《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課件

第1章所得稅費(fèi)用

1.AccountingforIncomeTaxExpense學(xué)習(xí)目標(biāo)：1．掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作要領(lǐng)；2．理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計(jì)理念；3．了解納稅影響會(huì)計(jì)法存在的問(wèn)題。本章闡釋《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第18號(hào)——所得稅》的設(shè)計(jì)理念及具體規(guī)那么。該準(zhǔn)那么是借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第12號(hào)——所得稅》〔InternationalAccountingStandard12：IncomeTaxes〕制定而成的。2RenminUniversityofChina導(dǎo)言準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)利潤(rùn)表所列示的所得稅費(fèi)用由“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)用”兩局部組成。前者是指企業(yè)遵循《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，填制企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及其附表等相關(guān)資料，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行匯算清繳所確定的應(yīng)納稅額。后者是指企業(yè)在計(jì)算出應(yīng)納稅額之后，根據(jù)準(zhǔn)那么之規(guī)定，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與稅收法規(guī)之間的差異對(duì)未來(lái)期間企業(yè)所得稅的預(yù)期影響而計(jì)算的金額。也就是說(shuō)，該準(zhǔn)那么雖然冠以“所得稅”之名，但與所得稅的實(shí)際納稅申報(bào)毫無(wú)關(guān)聯(lián)，它的重點(diǎn)實(shí)際上是要求企業(yè)在完成納稅申報(bào)之后計(jì)算“預(yù)期所得稅費(fèi)用”〔準(zhǔn)那么稱(chēng)之為“遞延所得稅費(fèi)用”〕。學(xué)界對(duì)遞延所得稅的理論及規(guī)那么存有爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)工作者普遍感到難以理解其設(shè)計(jì)理念。為幫助讀者全面掌握遞延所得稅的理論特點(diǎn)及其局限性，本章第五節(jié)對(duì)遞延所得稅進(jìn)行了理論反思，該節(jié)內(nèi)容不作教學(xué)要求。3RenminUniversityofChina1.1資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法〔thebalance-sheetliabilitymethod〕核算企業(yè)的“所得稅費(fèi)用”。據(jù)此，應(yīng)付稅款法〔taxpayablemethod〕、遞延法〔thedeferralmethod〕或利潤(rùn)表債務(wù)法〔theincomestatementliabilitymethod〕便被視為“非法”。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日分析比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值〔carryingamount〕和計(jì)稅根底〔taxbase〕，如果兩者之間存在差異，那么應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)記載遞延所得稅費(fèi)用〔或遞延所得稅收益〕。準(zhǔn)那么另有規(guī)定的情形除外。企業(yè)合并等特殊交易或事項(xiàng)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)于購(gòu)置日比較其入賬價(jià)值與計(jì)稅根底，按照準(zhǔn)那么規(guī)定計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。4RenminUniversityofChina1.1.1資產(chǎn)的計(jì)稅根底準(zhǔn)那么規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅根底〔thetaxbaseofanasset〕，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。用公式表示如下：資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝未來(lái)可稅前扣除的金額＝資產(chǎn)的入賬金額－以前期間已作稅前扣除的金額上述準(zhǔn)那么原文是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么直譯而來(lái)的，初學(xué)者常常感到費(fèi)解。通俗地說(shuō)，資產(chǎn)的計(jì)稅根底就是指按照稅法規(guī)定重新計(jì)算所得到的金額。易言之，也就是按照稅法規(guī)定入賬、折舊〔對(duì)于固定資產(chǎn)而言〕、攤銷(xiāo)〔對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)而言〕，如此所計(jì)算出的金額便是納稅申報(bào)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可的金額，也就是未來(lái)期間可在納稅申報(bào)時(shí)據(jù)實(shí)扣除的金額。5RenminUniversityofChinaContinued通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)的入賬價(jià)值也是稅法認(rèn)可的金額，易言之，在入賬時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底是相同的。但在入賬之后，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的不少規(guī)定與稅收法規(guī)存在差異，因此，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間便可能產(chǎn)生差異。準(zhǔn)那么把資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間的差額稱(chēng)作暫時(shí)性差異。例如，企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，企業(yè)超出稅法的許可范圍對(duì)固定資產(chǎn)作加速折舊、縮短折舊年限、資產(chǎn)減值等處理，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)作加速攤銷(xiāo)、縮短攤銷(xiāo)年限、資產(chǎn)減值等處理，對(duì)交易性金融資產(chǎn)作“盯市會(huì)計(jì)”〔mark-to-marketaccounting〕處理等，都不被稅收法規(guī)所認(rèn)可。這樣，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間就會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異。6RenminUniversityofChinaContinued1.