【審計實操經驗】內部控制評價實務標準

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根據中天恒3C框架基于風險管理的內部控制研究結果，內部控制評價是對內部控制進行調查、測試、審查、評價、報告的動態(tài)過程，是主體構建和實施有效內部控制的重要組成部分。內控評價概述一般認為，內部控制評價應根據資源情況和組織需求來決定，既可以是全面內部控制評價，如對整個內部控制系統(tǒng)進行評價，然后把信息反饋給最高管理當局;也可以是局部評價，如對某個部門或某個控制進行評價，然后把發(fā)現(xiàn)的不足或某一方面控制精確度的信息反饋給某些管理人員。全面內部控制評價一般每年進行一次，而局部內部控制評價則視需要而定。人們習慣于把內部控制評價的內容分為整體層面控制評價和業(yè)務層面控制評價。中天恒3C框架一直主張內部控制評價包括設計和執(zhí)行兩個方面，但關鍵還是執(zhí)行。如果再細化，對內部控制設計層面的評價可分為設計過程和設計結果兩個層面;對內部控制運行層面的評價可分為運行過程和運行結果兩個層面。實踐中，內部控制評價主要是對結果的評價，缺少對過程的評價。我國企業(yè)內部控制評價的內容應以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引為起點，以企業(yè)設計的《企業(yè)內部控制手冊》為依據，圍繞內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等要素，確定內部控制評價的具體內容。內部控制評價具體內容應由主體經營業(yè)務調整、環(huán)境變化、業(yè)務發(fā)展狀態(tài)和實際風險水平等自行確定，不能固定化和模式化。內部控制評價流程，就是內部控制評價工作從開始到結束的基本過程，一般包括：制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、認定控制缺陷、匯總評價結果、編報評價報告等環(huán)節(jié)。這是我國企業(yè)內部控制評價工作的法定程序，是必須要執(zhí)行的最基本的程序。中天恒3C框架把內部控制評價流程分為評價準備、評價實施、評價報告三個階段，每個階段又可細分若干內容。評價準備評價準備是內部控制評價的首要環(huán)節(jié)，對保證內部控制評價工作有序進行具有基礎性作用。評價準備的目標是獲得管理層將推進該項目的承諾，了解管理層對項目實施和結果的期望，做好內部控制評價的前期準備工作。評價準備工作很多，制定評價工作方案、組成評價工作組是法定要求，也是主要工作。評價準備一般應包括：(一)項目立項。項目立項，就是對內部控制評價工作的立項。內部控制評價是否需要進行立項，我國監(jiān)管部門發(fā)布的規(guī)范對此沒有明確規(guī)定，主體可根據內部管理規(guī)定執(zhí)行。但實際上，內部控制評價的項目立項不是可有可無的程序，通過嚴肅規(guī)范的立項程序，明確內部控制評價的總體目標、基本要求和各自職責等，對獲得管理層將推進該項目的承諾，了解管理層對項目實施和結果的期望，以及對內部控制評價后續(xù)工作的有序開展是需要的。本階段主要工作是與高管層進行溝通，辦理內部控制立項工作，編制內部控制評價項目立項表，并作為內部控制評價工作底稿。(二)初步了解。初步了解，就是初步了解主體的基本情況及其內部控制狀況，是制定具有針對性內部控制評價工作方案的前提。為制定評價方案或評價計劃而進行的初步了解不必太詳細，要求程度取決于內部控制評價組的構成以及與機構相關的經驗年限。委托中介機構進行內部控制評價的，中介機構在進行實質性工作前應該對被評價單位有個全面的了解，一般要了解主體所處環(huán)境、營業(yè)特點以及內部控制的構建和運行狀況等。(三)制定方案。制定方案，就是制定內部控制評價工作方案，它是實施內部控制評價的具體依據。內部控制評價工作方案應明確本次評價的目的、范圍、標準、時間安排和相應的資源配置。《企業(yè)內部控制評價指引》要求，企業(yè)內部控制評價部門應當擬訂評價工作方案，明確評價范圍、工作任務、人員組織、進度安排和費用預算等相關內容，報經董事會或其授權機構審批后實施。這里需要說明的是，不管內部控制評價工作方案由誰來制定，先報經相應的授權機構審批是前提。(四)成立小組。成立小組，就是要成立內部控制評價項目組，這是內部控制評價工作能夠有效進行的組織和人員上的保證。內部控制評價工作應由內部審計部門或專門機構等內部控制評價部門負責。內部控制評價部門應當根據經批準的評價方案，組成內部控制評價工作組，具體組織實施內部控制評價工作。