委托關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)-到底如何加計(jì)扣除

【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學(xué)知識(shí)，要抓緊！委托關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)到底如何加計(jì)扣除《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）施行后，委托關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)按80%加計(jì)扣除的基數(shù)是什么，引發(fā)一定爭(zhēng)議。

財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。上述規(guī)定中的“費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額”引發(fā)爭(zhēng)議，若雙方為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，則按照委托方實(shí)際支付的研發(fā)費(fèi)用作為80%的基數(shù)，沒有爭(zhēng)議。但若雙方為關(guān)聯(lián)企業(yè)，由于受托方要向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況，因此，“費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額”是否為受托方的研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)。上述規(guī)定中“研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用”似乎也有同樣的歧義。那么，到底應(yīng)當(dāng)如何理解？

今年9月22日《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊登過《委托研發(fā)按80%加計(jì)扣除，怎么扣？》一文，舉例甲電子公司委托其關(guān)聯(lián)方乙軟件公司研發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，共支付研發(fā)費(fèi)用558萬(wàn)元，乙公司研發(fā)費(fèi)用實(shí)際支出450萬(wàn)元，其中符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件的明細(xì)支出清單金額為330萬(wàn)元。那么，委托方甲公司到底是按照支付的558萬(wàn)元的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)，還是按受托方乙公司實(shí)際支出450萬(wàn)元，或是按乙公司符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件的330萬(wàn)元的80%作為基數(shù)？文章指出，如果雙方是關(guān)聯(lián)方，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用實(shí)際支出明細(xì)情況，依據(jù)受托方研發(fā)費(fèi)實(shí)際支出來(lái)確定委托方研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)，這里委托研發(fā)只能按照受托方研發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生且符合條件的80%計(jì)算加計(jì)扣除，即考慮了受托方的成本、利潤(rùn)。上例應(yīng)按330萬(wàn)元的80%計(jì)算加計(jì)扣除。文章結(jié)論：“委托境內(nèi)關(guān)聯(lián)方研發(fā)，則按受托方符合加計(jì)扣除條件的支出明細(xì)給予80%稅部分的加計(jì)扣除?！惫P者認(rèn)為值得商榷。

筆者認(rèn)為，委托關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)按80%加計(jì)扣除的基數(shù)，也是委托方實(shí)際支付的研發(fā)費(fèi)用。

1.稅收法規(guī)分析

對(duì)照目前稅收法規(guī)可以看出，委托關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)與委托非關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)，唯一的區(qū)別就是委托關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況，委托非關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)則不用，其他沒有區(qū)別。國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)文件政策解讀明確：“委托方發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定全額稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)按照委托方發(fā)生費(fèi)用的80%計(jì)算加計(jì)扣除?！币虼?，目前稅收法規(guī)及解讀，沒有區(qū)分委托對(duì)象，即委托研發(fā)都按照委托方發(fā)生費(fèi)用的80%計(jì)算加計(jì)扣除，無(wú)論委托的是關(guān)聯(lián)企業(yè)還是非關(guān)聯(lián)企業(yè)。

2.實(shí)際操作分析

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)，被財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件廢止）第六條第二款規(guī)定，對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。但是，在征管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，少有費(fèi)用支出明細(xì)情況填寫是真實(shí)的。這是因?yàn)槲蟹街Ц兜难邪l(fā)費(fèi)用中既包括受托方的研發(fā)支出，也包括受托方的利潤(rùn)，受托方的利潤(rùn)不應(yīng)享受加計(jì)扣除。但是，受托研發(fā)利潤(rùn)屬于受托方的商業(yè)機(jī)密，怎么可能如實(shí)告知委托方。而委托方又無(wú)法核實(shí)其真實(shí)性，最后風(fēng)險(xiǎn)全在委托方，導(dǎo)致很多委托方不敢加計(jì)扣除。因此，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件不再要求提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況，且委托研發(fā)只能按照80%加計(jì)扣除。

即使是關(guān)聯(lián)企業(yè)，受托方的研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況也不一定真實(shí)。而且，委托方與受托方很可能不在一個(gè)地區(qū)，委托方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法核查。因此，一方面，如果按照研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況中符合條件的研發(fā)費(fèi)用作為80%加計(jì)扣除的基數(shù)，受托方可以把該數(shù)據(jù)做大，以便讓有關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托方多加計(jì)扣除，而主管稅務(wù)機(jī)關(guān)又難以發(fā)現(xiàn)；另一方面，受托方實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，相關(guān)憑據(jù)都是受托方的，委托方如何加計(jì)扣除？因此，若按照受托方實(shí)際發(fā)生的符合條件的研發(fā)費(fèi)用的80%計(jì)算加計(jì)扣除，不具有可操作性。

3.維護(hù)納稅人利益角度分析

受托方實(shí)際發(fā)生的符合條件的研發(fā)費(fèi)用要小于委托方實(shí)際支付的研發(fā)費(fèi)用，若按此金額加計(jì)扣除，委托方可加計(jì)扣除