固定資產(chǎn)的計(jì)稅根底企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么允許企業(yè)按其規(guī)定縮短折舊年限、采用加速折舊法、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，所以：固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝入賬本錢(qián)－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所記錄的資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除。除非經(jīng)過(guò)報(bào)批程序，企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法計(jì)算折舊。所以：固定資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝入賬本錢(qián)－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額比照以上兩個(gè)公式不難看出，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間產(chǎn)生差異的原因主要在于折舊方法、折舊年限與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面。7RenminUniversityofChina【例1—1】【例1—1】東方電氣股份公司20×0年12月購(gòu)入的某項(xiàng)設(shè)備原價(jià)為1000萬(wàn)元，經(jīng)濟(jì)壽命為10年，凈殘值為0。該設(shè)備不符合稅法規(guī)定的加速折舊條件。會(huì)計(jì)處理中按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。20×2年年底，東方電氣對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了40萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。那么在第20×2年年末：固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝本錢(qián)－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝1000－〔200＋160〕－40＝600〔萬(wàn)元〕固定資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝本錢(qián)－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額＝1000－〔100＋100〕＝800〔萬(wàn)元〕這樣，賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間就產(chǎn)生了200萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。接下來(lái)，讓我們來(lái)解讀上述差異究竟意味著什么。8RenminUniversityofChina【例1—1】Continued在會(huì)計(jì)處理上，所有的資產(chǎn)最終都會(huì)被列為利潤(rùn)表中的減項(xiàng)〔即費(fèi)用類(lèi)工程〕，如存貨在銷(xiāo)售后會(huì)轉(zhuǎn)變成利潤(rùn)表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)”工程，固定資產(chǎn)在折舊時(shí)通常會(huì)記入“管理費(fèi)用”等工程，在減值時(shí)會(huì)記入“資產(chǎn)減值損失”工程?？梢?jiàn)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值有多少，未來(lái)期間利潤(rùn)表中的減項(xiàng)就有多少。在稅務(wù)處理上，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的所有必要而合理的開(kāi)支都可以享受稅前扣除。易言之，所有的有形資產(chǎn)的本錢(qián)最終都可以享受稅前扣除。計(jì)稅根底實(shí)際上指的就是留待以后期間扣除的金額，也就是以后期間納稅申報(bào)表中的減項(xiàng)。本例中，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，這也就是它在未來(lái)期間利潤(rùn)表上的減項(xiàng)。假設(shè)東方電氣股份公司一直使用該項(xiàng)固定資產(chǎn)，那么該公司在未來(lái)8年的利潤(rùn)表上通過(guò)管理費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失或者營(yíng)業(yè)外支出等形式所記載的利潤(rùn)表上的減項(xiàng)合計(jì)額為600萬(wàn)元〔不考慮時(shí)間價(jià)值，下同〕。本例中，固定資產(chǎn)的計(jì)稅根底為800萬(wàn)元，這也就是它在未來(lái)期間納稅申報(bào)表中的減項(xiàng)〔即“稅前扣除數(shù)”〕。假設(shè)東方電氣股份公司一直使用該項(xiàng)固定資產(chǎn)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)允許該公司在未來(lái)8年的納稅申報(bào)表上每年扣除按照直線(xiàn)法計(jì)算的折舊額100萬(wàn)元，8年的扣除額合計(jì)為800萬(wàn)元。9RenminUniversityofChina【例1—1】Continued由上述分析可見(jiàn)，暫時(shí)性差異200萬(wàn)元意味著未來(lái)計(jì)入利潤(rùn)表的減項(xiàng)小于計(jì)入納稅申報(bào)表的減項(xiàng)，也就是說(shuō)，未來(lái)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字將會(huì)大于未來(lái)的應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，在納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的根底上作調(diào)減處理。準(zhǔn)那么把這種調(diào)減處理稱(chēng)作“可抵扣暫時(shí)性差異”。假設(shè)該公司未來(lái)適用25%的所得稅稅率，那么按照25%的預(yù)期適用稅率計(jì)算，上述差額對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響，將會(huì)使得實(shí)際應(yīng)納稅額比按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)納稅額少50萬(wàn)元。這是一種“預(yù)期好處”，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么關(guān)于資產(chǎn)的定義〔即資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源〕，因此，應(yīng)當(dāng)作為遞延所得稅資產(chǎn)入賬：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目50萬(wàn)元，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目50萬(wàn)元。10RenminUniversityofChinaContinued2.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅根底無(wú)形資產(chǎn)所形成的暫時(shí)性差異主要來(lái)自無(wú)形資產(chǎn)加速攤銷(xiāo)和無(wú)形資產(chǎn)減值。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝入賬本錢(qián)－累計(jì)攤銷(xiāo)－無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝入賬本錢(qián)－無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅法規(guī)定，在所得稅納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定按照直線(xiàn)法計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額；而且，無(wú)形資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除。