì)本部門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)實(shí)行回避制度。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)項(xiàng)目組組成及其內(nèi)部職責(zé)分工很重要。就準(zhǔn)備階段，項(xiàng)目組的責(zé)任至少包括：界定評(píng)價(jià)范圍;確定重要性水平(考慮數(shù)量和質(zhì)量);確定財(cái)務(wù)報(bào)告中重要的線上項(xiàng)目;確定測(cè)試要求和計(jì)劃;協(xié)調(diào)評(píng)價(jià)活動(dòng);確定關(guān)鍵流程;執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;有效的書面記錄;監(jiān)督控制的效率等。五)確定標(biāo)準(zhǔn)。確定標(biāo)準(zhǔn)，就是確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體依據(jù)。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前應(yīng)明確評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并要求所有參與評(píng)價(jià)人員認(rèn)真閱讀，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)行評(píng)價(jià)前的培訓(xùn)。國際國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)很多，美國的COS0報(bào)告、加拿大的COCO報(bào)告、我國政府部門頒布的法規(guī)或者規(guī)范性文件等，不一而足。執(zhí)行哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之前必須確定。從理論上講，我國企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)依據(jù)應(yīng)該統(tǒng)一為財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，政府部門不能各自為政另搞一套標(biāo)準(zhǔn)。只有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)統(tǒng)一了，評(píng)價(jià)的結(jié)果才有可比性。就某個(gè)具體評(píng)價(jià)項(xiàng)目而言，主體的《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》、《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)》是最具體的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，內(nèi)部控制管理及評(píng)價(jià)手冊(cè)不能與國家法律、法規(guī)相抵觸，而應(yīng)以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為起點(diǎn)。(六)編制程序。編制程序，就是編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體流程表。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前編制具體評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的程序表，對(duì)指導(dǎo)評(píng)價(jià)人員進(jìn)行具體評(píng)價(jià)工作非常有幫助。具體評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的程序表越具體越有用，一定要在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合主體內(nèi)部控制現(xiàn)狀設(shè)計(jì)，以增強(qiáng)可操作性。(七)資料準(zhǔn)備。資料準(zhǔn)備，就是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前需要準(zhǔn)備的相關(guān)資料，包括評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)資料準(zhǔn)備及其被評(píng)價(jià)單位(部門)評(píng)價(jià)資料準(zhǔn)備。評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)需要準(zhǔn)備的資料主要包括評(píng)價(jià)規(guī)范、評(píng)價(jià)問卷、抽樣計(jì)劃、工作底稿、缺陷認(rèn)定及報(bào)告模板等。在評(píng)價(jià)工作實(shí)施前，將具體評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)流程表及其相應(yīng)的工作模板讓參與評(píng)價(jià)人員熟知，對(duì)提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作效率和質(zhì)量具有十分重要的意義。被評(píng)價(jià)單位(部門)評(píng)價(jià)需要準(zhǔn)備的資料主要包括內(nèi)部控制體系文件及相關(guān)記錄等。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前向被評(píng)價(jià)單位提供評(píng)價(jià)資料準(zhǔn)備清單非常有用，便于被評(píng)價(jià)單位提前做好準(zhǔn)備，從而提供評(píng)價(jià)工作效率。(八)下發(fā)通知。下發(fā)通知，就是在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前下發(fā)評(píng)價(jià)通知書，具體明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有關(guān)事宜。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是否需要下發(fā)通知，我國監(jiān)管部門發(fā)布的規(guī)范上對(duì)此沒有明確規(guī)定，主體可根據(jù)內(nèi)部管理規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)審計(jì)工作實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施前應(yīng)下發(fā)個(gè)正規(guī)的評(píng)價(jià)通知，明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目的、范圍、內(nèi)容及其要求等。(九)評(píng)前培訓(xùn)。評(píng)前培訓(xùn)，就是在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行前對(duì)全體評(píng)價(jià)人員進(jìn)行必要的有針對(duì)性的培訓(xùn)。在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)前組織全體評(píng)價(jià)人員進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn)十分有必要，尤其是對(duì)首次進(jìn)行評(píng)價(jià)的企業(yè)更為重要。評(píng)前培訓(xùn)的深度、廣度因評(píng)價(jià)組成員的不同而不同，但至少要使全體評(píng)價(jià)人員深知評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容、具體標(biāo)準(zhǔn)、具體流程、具體要求以及評(píng)價(jià)人員職責(zé)分工等。(十)組織進(jìn)點(diǎn)。組織進(jìn)點(diǎn)，就是組織內(nèi)部控制評(píng)價(jià)組入住被評(píng)價(jià)單位(部門)開始進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)場(chǎng)工作。評(píng)價(jià)人員進(jìn)點(diǎn)時(shí)組織一個(gè)進(jìn)點(diǎn)討論會(huì)是有意義的，但這并非法定程序，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況來確定。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作涉及面廣、難度大，需要主體各個(gè)部門進(jìn)行自我評(píng)估或全力配合才能完成。在內(nèi)部評(píng)價(jià)實(shí)施前利用進(jìn)點(diǎn)會(huì)或其他形式對(duì)被評(píng)價(jià)單位的高管人員及其員工進(jìn)行動(dòng)員或宣講十分必要。評(píng)價(jià)組進(jìn)點(diǎn)后應(yīng)按照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案要求，按照具體分組、分工及時(shí)投入實(shí)際評(píng)價(jià)工作中去。這里需要說明的是，在