【會(huì)計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】正確區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的核算差異

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（一）確認(rèn)范圍的差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下例特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（2）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。這個(gè)規(guī)定取消了以前準(zhǔn)則對(duì)單位固定資產(chǎn)的金額限定，從而使固定資產(chǎn)涵蓋的范圍更廣。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)必須具備如下特征：（1）不具有實(shí)物形態(tài)；（2）具有可辨認(rèn)性；（3）屬于非貨幣性資產(chǎn)。從這個(gè)規(guī)定來(lái)看，要認(rèn)定是無(wú)形資產(chǎn)必須具備可辨認(rèn)性，大大限制了無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定范圍。事實(shí)上，企業(yè)除了專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等以外，還有許多能為企業(yè)帶來(lái)效益的不可單獨(dú)辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，如管理者卓越的管理能力、企業(yè)文化、自創(chuàng)的商譽(yù)、報(bào)刊刊頭、市場(chǎng)份額等等。它們單獨(dú)來(lái)看，很難準(zhǔn)確認(rèn)定自身的價(jià)值，但它們?cè)谄髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)揮著重大的作用，也是能為企業(yè)帶來(lái)巨大利益的經(jīng)濟(jì)資源。因此，把這些不可單獨(dú)辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)排除在外，并不能真實(shí)地反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際狀況。當(dāng)然，不可單獨(dú)辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)就目前而言，存在計(jì)量難的問(wèn)題，但并不能因?yàn)槲凑业胶线m的計(jì)量方法就否認(rèn)它們能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的事實(shí)，而將其排斥在無(wú)形資產(chǎn)之外。（二）初始計(jì)量的差異固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。在具體運(yùn)用時(shí)，無(wú)論是外購(gòu)、自行建造還是投資投入的固定資產(chǎn)，基本上都能反映固定資產(chǎn)的實(shí)際投資價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量，雖然準(zhǔn)則提到“以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本”，但是，在具體到企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出是否資本化時(shí)，準(zhǔn)則給予了嚴(yán)格的限制。首先是在研究階段所發(fā)生的支出全部費(fèi)用化記入當(dāng)期損益，在開(kāi)發(fā)階段，只有滿(mǎn)足五個(gè)條件才能將其支出資本化，否則仍是費(fèi)用化計(jì)人當(dāng)期損益。這些條件具有一定的主觀性，實(shí)務(wù)操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準(zhǔn)則的這一規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無(wú)形資產(chǎn)形成的第一階段，該階段的投入相當(dāng)巨大，而準(zhǔn)則不考慮項(xiàng)目存在成功的可能性，統(tǒng)一將其費(fèi)用化，這會(huì)使企業(yè)當(dāng)期的損益受到較大影響。一旦項(xiàng)目研發(fā)成功，則導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值明顯低估，這不利于如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定會(huì)造成企業(yè)研發(fā)費(fèi)用投入越多，利潤(rùn)越低，賬面資產(chǎn)越少的局面，這無(wú)疑會(huì)挫傷企業(yè)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)、科技創(chuàng)新的積極性，跟創(chuàng)建創(chuàng)新型國(guó)家的政策不相符。另外，準(zhǔn)則還為某些企業(yè)利用開(kāi)發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開(kāi)發(fā)階段“合理”地放置，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。（三）后續(xù)計(jì)量的差異固定資產(chǎn)的特征是隨著有形損耗和無(wú)形損耗而使其價(jià)值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產(chǎn)生的效益就越少，因此通過(guò)計(jì)提折舊來(lái)反映其價(jià)值的遞減。目前準(zhǔn)則規(guī)定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。無(wú)形資產(chǎn)的特征跟固定資產(chǎn)不完全相同，準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)可分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，后者不必進(jìn)行攤銷(xiāo)。只需每年進(jìn)行減值測(cè)試，而對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)選用與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式相匹配的攤銷(xiāo)方法，無(wú)法確定的，采用直線法。這個(gè)規(guī)定比較科學(xué)，因?yàn)橛行o(wú)形資產(chǎn)盡管法律或合同規(guī)定有使用年限，但其價(jià)值恰恰會(huì)因?yàn)槭褂玫钠髽I(yè)規(guī)模擴(kuò)張、市場(chǎng)影響力的加大、使用時(shí)間的悠久而使其價(jià)值的減少是遞減的，如百年老字號(hào)、祖?zhèn)髅胤?、?jīng)典品牌，這些無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的減值是遞減的，有些甚至不會(huì)減少。如果像固定資產(chǎn)那樣，在財(cái)務(wù)報(bào)表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價(jià)值，是不切實(shí)際的，只會(huì)虛減無(wú)形資產(chǎn)。因此，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷(xiāo)，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不同的無(wú)形資產(chǎn)做不同的會(huì)計(jì)處理。此外，關(guān)于固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中進(jìn)行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認(rèn)定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)的凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中的后續(xù)支出，是予以資本化還是費(fèi)用化，準(zhǔn)則沒(méi)有明確提及，一般理解為全部費(fèi)用化，這不利于會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中進(jìn)行規(guī)范操作。（四）披露的差異固定資產(chǎn)在附注中披露的信息包括固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類(lèi)、計(jì)量基礎(chǔ)、折舊方法等在內(nèi)的六大方面?？偟膩?lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)信息的披露較充分，基本上能滿(mǎn)足信息使用者了解固定資產(chǎn)信息的需求。無(wú)形資產(chǎn)是按類(lèi)別在附注中披露有關(guān)其賬面余額、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值累計(jì)金額、使用壽命估計(jì)情況，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；攤銷(xiāo)方法；用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額；計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額等5項(xiàng)信息。顯然，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的披露要求比較簡(jiǎn)單，提供給信息使用者的資料不夠詳實(shí)，只要求披露已入賬的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，沒(méi)有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風(fēng)險(xiǎn)信息，而這恰恰是信息使用者最關(guān)心的內(nèi)容，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的一大顯著特點(diǎn)就是不確定性。因此，現(xiàn)有的信息披露不夠充分，大大降低了會(huì)計(jì)信息的有用性，容易誤導(dǎo)決策者。結(jié)語(yǔ)：會(huì)計(jì)是一個(gè)注重積累的職業(yè)，出納、會(huì)計(jì)、主管、經(jīng)理一