所以：無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝入賬本錢(qián)－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的攤銷(xiāo)額這樣，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅根底常常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。11RenminUniversityofChina【例1—2】【例1—2】東方電氣股份公司斥資600萬(wàn)元購(gòu)入某項(xiàng)專(zhuān)利，法律保護(hù)期僅有5年，會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法進(jìn)行加速攤銷(xiāo)。但稅法規(guī)定應(yīng)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。第一年年底：無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝600－200＝400〔萬(wàn)元〕無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝600－120＝480〔萬(wàn)元〕這樣，賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間就產(chǎn)生了80萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。12RenminUniversityofChinaContinued3.交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅根底企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。所以：交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝入賬本錢(qián)±公允價(jià)值變動(dòng)稅法規(guī)定，在納稅申報(bào)時(shí)，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)本錢(qián)確實(shí)定應(yīng)遵循歷史本錢(qián)原那么。因此：交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝入賬本錢(qián)可見(jiàn)，交易性金融資產(chǎn)形成暫時(shí)性差異的原因在于，稅法對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益〔未實(shí)現(xiàn)的浮動(dòng)盈虧〕一概不予認(rèn)可?！财髽I(yè)所得稅法規(guī)定了有限的例外情形：納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等整改活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的本錢(qián)?！?3RenminUniversityofChina【例1—3】【例1—3】東方電氣股份公司20×7年7月以100萬(wàn)元的本錢(qián)購(gòu)入上市公司股票作為交易性金融資產(chǎn)處理。當(dāng)年年末，該資產(chǎn)市價(jià)飆升至900萬(wàn)元。交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝入賬本錢(qián)±公允價(jià)值變動(dòng)＝100＋800＝900〔萬(wàn)元〕交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅根底＝入賬本錢(qián)＝100〔萬(wàn)元該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間的暫時(shí)性差異800萬(wàn)元意味著未來(lái)該資產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)表的減項(xiàng)大于計(jì)入納稅申報(bào)表的減項(xiàng)，也就是說(shuō)，未來(lái)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字將會(huì)比未來(lái)的應(yīng)納稅所得額小800萬(wàn)元，在納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的根底上作調(diào)增處理。準(zhǔn)那么把這種調(diào)增處理稱(chēng)作“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。假設(shè)該公司現(xiàn)在和未來(lái)適用25%的所得稅稅率，那么上述差額對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響，將會(huì)使得實(shí)際應(yīng)納稅額比按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)納稅額多200萬(wàn)元。這是一種“預(yù)期害處”，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么關(guān)于負(fù)債的定義〔即負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)〕。準(zhǔn)那么要求企業(yè)記載相應(yīng)的“遞延所得稅負(fù)債”，即借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目200萬(wàn)元，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目200萬(wàn)元。14RenminUniversityofChinaContinued4.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他資產(chǎn)。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，如應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、在建工程等，可能會(huì)存在因資產(chǎn)減值損失不被稅法認(rèn)可而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異?！纠?—4】東方電氣股份公司20×7年年初的應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備余額均為0。20×7年新發(fā)生應(yīng)收賬款7000萬(wàn)元，該公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么計(jì)提了3000萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。那么當(dāng)年年底，該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅根底如下：應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值＝7000－3000＝4000〔萬(wàn)元〕應(yīng)收賬款的計(jì)稅根底＝7000－0＝7000〔萬(wàn)元〕這樣，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間就產(chǎn)生了3000萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異?！