討論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接

討論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接討論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接討論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接 討論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接

內(nèi)容提要:

稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)不同,但具有銜接性。本文對稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關(guān)探討,提出稅收行政立法應(yīng)廣泛采用“行政刑罰”的立法方式,提出當(dāng)稅務(wù)行政處罰與刑罰存在競合的情況下,應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“刑罰優(yōu)先”的原則,并對其中有些特殊情況進(jìn)行了分析,最后對稅務(wù)行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡要思考。

關(guān)鍵詞:稅務(wù)行政處罰刑罰行政刑罰競合銜接

刑罰和稅務(wù)行政處罰是國家的司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務(wù)行政處罰針對的是稅務(wù)行政違法行為,法律依據(jù)是有關(guān)涉稅行政法律、法規(guī)與規(guī)章。刑罰針對的是犯罪行為,直接依據(jù)的是刑法。稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同,但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系,并且具有銜接性。

一、稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接

在稅務(wù)實(shí)踐中,弄清稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接,對于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平、維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序,為稅務(wù)行政管理相相對人創(chuàng)造一個(gè)公平競爭的外部環(huán)境,保護(hù)稅務(wù)行政管理相對人的合法權(quán)益,具有十分重要意義。

(一)稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法技術(shù)上的銜接

(二)稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為在立法上的區(qū)分

1.量上的區(qū)分

稅務(wù)違法行為與涉稅犯罪行為的在立法上反映出來的根本區(qū)別就是稅務(wù)違法行為后果在數(shù)量上的差異。例如,對于納稅人的偷稅行為,如果所偷稅款達(dá)到1萬元以上,并且占應(yīng)納稅款總額的10%以上才能認(rèn)定為偷稅罪,由司法機(jī)關(guān)實(shí)施刑事處罰。反之,如果納稅人達(dá)不到這1萬元和10%這兩個(gè)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn),就只能認(rèn)定為稅務(wù)行政違法行為,由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政罰款。通過量上的區(qū)分來劃分罪與非罪的主要有偷稅行為、逃避追繳欠稅行為和騙取出口退稅行為以及絕大部分發(fā)票違章行為。

2.質(zhì)上的區(qū)分

在立法上對于稅務(wù)行政違法行為與犯罪行為的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不是通過“量”上的區(qū)別而是通過“質(zhì)”的規(guī)定來區(qū)分的,具體來說,稅務(wù)違法行為的危害程度、違法情節(jié)的嚴(yán)重性、主觀惡性等形成了稅務(wù)違法行為的“質(zhì)”。例如,《征管法》第67條規(guī)定,“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的,是抗稅,除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳納的稅款,滯納金外,依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微,未構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金,并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款”。這里的情節(jié)就是關(guān)于“質(zhì)”的規(guī)定,情節(jié)的輕微與否就是區(qū)分稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的“分水嶺”。

3.量和質(zhì)并重的區(qū)分

二、稅務(wù)行政處罰與刑罰在適用上的競合

如前所述,稅務(wù)行政處罰行為與涉稅犯罪行為是二種性質(zhì)不同的違法行為,但是,由于稅務(wù)行政違法與涉稅犯罪之間大多只有量上的區(qū)別,加之由于稅務(wù)行政處罰與刑罰分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院兩個(gè)主體分別獨(dú)立實(shí)施,在實(shí)踐中,很有可能發(fā)生稅務(wù)行政處罰與刑罰之間的競合問題,如何正確處理兩者競合關(guān)系就顯得十分重要。如何適用行政處罰與刑罰處罰競合問題,目前爭論很多,歸納起來,有三種主張:第一,選擇適用。認(rèn)為只能在行政處罰和刑罰處罰中選擇一種,而不能并施。第二,附條件并科。認(rèn)為行政處罰與刑罰處罰競合時(shí)可以并科,但任何一個(gè)“罰”執(zhí)行后,認(rèn)為沒有必要執(zhí)行另外一個(gè)時(shí),可以免除處罰。第三,合并適用。認(rèn)為既要適用刑罰處罰,又要適用行政處罰。[2]就稅務(wù)行政處罰與刑罰在適用上的競合而論,筆者認(rèn)為,應(yīng)以“選擇適用且遵循刑罰優(yōu)先”為原則,但在該原則基礎(chǔ)上還存在一些特殊情況。下面筆者就稅務(wù)行政處罰與刑罰的競合中有關(guān)實(shí)踐問題作深入探討。