內部控制評價機構成員除了內部審計人員之外，還應該包括主體相關部門或單位的業(yè)務骨干和部門負責人，即應該包括那些最了解各部門或單位風險的員工，這些人員可以來自戰(zhàn)略管理部門、業(yè)務管理部門、財務會計部門、人力資源部門、信息系統(tǒng)管理部門以及法律部門等，因為只有最熟悉情況的管理人員才最了解控制的缺陷所在，并能針對缺陷提出很好的改進或完善建議。評價項目組組成應考慮組成人員的背景和能力。必要時，可聘請業(yè)務或管理方面的專家。決定執(zhí)行內部控制評價工作所需的人力資源時，必須注意下列幾項原則：一是對于所需的內部控制評價人員人數(shù)及經驗，應取決于對內部控制評價的性質及復雜程度、時間限制及可用資源等因素的評估;二是分配內部控制評價工作時，對于內部控制評價人員的遴選，應考慮其所具備的專業(yè)知識和技能;三是當需要更進一步的專業(yè)知識和技能時，可以使用外部資源，主體可以委托中介機構實施內部控制評價;四是評價工作組成人員對本部門的內部控制評價工作應當實行回避制度。內部控制評價項目組組成及其內部職責分工很重要。就準備階段，項目組的責任至少包括：界定評價范圍;確定重要性水平(考慮數(shù)量和質量);確定財務報告中重要的線上項目;確定測試要求和計劃;協(xié)調評價活動;確定關鍵流程;執(zhí)行風險評估;有效的書面記錄;監(jiān)督控制的效率等。五)確定標準。確定標準，就是確定內部控制評價的具體依據。在內部控制評價前應明確評價標準，并要求所有參與評價人員認真閱讀，必要時應進行評價前的培訓。國際國內關于內部控制的評價標準很多，美國的COS0報告、加拿大的COCO報告、我國政府部門頒布的法規(guī)或者規(guī)范性文件等，不一而足。執(zhí)行哪個標準，在內部控制評價之前必須確定。從理論上講，我國企業(yè)的內部控制評價依據應該統(tǒng)一為財政部、證監(jiān)會、審計署等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引，政府部門不能各自為政另搞一套標準。只有內部控制評價標準相對統(tǒng)一了，評價的結果才有可比性。就某個具體評價項目而言，主體的《內部控制管理手冊》、《內部控制評價手冊》是最具體的標準。當然，內部控制管理及評價手冊不能與國家法律、法規(guī)相抵觸，而應以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引為起點。(六)編制程序。編制程序，就是編制內部控制評價的具體流程表。在內部控制評價前編制具體評價業(yè)務的程序表，對指導評價人員進行具體評價工作非常有幫助。具體評價業(yè)務的程序表越具體越有用，一定要在內部控制標準要求的基礎上，結合主體內部控制現(xiàn)狀設計，以增強可操作性。(七)資料準備。資料準備，就是內部控制評價前需要準備的相關資料，包括評價機構資料準備及其被評價單位(部門)評價資料準備。評價機構需要準備的資料主要包括評價規(guī)范、評價問卷、抽樣計劃、工作底稿、缺陷認定及報告模板等。在評價工作實施前，將具體評價業(yè)務流程表及其相應的工作模板讓參與評價人員熟知，對提高內部控制評價工作效率和質量具有十分重要的意義。被評價單位(部門)評價需要準備的資料主要包括內部控制體系文件及相關記錄等。在內部控制評價前向被評價單位提供評價資料準備清單非常有用，便于被評價單位提前做好準備，從而提供評價工作效率。(八)下發(fā)通知。下發(fā)通知，就是在內部控制評價前下發(fā)評價通知書，具體明確內部控制評價的有關事宜。內部控制評價是否需要下發(fā)通知，我國監(jiān)管部門發(fā)布的規(guī)范上對此沒有明確規(guī)定，主體可根據內部管理規(guī)定執(zhí)行。根據審計工作實際經驗，內部控制評價實施前應下發(fā)個正規(guī)的評價通知，明確內部控制評價目的、范圍、內容及其要求等。(九)評前培訓。評前培訓，就是在內部控制評價進行前對全體評價人員進行必要的有針對性的培訓。在進行內部控制評價前組織全體評價人員進行有針對性的培訓十分有必要，尤其是對首次進行評價的企業(yè)更為重要。評前培訓的深度、廣度因評價組成員的不同而不同，但至少要使全體評價人員深知評價的具體內容、具體標準、具體流程、具體要求以及評價人員職責分工等。(十)組織進點。組織進點，就是組織內部控制評價組入住被評價單位(部門)開始進行內部控制評價現(xiàn)場工作。評價人員進點時組織一個進點討論會是有意義的，但這并非法定程序，應根據實際情況來確定。內部控制評價工作涉及面廣、難度大，需要主體各個部門進行自我評估或全力配合才能完成。在內部評價實施前利用進點會或其他形式對被評價單位的高管人員及其員工進行動員或宣講十分必要。評價組進點后應按照內部控制評價工作方案要求，按照具體分組、分工及時投入實際評價工作中去。這里需要說明的是，在