纠?—5】東方電氣股份公司期初斥資900萬(wàn)元購(gòu)入電氣材料，期末計(jì)提了300萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅根底計(jì)算如下：應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值＝900－300＝600〔萬(wàn)元〕應(yīng)收賬款的計(jì)稅根底＝900〔萬(wàn)元〕這樣，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間就產(chǎn)生了300萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異。15RenminUniversityofChina1.1.2負(fù)債的計(jì)稅根底準(zhǔn)那么規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅根底〔thetaxbaseofaliability〕，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額后的余額。用公式表示如下：負(fù)債的計(jì)稅根底＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額此定義比較令人費(fèi)解。本章另辟蹊徑，對(duì)之予以通俗的解讀。對(duì)于絕大多數(shù)常規(guī)意義上的債務(wù)而言，由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的是計(jì)算暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的預(yù)期影響，而負(fù)債只存在欠債還錢(qián)的問(wèn)題，它不影響當(dāng)期的所得稅，也不存在預(yù)期影響，因此，根本就不需要考慮負(fù)債的暫時(shí)性差異的問(wèn)題。這是因?yàn)?，短期借款、?yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等常規(guī)負(fù)債確實(shí)認(rèn)和歸還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。故而，其“未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”為零，其計(jì)稅根底等于其賬面價(jià)值，無(wú)暫時(shí)性差異。16RenminUniversityofChinaContinued對(duì)于極個(gè)別的負(fù)債工程〔如預(yù)計(jì)負(fù)債，已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬〕而言，雖然企業(yè)在履行給付義務(wù)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理〔即減記負(fù)債、減記資產(chǎn)〕并不涉及利潤(rùn)表工程，但稅法允許其將該金額予以稅前扣除。因此，可直接將該負(fù)債科目的金額列為“可抵扣暫時(shí)性差異”。這樣，就不必去死記硬背準(zhǔn)那么關(guān)于負(fù)債的計(jì)稅根底的規(guī)定了。1.因提供售后效勞擔(dān)保而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債由于預(yù)計(jì)負(fù)債是按照本期資產(chǎn)負(fù)債表日的最正確估計(jì)數(shù)入賬的，它也就是此時(shí)估計(jì)的未來(lái)期間的給付額，該給付額可在未來(lái)履行給付義務(wù)時(shí)據(jù)實(shí)稅前扣除，因此，預(yù)計(jì)負(fù)債存在“可抵扣暫時(shí)性差異”。17RenminUniversityofChina【例1—6】【例1—6】東方電氣股份公司20×7年因銷(xiāo)售產(chǎn)品承諾提供3年的保修效勞，在當(dāng)年的利潤(rùn)表中確認(rèn)了600萬(wàn)元的銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債。該公司當(dāng)前和未來(lái)適用的所得稅稅率為25%。那么該公司因預(yù)計(jì)負(fù)債所形成的暫時(shí)性差異可計(jì)算如下。分析思路1：采用本書(shū)建議的簡(jiǎn)化思路。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后效勞相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。因此，可直接將該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額600萬(wàn)元列入“可抵扣暫時(shí)性差異”，其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響為150萬(wàn)元〔600×25%〕。據(jù)此，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目150萬(wàn)元、貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目150萬(wàn)元。分析思路2：采用準(zhǔn)那么所規(guī)定的步驟。第一步，計(jì)算賬面價(jià)值；賬面價(jià)值＝600〔萬(wàn)元〕第二步，計(jì)算負(fù)債的計(jì)稅根底；計(jì)稅根底＝600－600＝0〔萬(wàn)元〕第三步，比照該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底。暫時(shí)性差異＝600－0＝600〔萬(wàn)元〕該暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響為150萬(wàn)元〔600×25%〕。據(jù)此，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目150萬(wàn)元、貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目150萬(wàn)元。18RenminUniversityofChinaContinued19RenminUniversityofChina圖1—1負(fù)債的計(jì)稅根底的計(jì)算通過(guò)圖1—1中的化簡(jiǎn)為繁的思路，我們可以隱隱約約地體會(huì)到規(guī)那么制定者不太合理的邏輯：負(fù)債的計(jì)稅根底，其實(shí)就是其在未來(lái)期間得以清償時(shí)，不予稅前抵扣的金額。這與資產(chǎn)的計(jì)稅根底的定義恰恰相反。如此定義之后，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之差，就是負(fù)債在清償時(shí)可予稅前扣除的金額。原本簡(jiǎn)單明了的東西，硬是被公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的制定者搞得甚為復(fù)雜。Continued總之，負(fù)債的暫時(shí)性差異的計(jì)算可概括如下：〔1〕對(duì)于常規(guī)負(fù)債而言，未來(lái)期間負(fù)債的歸還既不影響利潤(rùn)的計(jì)算，也不存在稅前扣除的問(wèn)題，其暫時(shí)性差異等于零，即其計(jì)稅根底〔即負(fù)債在未來(lái)期間清償時(shí)，不予稅前抵扣的金額〕等于賬面價(jià)值?！?〕對(duì)于那些在清償時(shí)可予稅前扣除的負(fù)債〔如預(yù)計(jì)負(fù)債，已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬〕來(lái)說(shuō)，可直接將賬面價(jià)值〔負(fù)債在清償時(shí)可予稅前扣除的金額〕列為可抵扣暫時(shí)性差異。如果按準(zhǔn)那么原文來(lái)闡述，就是說(shuō)，其賬面價(jià)值本身就是可抵扣暫時(shí)性差異，其計(jì)稅根底〔即負(fù)債在未來(lái)期間清償時(shí)，不予稅前抵扣的金額〕等于零。20RenminUniversityofChinaContinued2.