(一)在查處稅務(wù)違法案件中,稅務(wù)機(jī)關(guān)能確切認(rèn)定稅務(wù)行政管理相對人違法行為已構(gòu)成犯罪的情形

《行政處罰法》第7條第2款規(guī)定:“違法行為構(gòu)成犯罪,應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任,不得以行政處罰代替刑事處罰”。該法第22條規(guī)定,“違法行為構(gòu)成犯罪的,行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān),依法追究刑事責(zé)任”。為了貫徹落實(shí)《行政處罰法》有關(guān)精神,稅收《征管法》第77條作出與《行政處罰法》第22條相類似的規(guī)定。從邏輯角度上看,《行政處罰法》和《征管法》的規(guī)定,只是明確了當(dāng)稅收違法行為構(gòu)成犯罪時(shí),必須追究刑事責(zé)任,不得以罰代刑。但稅務(wù)機(jī)關(guān)移送司法機(jī)關(guān)處理前是否可以先行實(shí)施稅務(wù)行政處罰卻沒有明確。有人認(rèn)為,可以實(shí)施行政處罰,依據(jù)是后文提到的“罰款折抵罰金制度”。筆者認(rèn)為,“罰款折抵罰金制度”是建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)不知曉違法行為已構(gòu)成犯罪的前提下的,對于稅務(wù)機(jī)關(guān)已能確認(rèn)該違法行為已構(gòu)成犯罪的,犯罪行為吸收了一般稅務(wù)違法行為,應(yīng)只能給予刑事制裁,不能先行行政處罰。因此,在稅務(wù)機(jī)關(guān)能確切認(rèn)定違法行為構(gòu)成犯罪的情形下,應(yīng)本著“刑事處罰優(yōu)先”的原則,主動(dòng)將案件移送司法機(jī)關(guān),再視司法機(jī)關(guān)處理情況和法律規(guī)定來依法實(shí)施稅務(wù)行政處罰。在司法實(shí)踐中,司法機(jī)關(guān)接到稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的案件后,可能存在三種情況,一是認(rèn)為雖構(gòu)成犯罪,但犯罪情節(jié)輕微,社會(huì)危害性較輕,作出依法免于刑事處罰決定。二是構(gòu)成犯罪,依法予以刑事處罰。三是不認(rèn)為是犯罪。對于第1種情況,即依法免于刑事處罰的情況,根據(jù)新刑法附則第452條第3款附件二第5項(xiàng)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第7條:“對犯本規(guī)定之罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免于刑事處罰的,除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外,處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”?？梢?稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對部分免于刑事處罰的涉稅犯罪行為實(shí)施稅務(wù)行政處罰。對于第2種情況,如果納稅人構(gòu)成犯罪的,司法機(jī)關(guān)已經(jīng)依法實(shí)施了刑事制裁,稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以再實(shí)施行政處罰呢?有人認(rèn)為,行為人構(gòu)成犯罪的,由司法機(jī)關(guān)處罰后,可以再由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰。也有人認(rèn)為,如果司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的罰種在內(nèi)容上不具有類似性,稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以實(shí)施處罰。例如,司法機(jī)關(guān)已作出了罰金的刑事處罰,稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能再作出罰款的行政處罰,但可以依法作出沒收違法所得和非法財(cái)物的行政處罰。筆者認(rèn)為,這二種觀點(diǎn)都是不對的,理由是:第一,刑事制裁比行政制裁要嚴(yán)厲得多,如果已給違法者實(shí)施了刑事制裁,已達(dá)到了制裁違法的目的,此時(shí),行政制裁被刑事制裁所吸收。第二,根據(jù)免于刑事處罰才可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的有關(guān)規(guī)定可以推論出:立法者對構(gòu)成涉稅犯罪的行為處罰是本著