【會計實操經(jīng)驗】正確區(qū)分無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的核算差異

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（一）確認范圍的差異《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下例特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。這個規(guī)定取消了以前準則對單位固定資產(chǎn)的金額限定，從而使固定資產(chǎn)涵蓋的范圍更廣。關于無形資產(chǎn)的認定，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)必須具備如下特征：（1）不具有實物形態(tài)；（2）具有可辨認性；（3）屬于非貨幣性資產(chǎn)。從這個規(guī)定來看，要認定是無形資產(chǎn)必須具備可辨認性，大大限制了無形資產(chǎn)的認定范圍。事實上，企業(yè)除了專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等以外，還有許多能為企業(yè)帶來效益的不可單獨辨認的無形資產(chǎn)，如管理者卓越的管理能力、企業(yè)文化、自創(chuàng)的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準確認定自身的價值，但它們在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮著重大的作用，也是能為企業(yè)帶來巨大利益的經(jīng)濟資源。因此，把這些不可單獨辨認的無形資產(chǎn)排除在外，并不能真實地反映企業(yè)的無形資產(chǎn)實際狀況。當然，不可單獨辨認的無形資產(chǎn)就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認它們能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的事實，而將其排斥在無形資產(chǎn)之外。（二）初始計量的差異固定資產(chǎn)的初始計量是固定資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產(chǎn)，基本上都能反映固定資產(chǎn)的實際投資價值。無形資產(chǎn)的初始計量，雖然準則提到“以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本”，但是，在具體到企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出是否資本化時，準則給予了嚴格的限制。首先是在研究階段所發(fā)生的支出全部費用化記入當期損益，在開發(fā)階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準則的這一規(guī)定，研發(fā)費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產(chǎn)形成的第一階段，該階段的投入相當巨大，而準則不考慮項目存在成功的可能性，統(tǒng)一將其費用化，這會使企業(yè)當期的損益受到較大影響。一旦項目研發(fā)成功，則導致無形資產(chǎn)的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。因此，現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則關于研發(fā)費用的規(guī)定會造成企業(yè)研發(fā)費用投入越多，利潤越低，賬面資產(chǎn)越少的局面，這無疑會挫傷企業(yè)進行研究開發(fā)、科技創(chuàng)新的積極性，跟創(chuàng)建創(chuàng)新型國家的政策不相符。另外，準則還為某些企業(yè)利用開發(fā)支出資本化會計政策進行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發(fā)階段“合理”地放置，從而達到操縱利潤的目的。（三）后續(xù)計量的差異固定資產(chǎn)的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產(chǎn)生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準則規(guī)定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。無形資產(chǎn)的特征跟固定資產(chǎn)不完全相同，準則規(guī)定無形資產(chǎn)可分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，后者不必進行攤銷。只需每年進行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應選用與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規(guī)定比較科學，因為有些無形資產(chǎn)盡管法律或合同規(guī)定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業(yè)規(guī)模擴張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖?zhèn)髅胤?、?jīng)典品牌，這些無形資產(chǎn)價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產(chǎn)那樣，在財務報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產(chǎn)。因此，關于無形資產(chǎn)價值的攤銷，應按實質重于形式的原則，不同的無形資產(chǎn)做不同的會計處理。此外，關于固定資產(chǎn)在使用過程中進行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認定固定資產(chǎn)的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產(chǎn)在使用過程中的后續(xù)支出，是予以資本化還是費用化，準則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務中進行規(guī)范操作。（四）披露的差異固定資產(chǎn)在附注中披露的信息包括固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎、折舊方法等在內(nèi)的六大方面?？偟膩碚f，固定資產(chǎn)信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產(chǎn)信息的需求。無形資產(chǎn)是按類別在附注中披露有關其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；攤銷方法；用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額；計人當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額等5項信息。顯然，我國會計準則對無形資產(chǎn)信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產(chǎn)價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，而這恰恰是信息使用者最關心的內(nèi)容，因為無形資產(chǎn)的一大顯著特點就是不確定性。因此，現(xiàn)有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導決策者。結語：會計是一個注重積累的職業(yè)，出納、會計、主管、經(jīng)理一