已征收企業(yè)所得稅的預(yù)收賬款。通常情況下，企業(yè)所確認(rèn)的預(yù)收賬款，在稅法上不列入應(yīng)納稅所得額。故而預(yù)收賬款通常不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，其計(jì)稅根底等于賬面價(jià)值。但在某些特殊情形下，稅法要求某些企業(yè)將其預(yù)收賬款按規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額〔如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)收賬款應(yīng)按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得額〕，如此，該預(yù)收款項(xiàng)便會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異。【例1—7】東方城建股份公司于20×6年12月9日收到客戶(hù)交付的合同預(yù)付款3000萬(wàn)元，作為預(yù)收賬款核算。假設(shè)按照稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。預(yù)收賬款的賬面價(jià)值＝3000〔萬(wàn)元〕預(yù)收賬款的計(jì)稅根底＝3000－3000＝0〔萬(wàn)元〕這樣，該預(yù)收賬款便產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異3000萬(wàn)元。該暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅額的影響為750萬(wàn)元〔3000×25%〕。據(jù)此，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目750萬(wàn)元、貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目750萬(wàn)元。21RenminUniversityofChina1.2暫時(shí)性差異1.2.1暫時(shí)性差異的分類(lèi)準(zhǔn)那么所稱(chēng)“暫時(shí)性差異”〔temporarydifference〕，是指資產(chǎn)〔或負(fù)債〕的賬面價(jià)值與其計(jì)稅根底之間的差額。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅金額影響的不同，可將其分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異〔taxabletemporarydifference〕和可抵扣暫時(shí)性差異〔deductibletemporarydifference〕。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的工程，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅根底，那么也可計(jì)算相關(guān)的暫時(shí)性差異。22RenminUniversityofChina1.2.2可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異，是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來(lái)期間，在計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)減處理的暫時(shí)性差異，易言之，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)按照“可抵扣暫時(shí)性差異”進(jìn)行調(diào)減后才得出應(yīng)納稅所得額?？傻挚蹠簳r(shí)性差異預(yù)期會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于以下情形：〔1〕資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅根底，即資產(chǎn)的計(jì)稅根底相對(duì)較大。這就意味著，未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額多，而計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用工程金額偏小。因此，未來(lái)期間計(jì)算的應(yīng)納稅所得額將會(huì)小于會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因此，此情形下的暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異。常見(jiàn)原因是加速折舊、加速攤銷(xiāo)、提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、確認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值下降等。23RenminUniversityofChinaContinued〔2〕負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅根底。這種情況主要是指因售后效勞擔(dān)保、預(yù)計(jì)訴訟賠償及預(yù)計(jì)辭退福利等所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。依照準(zhǔn)那么的設(shè)計(jì)思路，這些情況下負(fù)債賬面價(jià)值是正數(shù)，而其計(jì)稅根底是零，因此，“負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅根底”。預(yù)計(jì)負(fù)債之所以會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，是因?yàn)槎惙ㄔ试S在未來(lái)期間把履行相應(yīng)的債務(wù)所發(fā)生的實(shí)際開(kāi)支作稅前扣除處理，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少應(yīng)交所得稅?！?〕按照稅法規(guī)定允許用以后年度的所得予以彌補(bǔ)的虧損，以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減。這些可比照可抵扣暫時(shí)性差異的原那么處理。這些待彌補(bǔ)虧損及稅款抵減并不是資產(chǎn)、負(fù)債，但它們都能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求將它們視同可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行處理，并在符合條件的情況下確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。24RenminUniversityofChina1.2.3應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來(lái)期間，在計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，預(yù)期將導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)增處理的暫時(shí)性差異，易言之，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)按照“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”進(jìn)行調(diào)增之后才得出應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異預(yù)期會(huì)增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，從而增加未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生于以下情形：〔1〕資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅根底。