“營改增”后跨期租賃合同如何作納稅安排

“營改增”后跨期租賃合同如何作納稅安排

《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規(guī)定，2013年8月1日起，全國范圍內(nèi)實施“營改增”試點。根據(jù)財稅〔2013〕37號文件規(guī)定，有形動產(chǎn)租賃服務屬于部分現(xiàn)代服務業(yè)，被納入“營改增”范圍。在試點過渡期，試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的經(jīng)營租賃合同，應該如何進行納稅安排呢？試點納稅人如有在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的經(jīng)營租賃合同，可以選擇繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅；同時，在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的經(jīng)營租賃合同（下稱跨期租賃合同），合同的標的物除極少特殊情況外，絕大部分是實施之日前購進或者自制的，也可以選擇適用簡易計稅方法計稅，納稅人選擇哪種計稅方法更合適，操作更簡單呢？筆者通過分析前期試點情況來看，納稅人選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，相對于繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，不僅納稅額降低，操作也更加簡單?！盃I改增”對跨期經(jīng)營租賃合同的規(guī)定為保證“營改增”試點平穩(wěn)過渡，體現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的改革思想，減輕納稅人負擔，財稅〔2013〕37號文件規(guī)定，試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的跨期租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，需要說明的是，該條政策適用租賃服務，包括經(jīng)營性租賃和融資性租賃。同時，考慮到納稅人試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務，屬于非增值稅應稅項目，其標的物產(chǎn)生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，財稅〔2013〕37號文件規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，需要說明的是，該條政策只適用經(jīng)營租賃服務。同樣對于增值稅小規(guī)模納稅人，其提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅，即提供的有形動產(chǎn)的經(jīng)營租賃服務也適用簡易計稅方法計稅。在實務中，在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的跨期有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃，其合同的標的物除極少特殊情況外，絕大部分是實施之日前購進或者自制的。也就是說，對于納稅人，對實施之日前簽訂的跨期有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務，可以選擇在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，也可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。兩種計稅方法下應納稅額的計算如果繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務屬于營業(yè)稅服務業(yè)稅目的租賃業(yè)子目，稅率為5%，應納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×5%；如果適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，則按照3%征收率計算繳納增值稅，應納增值稅稅額＝銷售額×3%。不考慮營業(yè)稅價內(nèi)稅和增值稅價外稅的影響，營業(yè)稅稅率比增值稅征收率高2%，納稅人繳納的相關城市維護建設稅和教育費附加也隨之增加。例如，某試點地區(qū)（該地區(qū)2013年8月1日起試點實施“營改增”）一般納稅人，有一筆在2013年8月1日前簽訂的跨期有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同，合同規(guī)定，2013年8月1日~2013年12月31日，該項有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務租賃費為80萬元。如果繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，應納營業(yè)稅稅額＝80×5%＝4（萬元）。如果適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，不考慮營業(yè)稅價內(nèi)稅和增值稅價外稅的影響，則應納增值稅稅額＝80×3%＝2.4（萬元）。接上例，如果該納稅人為增值稅小規(guī)模納稅人，其提供應稅服務適用簡易計稅方法，不考慮營業(yè)稅價內(nèi)稅和增值稅價外稅的影響，則應納增值稅稅額＝80×3%＝2.4（萬元），其計算結(jié)果和一般納稅人計算結(jié)果一致。對比上述兩種方法，應納營業(yè)稅稅額比應納增值稅稅額多1.6萬元（4－2.4），納稅人繳納的城市維護建設稅和教育費附加也隨之增加。兩種計稅方法的納稅申報在實務操作中，大部分試點地區(qū)規(guī)定，自本地區(qū)試點實施之日起，試點納稅人提供增值稅應稅服務（包括有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務），應當開具國稅局監(jiān)制的發(fā)票，停止使用原地稅機關監(jiān)制的發(fā)票。也就是說，如果繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，就需要去主管地方稅務機關申請代開發(fā)票。經(jīng)對比兩種計稅方法可以看出，“營改增”后，不管是增值稅一般納稅人還是增值稅小規(guī)模納稅人，對于跨期有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同，都可以按照適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。實際操作中，還需要注意以下幾點：1.試點納稅人中的一般納稅人，試點期間提供的跨期有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同的標的物是實施之日前購進或自制的有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務，才可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。2.試點納稅人中的一般納稅人選擇適用簡易計