這就意味著，未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額少，而計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用工程的金額偏大。因此，未來(lái)期間計(jì)算的應(yīng)納稅所得額將會(huì)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)?！?〕負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅根底。這種情形意味著，企業(yè)清償某項(xiàng)債務(wù)所發(fā)生的實(shí)際開(kāi)支不但不能在稅前扣除，還會(huì)導(dǎo)致在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的調(diào)增處理。根據(jù)我國(guó)稅法之規(guī)定，鮮見(jiàn)此類(lèi)情形，此款可能屬于立法失誤。25RenminUniversityofChina1.2.4暫時(shí)性差異的主要來(lái)源26RenminUniversityofChina圖1—2暫時(shí)性差異的產(chǎn)生來(lái)源示意圖1.3遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債1.3.1遞延所得稅資產(chǎn)1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形讓我們來(lái)回憶一下例1—1。對(duì)于由于固定資產(chǎn)減值所導(dǎo)致的賬面價(jià)值與計(jì)稅根底之間的200萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，該公司預(yù)期未來(lái)適用25%的所得稅稅率。遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×適用稅率＝200×25%＝50〔萬(wàn)元〕準(zhǔn)那么規(guī)定，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，如果估計(jì)未來(lái)期間能夠取得應(yīng)納稅所得額，從而得以全部或者局部地利用那些可抵扣暫時(shí)性差異，那么應(yīng)以預(yù)期很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)〔deferredtaxassets〕。27RenminUniversityofChinaContinued〔1〕遞延所得稅資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。因預(yù)期無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在附注中進(jìn)行披露?！?〕確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的組成局部?！?〕對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在確定可抵扣虧損時(shí)，一般應(yīng)以適當(dāng)方式與稅務(wù)部門(mén)溝通，取得稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可。企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明估計(jì)根底〔即企業(yè)估計(jì)在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額所持的主要依據(jù)〕。28RenminUniversityofChinaContinued〔4〕企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么確定的所取得的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅根底之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整企業(yè)合并所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)?！?〕與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)〔如可供出售金融資產(chǎn)〕相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益〔即通過(guò)資本公積進(jìn)行處理〕。如因可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。29RenminUniversityofChina【例1—8】【例1—8】能人證券股份公司20×6年9月斥資500萬(wàn)元購(gòu)入一支股票，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)年年底，該股票的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該公司不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)處理如下：〔1〕確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)。借：資本公積——其他資本公積2000000貸：可供出售金融資產(chǎn)2000000〔2〕確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)。借：遞延所得稅資產(chǎn)500000貸：資本公積——其他資本公積50000030RenminUniversityofChinaContinued〔6〕在計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響時(shí)的預(yù)期的所得稅稅率。計(jì)算時(shí)不考慮時(shí)間價(jià)值的因素，即遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)?！?〕遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。31RenminUniversityofChinaContinued2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形。準(zhǔn)那么規(guī)定，某些情況下，對(duì)于除企業(yè)合并外的交易或事項(xiàng)，如果該交易或事項(xiàng)在發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅根底不同，那么這種情形所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。前段內(nèi)容比較令人費(fèi)解，實(shí)際上指的是融資租入固定資產(chǎn)的情形。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求租入固定資產(chǎn)按照“公允價(jià)值”與“最低租賃付款額的現(xiàn)值”兩者之中的較低者入賬，因此，其入賬價(jià)值就與稅法認(rèn)可的實(shí)際本錢(qián)存在暫時(shí)性差異。但對(duì)這種暫時(shí)性差異卻無(wú)法確認(rèn)其遞延所得稅資產(chǎn)，原因在于，如果要求借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，那么勢(shì)必陷入如下困境：由于這種暫時(shí)性差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不應(yīng)貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目；由于貸記“融資租入固定資產(chǎn)”科目會(huì)導(dǎo)致無(wú)限循環(huán)，因此，也不應(yīng)貸記“融資租入固定資產(chǎn)”科目?？傊?，遞延所得稅的整套規(guī)那么無(wú)法推廣于融資租入固定資產(chǎn)。32RenminUniversityofChina【例1—9】【例1—9】東方電氣股份公司以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，融資租賃合同中約定的最低租賃付款額為7000萬(wàn)元。最低租賃付款額的現(xiàn)值為5600萬(wàn)元。那么該融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅根底可計(jì)算如下。賬面價(jià)值＝租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者＝5600〔萬(wàn)元〕計(jì)稅根底＝7000〔萬(wàn)元〕本例中的暫時(shí)性差異在資產(chǎn)取得時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額。依準(zhǔn)那么之規(guī)定，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。33RenminUniversityofChina1.3.2遞延所得稅負(fù)債1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般情形企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的遞延所得稅負(fù)債〔deferredtaxliabilities〕，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么允許不予確認(rèn)的情形除外。一般地，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，即借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。無(wú)論相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間長(zhǎng)短如何，遞延所得稅負(fù)債確實(shí)認(rèn)不要求折現(xiàn)。對(duì)于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)減記資本公積，即借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。34RenminUniversityofChina【例1—10】【例1—10】能人證券股份公司20×6年9月斥資500萬(wàn)元購(gòu)入一支股票，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)年年底，該股票的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該公司不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。該公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：〔1〕確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)。借：可供出售金融資產(chǎn)4000000貸：資本公積——其他資本公積4000000〔2〕確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)。借：資本公積——其他資本公積1000000貸：遞延所得稅負(fù)債100000035RenminUniversityofChinaContinued2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么允許不確認(rèn)某些特殊情形下的遞延所得稅負(fù)債，主要包括以下情形：〔1〕商譽(yù)所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。這是因?yàn)?，在稅法?guī)定的免稅合并情形下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅根底為零。如果確認(rèn)該局部暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，那么意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值，如此會(huì)陷入無(wú)限循環(huán)?！?〕除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)，如果既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，那么可不確認(rèn)由之產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所形成的遞延所得稅負(fù)債。在我國(guó)的法律環(huán)境中，此款的對(duì)應(yīng)情形尚不明了?！?〕對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回的情形除外。36RenminUniversityofChinaContinued37RenminUniversityofChina1.4所得稅費(fèi)用的計(jì)算與列報(bào)1.4.1所得稅費(fèi)用的組成前已述及，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí)，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)局部組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。當(dāng)期所得稅〔即當(dāng)期應(yīng)交所得稅〕，是按照稅收法規(guī)的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在所得稅納稅申報(bào)的匯算清繳過(guò)程中確定的。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)處理規(guī)那么與稅法規(guī)定不同，那么應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的根底上，按照稅法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后得出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額〔這些調(diào)整在納稅申報(bào)表中完成〕。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率，就得出當(dāng)期的應(yīng)交所得稅金額。遞延所得稅就是在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債時(shí)，所記錄的遞延所得稅費(fèi)用。38RenminUniversityofChinaZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—11】【例1—11】東方電氣股份公司20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)工程的賬面價(jià)值及其計(jì)稅根底如表1—1所示。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異1存貨200000002300000030000002交易性金融資產(chǎn)396000003000000096000003固定資產(chǎn)70000000700000004無(wú)形資產(chǎn)90000001000000010000005預(yù)計(jì)負(fù)債1000000010000006應(yīng)付賬款8000008000007可抵扣虧損00合計(jì)96000005000000該公司適用的所得稅稅率為25％，當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為800萬(wàn)元。該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。39ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—11】Continued

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用8000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅8000000資產(chǎn)負(fù)債表日，按照稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額，

借：遞延所得稅資產(chǎn)1250000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用1250000資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅負(fù)債及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用2400000

貸：遞延所得稅負(fù)債

240000040ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—11】Continued

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用8000000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用1150000

遞延所得稅資產(chǎn)

1250000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅8000000

遞延所得稅負(fù)債

2400000綜合效果如下：分析：遞延所得稅負(fù)債＝9600000×25％＝2400000

遞延所得稅資產(chǎn)＝5000000×25％＝1250000

遞延所得稅費(fèi)用＝2400000－1250000

＝1150000

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用＝8000000＋1150000

＝9150000

列在利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”，就是這個(gè)包含預(yù)期的數(shù)字。41ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—12】【例1—12】沿用例1—11的資料。東方電氣股份公司20×8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)工程賬面價(jià)值及其計(jì)稅根底如表1—2所示。項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異1存貨300000003800000080000002交易性金融資產(chǎn)6200000050000000120000003固定資產(chǎn)70000000700000004無(wú)形資產(chǎn)005預(yù)計(jì)負(fù)債80000008000006應(yīng)付賬款9000009000007可抵扣虧損00合計(jì)120000008800000該公司適用的所得稅稅率為25％，當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為900萬(wàn)元。假定其遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。42ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—12】Continued

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用9000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅9000000資產(chǎn)負(fù)債表日，按照稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額，

借：遞延所得稅資產(chǎn)950000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用950000資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有數(shù)＝8800000×25%＝2200000本期初遞延所得稅資產(chǎn)已有數(shù)＝1250000，故需追加950000元。資產(chǎn)負(fù)債表日，記錄遞延所得稅負(fù)債及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，本期末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有數(shù)＝12000000×25%＝3000000本期初遞延所得稅負(fù)債已有數(shù)＝2400000，故需追加600000元。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用600000

貸：遞延所得稅負(fù)債

60000043ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—12】Continued

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用9000000

遞延所得稅資產(chǎn)

950000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅9000000

遞延所得稅負(fù)債

600000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用350000

綜合效果如下：分析：遞延所得稅費(fèi)用＝600000－950000

＝－350000

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用＝9000000－350000

＝8650000441.4.2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計(jì)理念1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是納稅影響會(huì)計(jì)法的最新開(kāi)展遞延法、債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都屬于納稅影響會(huì)計(jì)法。前兩者是“以利潤(rùn)表為根底的納稅影響會(huì)計(jì)法”，存在一定的局限性。一方面，它們?cè)谠O(shè)計(jì)理念上僅考慮影響利潤(rùn)表的時(shí)間性差異的所得稅影響，涵蓋面有限。另一方面，由于要求記賬者熟知每一項(xiàng)時(shí)間性差異何時(shí)發(fā)生、何時(shí)轉(zhuǎn)回，因此，工作量相當(dāng)之大。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之不同，它的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，涵蓋面比以利潤(rùn)表為根底的納稅影響會(huì)計(jì)法更為廣泛，且操作上比較簡(jiǎn)單，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日只需要計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅根底之間的差額〔即暫時(shí)性差異〕，不需要考慮差異的轉(zhuǎn)回等問(wèn)題，在稅率變化時(shí)也不需要考慮進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法延續(xù)了遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法的思路，只不過(guò)在操作方式上有所變化。45RenminUniversityofChinaContinued作為納稅影響會(huì)計(jì)法的最新版本，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的仍然是在本期的會(huì)計(jì)報(bào)表中大體上按照“利潤(rùn)總額×所得稅稅率”列報(bào)所得稅費(fèi)用。下面舉兩例予以說(shuō)明。資產(chǎn)減值導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的情形見(jiàn)例1—13。公允價(jià)值上值導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的情形見(jiàn)例1—14。46RenminUniversityofChina47RenminUniversityofChina48RenminUniversityofChinaContinued2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，遞延所得稅資產(chǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么——根本準(zhǔn)那么》關(guān)于資產(chǎn)的定義〔資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源〕，遞延所得稅負(fù)債符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么——根本準(zhǔn)那么》關(guān)于負(fù)債的定義〔負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)〕。這就是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界宣稱(chēng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合“資產(chǎn)/負(fù)債觀”〔asset/liabilityview〕的原因。沿用例1—3的計(jì)算結(jié)果，其綜合效果是：在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)工程中記錄了公允價(jià)值變動(dòng)8000000元，負(fù)債工程中記錄了遞延所得稅負(fù)債2000000元，所有者權(quán)益工程中記錄了未分配利潤(rùn)6000000元；在利潤(rùn)表中，記錄“預(yù)期利潤(rùn)”〔即公允價(jià)值變動(dòng)損益〕8000000元，同時(shí)計(jì)算出“預(yù)期費(fèi)用”〔即遞延所得稅費(fèi)用〕2000000元，這樣，“預(yù)期”凈利潤(rùn)就是6000000元。49RenminUniversityofChinaZhouHua,Re